探讨上市公司财务报表附注披露问题

探讨上市公司财务报表附注披露问 高等教育自学考试毕业论文封面 市地:山东省济南市 2013 年 4月 14日 专 业 会计 姓名 联系电话 准考证号 档案号 通讯地址 邮编 论文题目 探讨上市公司财务报表附注披露问题 论文 16页 页数 指导老师 李 莉 指 签名 导 教 师 评 估 评 签名 审 意 见 答 签名 辩 评 语 毕业考核成绩 主考院校盖章 年 月 日 探讨上市公司财务报表附注披露问题 摘要 随着市场经济的迅速发展，会计报表附注披露的会计信息越来越重要。会计信息决策使用者可以通过它来了解企业的实际生产规模水平、实际资金使用状况等一些在主表中无法反映的信息。 本文将围绕上市公司会计报表附注披露中存在的问题及完善这一中心论题。首先介绍了会计报表附注的定义、重要性及其披露的内容;其次研究分析了偿债能力、营运能力和盈利能力对会计报表附注的影响;再次揭示了会计报表附注披露过程中存在的问题及危害;最后提出了完善会计报表附注中存在问题的。 关键词:报表附注 披露的问题 财务影响 完善措施 I Notes to the financial statements disclosure of listing Corporation Abstract With the rapid development of market economy, the accounting information is more and more important notes to the accounting statements disclosure. Accounting information users can use it to understand the actual level of production scale, the actual financial situation, some can't reflect the information in the master table. This article will focus on the problems existing in the accounting statements disclosure of listing Corporation and perfect this topic. First introduced the notes to the accounting report definitions, importance and content of the disclosure; secondly, analyzed the impact of solvency, operating capacity and profitability of the notes to the accounting statements; existing problems and harm once again reveals the notes to the accounting statements disclosure process; finally puts forward the problems of perfecting accounting statements of measures. Keywords: statement Disclosure of the issue financial impact Perfect measures II 目录 1.会计报表附注的概念 ............................................... 1 1.1会计报表附注的定义及其特点 ................................. 1 1.2会计报表附注披露的内容 ..................................... 1 1.3会计报表附注披露的重要性 ................................... 2 2.会计报表附注对财务分析的影响 ..................................... 3 2.1对偿债能力的分析的影响 ..................................... 3 2.2对营运能力分析的影响 ....................................... 4 2.3对盈利能力分析的影响 ....................................... 4 3.会计报表附注披露存在的问题 ....................................... 5 4.完善会计报表附注披露的措施 ....................................... 8 5.总结 ............................................................ 10 参考文献 ........................................ 错误～未定义书签。12 III 1.会计报表附注的概念 1.1会计报表附注的定义及其特点 会计报表附注是会计报表的重要组成部分，是对会计报表本身无法或难以充分表达的内容和项目所作的补充和详细解释。其特点包括以下几个方面: (1)附属性。财务报表与附注之间存在一个主次关系，财务报表是主体，附注处于从属地位。没有财务报表的存在，报表附注就失去了依靠，其功能也就无处发挥;而没有报表附注恰当的延伸、说明，财务报表的功能就难以有效地实现。 (2)解释性。财务报表是会计主体对外提供的反映会计主体财务状况和经营成果的会计报表，包括资产负债表、利润表、现金流量表。由于经济业务的复杂性和企业在编制财务报表时可能采用了不同的会计，企业需要通过财务报表附注对财务报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法等进行解释，以此增进会计信息的可理解性，可以使同一企业或不同企业会计信息的差异更具可比性，便于进行对比分析。 (3)补充性。财务报表附注拓展了企业会计信息的内容，通过报表附注的文字说明，辅以某些统计资料或定性会计信息可弥补财务信息的不足，从而能全面反映企业的财务信息，更有助于信息使用者作出最佳的决策。 (4)建设性。财务报表附注除了对财务报表的内容起到解释和补充说明外，还对其加以分析、评价，并有针对性地提出一些改进工作的建议、措施。这有利于企业树立良好的企业形象，更能促进企业的健康发展。 1.2会计报表附注披露的内容 (1)企业的基本情况:企业注册地、组织形式和总部地址;企业的业务性质和主要的经济业务;母子公司的名称;财务报告的批准报出者和报出日。 1 (2)财务报表编制的基础。 (3)遵循企业会计准则的声明。 (4)重要会计政策和会计估计:重要会计政策的说明包括财务报表项目的计量基础和会计政策的确定依据;重要会计估计的说明。 (5)会计政策和会计变更以及差错更正的说明。 6)重要报表项目的说明。 ( (7)其他需要说明的重要事项。 1.3会计报表附注披露的重要性 (1)使信息使用者更全面了解企业的经营状况。会计信息应全面充分的反映企业的财务状况、经营成果以及现金流量，不得有意隐瞒企业重要的财务数据，以免影响信息使用者的决策。财务报表信息的披露是企业重要的财务信息，但信息使用者想要对该企业有更进一步的了解，就必须得依靠会计报表附注信息的披露。 (2)有助于提高会计报表信息的使用价值。会计信息披露的目的在于帮助报表使用者做出更合理的决策，但是财务信息常常受到会计诸要素的限制，不能完全体现在会计报表中，而且不同的报表使用者对财务信息需求的要求也有所不同，因此会计报表信息并不能满足所有报表使用者的需求。但是会计报表附注通过文字辅以数字、图表等方式对会计报表信息进行解释说明，并且补充一些以前或未来的信息，就可以使整个企业的会计信息更全面、更充分，从而提高会计信息的使用价值。 (3)增强不同行业和行业内部不同企业之间会计信息的可比性。各企业在编制财务报表时，通常采用最适合本企业的编制依据、编制原则、编制方式等编制该企业的财务报表。由于企业经济环境的不定性，不同行业经营的不同特点，以及各企业前后期的经营情况形成了各自独有的财务会计信息，从而降低了各企业之间会计信息的可 2 比性。但是会计报表附注可以通过披露各企业的会计变更政策和会计估计的变更的情况，向信息使用者传递相关的企业经营信息，从而使其能更好的做出决策。 (4)有助于协调会计信息质量特征要求之间的矛盾。相关性、可靠性、可比性、可理解性、实质重于形式、重要性、及时性等是保证会计信息决策最重要的质量特征，但各种质量特征要求之间存在矛盾。例如，可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告。如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。但相关性要求企业提供的会计信息有助于报表使用者做出各项决策，报表使用者最希望得到的是关于企业未来财务状况、经营成果及现金流量等信息。现行会计报表附注在表内披露这些信息，通过会计报表附注才能披露更多的前瞻性信息，从而提高会计信息的决策有用性。 2.会计报表附注对财务分析的影响 2.1对偿债能力的分析的影响 偿债能力是指企业对债务清偿的承受能力或保证程度，即企业偿还全部到期债务的现金保证程度;包括短期偿债能力分析和长期偿债能力分析。短期偿债能力分析包括营运资本、流动比率、速动比率、现金比例和支付能力系数等，它建立在对企业流动资产和流动负债关系的分析之上。而长期偿债能力分析包括资产负债率、产权比率、权益乘数等，它建立在对企业资产总额、负债总额和所有者权益总额关系的分析之上。通过对企业偿债能力的分析我们可以得出影响企业流动资产变现能力的因素主要来自于未作记录的或有负债。由于或有负债的存在，资产负债表在确认负债时并不一定能完整反映企业的负债总额。因此企业偿债能力分析应该结合会计报表附注，如果存在或有负债就会减弱企业流动资产的变现能力;如果存在未作披露的或有负债，更会令偿债能力指标的准确性降低;如果不考虑或有负债的资产负债率就会夸大企业的偿债能力。企业想要更准确地反映短期偿债能力分析中的流动比率和速动比率，其公式中的分母流动负债均应加上或有负债，其各自的计算公式为: 3 流动比率=流动资产?(流动负债+或有负债) 速动比率=速动资产?(流动负债+或有负债) 长期偿债能力分析中的资产负债率和产权比率，其公式中分子负债总额均应加上或有负债，其计算公式为: 资产负债率=(负债总额+或有负债)?资产总额产权比率=(负债总额+或有负债)?所有者权益 2.2对营运能力分析的影响 资产的营运能力表现为企业资产所占用资金的周转速度，反映企业资金利用的效率，表明企业管理人员经营管理、运用资金的能力。企业运营能力分析包括流动资产、固定资产周转情况的分析和总资产营运能力分析，其中流动资产周转分析包括应收账款和存货的周转率、营业周期、营运资本周转率等。应收账款周转率=主营业务收入净额?平均应收账款余额。其中平均应收账款余额指未扣除坏账准备的应收账款余额，即资产负债表中“应收账款年初余额”与“应收账款年末余额”的平均数。