会计职称论文
·综合 2010年第3期(上)
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2010年中级会计职称考试《经济法》考点详解
———企业所得税应纳税额考点分析
河北经贸大学 刘春霖
表 1
年度 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
盈亏(万元) -120 -50 10 30 30 40 70
一、收入总额
(一)收入总额的形式和范围 企业以货币形式和非货币形式
从各种来源取得的收入,为收入总额。企业以非货币形式取得的收
入,应当按照公允价值确定收入额。
(二)企业收入实现的确定...
·综合 2010年第3期(上)
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2010年中级会计职称考试《经济法》考点详解
———企业所得税应纳税额考点分析
河北经贸大学 刘春霖
1
年度 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
盈亏(万元) -120 -50 10 30 30 40 70
一、收入总额
(一)收入总额的形式和范围 企业以货币形式和非货币形式
从各种来源取得的收入,为收入总额。企业以非货币形式取得的收
入,应当按照公允价值确定收入额。
(二)企业收入实现的确定 (1)下列情形企业可以分期确认
收入的实现:企业分期收款方式销售货物的;受托加工制造大型机
械设备、船舶、飞机,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供
其他劳务等,持续时间超过12个月的;采取产品分成方式取得收入
的。(2)采用售后回购方式销售商品的,销售的商品按售价确认收
入,回购的商品作为购进商品处理。(3)销售商品以旧换新的,销售
商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入,回收的商品作为
购进商品处理。(4)企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价
格扣除属于商业折扣,商品销售涉及商业折扣的,应当按照扣除商
业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
二、不征税收入
(一)不征税收入 企业不征税收入用于支出所形成的费用,不
得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的
折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。企业不征税收入主要
包括:(1)财政拨款;(2)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收
费、政府性基金;(3)国务院规定的其他不征税收入。
(二)税前扣除额 一是一般扣除项目。企业实际发生的与取
得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支
出,准予在计算应纳税所得额时扣除。需要关注的问题有:(1)企业
发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,应按照发生额的
60%扣除,不能全额在税前扣除,且最高不得超过当年销售(营业)
收入的5‰。(2)企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,
除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)
收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转
扣除。(3)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照
租赁期限均匀扣除;以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费
支出,按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧
费用,分期扣除。(4)非居民企业在中国境内设立的机构、场所,就
其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用,能
够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明
文件,并合理分摊的,准予扣除。(5)增值税属于价外税,不在扣除
之列。(6)企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:
a)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款
利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;
b)非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企
业同期同类贷款利率计算的数额的部分。(7)企业纳税年度发生的
亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限
最长不得超过5年。5年内无论盈亏,都作为实际弥补期限计算。
[例1]某企业2003~2009年度的盈亏情况如下表所示。请分
析该企业亏损弥补的正确方法。
解析:该企业2003年度亏损120万元,按照税法规定可以申请
用2004~2008年5年的盈利弥补。虽然该企业在2004年度也发生了
亏损,但仍应作为计算2003年度亏损弥补的第一年。因此,2003年
度的亏损实际上是用2005~2008年度的盈利110万元来弥补。当
2008年度终了后,2003年度的亏损弥补期限已经结束,剩余的10万
元亏损不能再用以后年度的盈利弥补。2004年度的亏损额50万元,
按照税法规定可以申请用2005~2009年5年的盈利弥补。由于
2005~2008年度的盈利已用于弥补2003年度的亏损,因此,2004年
度的亏损只能用2009年度的盈利弥补。2009年度该企业盈利70万
元,其中可用50万元来弥补2004年度发生的亏损,剩余20万元应按
税法规定缴纳企业所得税。
二是禁止扣除的项目。在计算应纳税所得额时,下列支出不得
扣除:(1)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;(2)
企业所得税税款;(3)税收滞纳金;(4)罚金、罚款和被没收财物的
损失;(5)年度利润总额12%以外的公益性捐赠支出;(6)赞助支
出;(7)未经核定的准备金支出;(8)与取得收入无关的其他支出。
三是特殊扣除项目。(1)企业发生的公益性捐赠支出,在年度
利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。(2)
企业发生的合理的现金形式或者非现金形式的工资薪金支出,准
予扣除。(3)除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人
身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他
商业保险费外,企业为投资者或者职工支付的商业保险费,不得扣
除。(4)企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的
部分,准予扣除;企业拨缴的工会经费,不超过工资薪金总额2%的
部分,准予扣除;除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发
生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分,准予
扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
[例2]居民企业为增值税一般纳税人,主要生产销售电冰箱,
2008年度销售电冰箱取得不含税收入4300万元,与电冰箱配比的
销售成本2830万元;出租设备取得租金收入100万元;实现的会计
利润422.38万元。与销售有关的费用支出如下:(1)销售费用825万
元,其中广告费700万元;(2)管理费用425万元,其中业务招待费45
万元;(3)财务费用40万元,其中含向非金融企业借款250万元所支
付的年利息20万元(当年金融企业贷款的年利率为5.8%);(4)计
入成本、费用中的实发工资270万元,发生的工会经费7.5万元、职
工福利费41万元、职工教育经费9万元;(5)营业外支出150万元,其
中包括通过公益性社会团体向贫困山区的捐款75万元。计算:该企
业2008年度的广告费用,业务招待费,财务费用,职工工会经费、职
工福利费、职工教育经费,公益性捐赠等应调增的应纳税所得额。
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解答与解析:(1)广告费用:限额=(4300+100)×15%=660(万
元),应调增的应纳税所得额=700-660=40(万元);(2)业务招待费:
45×60%=27(万元)>(4300+100)×5‰=22(万元),应调增的应纳税
所得额=45-22=23(万元);(3)财务费用:应调增的应纳税所得额
=20-250×5.8%=5.5(万元);(4)职工福利费限额=270×14%=37.8
(万元),应调增的应纳税所得额=41-37.8=3.2(万元),工会经费限额
=270×2%=5.4(万元),应调增的应纳税所得额=7.5-5.4=2.1(万元),
职工教育经费限额=270×2.5%=6.75(万元),应调增的应纳税所得
额=9-6.75=2.25(万元);(5)公益性捐赠应调增的应纳税所得额
=75-422.38×12%=75-50.6856=24.3144(万元)。
三、企业资产的税务处理
(一)固定资产 下列固定资产不得计算折旧扣除:(1)房屋、建
筑物以外未投入使用的固定资产;(2)以经营租赁方式租入的固定
资产;(3)以融资租赁方式租出的固定资产;(4)已足额提取折旧仍
继续使用的固定资产;(5)与经营活动无关的固定资产;(6)单独估
价作为固定资产入账的土地;(7)其他不得计算折旧扣除的固定资
产。固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除。企业应当自固定
资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产,应当
自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
(二)生产性生物资产 生产性生物资产按照直线法计算的折
旧,准予扣除。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起
计算折旧;停止使用的生产性生物资产,应当自停止使用月份的次
月起停止计算折旧。生产性生物资产计算折旧的最低年限如下:(1)
林木类生产性生物资产,为10年;(2)畜类生产性生物资产,为3年。
(三)无形资产 下列无形资产不得计算摊销费用扣除:(1)自
行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产;(2)自创
商誉;(3)与经营活动无关的无形资产;(4)其他不得计算摊销费用
扣除的无形资产。无形资产按照直线法计算的摊销费用,准予扣
除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形
资产,有关法律规定或者
约定了使用年限的,可以按照规定或
者约定的使用年限分期摊销。
(四)长期待摊费用 在计算应纳税所得额时,企业发生的下
列支出作为长期待摊费用,按照规定摊销的,准予扣除:(1)已足额
提取折旧的固定资产的改建支出;(2)租入固定资产的改建支出;
(3)固定资产的大修理支出;(4)其他应当作为长期待摊费用的支
出。其他应当作为长期待摊费用的支出,自支出发生月份的次月
起,分期摊销,摊销年限不得低于3年。
(五)投资资产 企业对外投资期间,投资资产的成本在计算
应纳税所得额时不得扣除。企业在转让或者处置投资资产时,投资
资产的成本,准予扣除。
(六)存货 企业使用或者销售存货,按照规定计算的存货成
本,准予在计算应纳税所得额时扣除。
(七)资产损失 企业发生的资产损失,应在按税收规定实际
确认或者实际发生的当年申报扣除,不得提前或延后扣除。下列资
产损失,属于由企业自行计算扣除的资产损失:(1)企业在正常经
营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货
发生的资产损失;(2)企业各项存货发生的正常损耗;(3)企业固定
资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失;(4)企业生产性
生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失;(5)企
业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、
基金以及金融衍生产品等发生的损失;(6)其他经国家税务总局确
认不需经税务机关审批的其他资产损失。上述以外的资产损失,属
于需经税务机关审批后才能扣除的资产损失。
四、企业所得税应纳税额的计算
(一)计算公式 应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税
额-抵免税额。企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额,
可以从其当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项所得依我国税法计
算的应纳税额;超过抵免限额的部分,可以在以后5个年度内,用每
年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补:(1)居民企业
来源于中国境外的应税所得;(2)非居民企业在中国境内设立机构、
场所,取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所
得。抵免限额,是指企业来源于中国境外的所得,依照我国税法规定
计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外,该抵免
限额应当分国(地区)不分项计算,计算公式如下:抵免限额=中国境
内、境外所得依照税法规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)
的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。
(二)例题解析 例题:某居民企业2009年从中国境外取得的
税前所得为40万元,境外的所得税税率为20%,那么其境外的所得
应补交所得税的计算方法为:(1)抵免限额=40×25%=10(万元);
(2)境外所得已纳税额=40×20%=8(万元);(3)境外所得应补交所
得税=10-8=2(万元)。居民企业从其直接或者间接控制的外国企
业分得的来源于中国境外的股息、红利等,外国企业在境外实际缴
纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分,可以作为该居民企
业的可抵免境外所得税税额,在抵免限额内抵免。
[例3]某国有机电设备制造企业在汇算清缴企业所得税时向
税务机关申报:2009年度应纳税所得额为950.4万元,已累计预缴
企业所得税237.6万元,应补缴企业所得税22.6万元。
在对该企业纳税申报表进行审核时,税务机关发现如下问题,
要求该企业纠正后重新办理纳税申报:(1)税前扣除的工资总额比
计税工资总额超支43万元;(2)缴纳的房产税、城镇土地使用税、车
船税、印花税等税金62万元已在管理费用中列支,但在计算应纳税
所得额时又重复扣除;(3)将违法经营罚款20万元、税收滞纳金0.2
万元列入营业外支出中,在计算应纳税所得额时予以扣除;(4)9月
1日以经营租赁方式租入1台机器设备,合同约定租赁期10个月,租
赁费10万元,该企业未分期摊销这笔租赁费,而是一次性列入2009
年度管理费用中扣除;(5)从境外取得税后利润20万元(境外缴纳
所得税时适用的税率为20%),未补缴企业所得税。已知:该企业适
用的企业所得税税率为25%。要求:(1)计算该企业2009年度境内
所得应缴纳的所得税税额;(2)按分国不分项抵扣法计算该企业
2009年度境外所得税应补缴的所得税税额;(3)计算该企业2009年
度境内、境外所得应补缴的所得税总额。
:(1)调整后的应纳税所得额(不含境外所得)=950.4
+43+62+20+0.2+(10-10÷10×4)=1081.6(万元)。9月1日以经营租赁
方式租入1台机器设备的租赁费,本年度9-12月,只能摊销4个月的
费用。2009年度境内所得应缴纳的所得税税额=1081.6×25%=270.4
(万元)。(2)境外收入应纳税所得额:20÷(1-20%)×(25%-20%)=
1.25(万元)。(3)境内、境外所得应缴纳的所得税总额=270.4+1.25=
271.65(万元),2009年度境内外所得应补缴的所得税总额=271.65-
237.6=34.05(万元)。
(编辑 代 娟)
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