主营业务收入净额指损益表中主营业务收入销售扣除折扣和折让后的销售净额。由于收入确认是一项重要的会计政策，因而该指标的分析不可避免地要参考会计报表附注。存货周转率=主营业务销售成本?平均存货，正确理解其分子和分母的意义都应该仔细阅读会计报表附注，分析先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法和零售价法对存货周转率的影响。 2.3对盈利能力分析的影响 盈利能力又称获利能力，是指企业赚取利润的能力，它是企业持续经营和发展的保证。对盈利能力的分析主要包括与投资、销售、股本有关的盈利能力 分析。盈利能力分析比率包括总资产收益率、净资产收益率、长期资金收益率、销售毛利率、销售净利率、每股收益等。其分子都是净利润，影响利润的因素就是影响盈利能力的因 4 素。一般情况下，我们分析企业的盈利能力只涉及正常情况下的营业状况，而非正常的营业状况，同样会给企业带来收益或损失，但只是特殊状况下的个别结果不能说明企业的盈利能力，因此在分析企业盈利能力时，应当排除以下几方面:(1)证券买卖等非常项目;(2)已经或将要停止的营业项目;(3)重大事故或法律更改等特别项目;(4)会计准则和财务制度变更带来的累积影响等因素。这四个项目都必须要列入会计报表附注中，从而能更全面更具体的反映企业的经营情况及其财务状况和将来的发展，更有利于信息使用者做出正确的决策。 3.会计报表附注披露存在的问题 (1)会计信息披露内容不充分。会计报表附注信息要发挥其应有的效用，要就依赖于其充分性的表示，在我国会计信息的披露情况很难让人满意。有时企业为了自身的利益，可能会不披露某些信息，或者避重就轻、简单描述，这些都是不充分的表现。会计信息披露不充分既体现在对整个财务状况的披露，又体现在对会计报表附注中重要事项的披露，而其中被谈及最多的就是关联方交易的披露。我国上市公司对会计报表附注的披露有意回避，对其主要的投资人、关联管理人员以及与其有密切关系的成员的披露很少甚至是空白。多数上司公司虽然有按披露会计报表及其附注，但是在附注中却没有披露公司主营业务收入和利润的来源，却对其他非重要会计信息做了大篇幅的列示，这就故意夸大或隐瞒该公司的实际情况，背离了会计上的重要性和实质性原则。 (2)会计政策、估计变更及会计差错更正方面存在的问题。为了使上市公司发挥灵活的自主权，使其提供的有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息等更相关、更可靠，目前我国实行的会计准则允许上市公司采用不同的会计政策，允许会计政策、会计估计变更。会计政策和会计估计变更、前期差错的变更几乎没有经济实质意义，对企业形成的利润一般不在现金流量表中体现出来，并未形成真正的现金流入，体现的只是在附注中加以说明，是一种低质量的利润。但是会计报表使用者通常 5 会利用发生变更之前的上年报表的实际利润和变更当年的利润来预测利润。这样可以了解企业收益的历史发展趋势，以及对未来的收益作出较准确的判断。而且，在未来为了保持企业的历史增长率，管理人员和经营者会继续进行会计政策、会计估计变更。尽管预测时一般不对以前年度报表调整，但是报表使用者应将过去的利润重新按照新的会计政策进行调整，以助于理解为什么会产生会计政策变更，以及变更后的数据对未来有何影响。 (3)会计人员的职业素质欠佳。会计报表附注除了披露过去的交易事项及其结果外，还可提供关于企业未来的财务信息和非财务信息。对此，需要会计人员具备一定的职业素养，在工作中将企业实际发生的经济业务，会计政策变更等情况如实反映在财务报表和会计报表附注中。由于受到长期计划经济体制的影响，加之会计制度建设的落后，我国会计工作者侧重于会计报表的分析，对于会计报表附注则不够重视。许多会计人员以及管理人员普遍认为，会计报表附注的披露会增加工作量，不符合成本效益原则，对表外信息的提供存在许多疑虑，担心披露过多很有可能泄露企业的商业秘密，会使得企业处于不利的竞争地位。 (4)缺乏相关部门的监督评价信息。良好的经营状况、产品质量、信用等级和纳税情况是企业维持继续经营的前提和保证。银行、工商、税务、质检等部门对企业的评价已经成为会计报表附注披露的重要内容，报表附注中如果有该事项的披露，就增强了该企业会计信息的可信度，更能得到信息使用者的信任。目前只反映企业资本盈亏的会计报表及附注如果不能提供这方面的信息，就会违背会计制度的相关性原则，不利于报表使用者准确完整地理解企业的相关信息。 (5)披露信息失真或混乱。某些企业为了自身的利益通常会在会计报表附注中披露一些有利于该企业虚假的会计信息，一般很难及时发现，所以容易误导信息使用者做出错误决策，造成决策者一定的经济损失。具体虚假信息的表现为:一是隐瞒负债。企业故意不披露或对或有事项提供担保等需要及时公布的内容有意延期披露。有的企业不是有意为之，可能是企业管理层及会计人员的业务素质较低造成;有的企业 6 则是有意为之，想通过隐瞒债务，达到其虚增利润的目的。这种情况无论是有意还是无意都会对报表使用人造成不同程度的损害。二是隐瞒重大事项。重大事项包括对债务单位提供担保、资产负债表日后非调整事项、重大资产转让或出售以及重大融资和投资活动等，会引起企业盈亏或逾期借款引起的官司等。三是会计方法的改变。会计方法的改变一旦对会计报表产生实质性影响必须进行披露。企业可以通过会计办法的改变，粉饰企业的会计报表。为保证会计信息的可比性，一般情况下，企业应每期采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策，否则势必造成会计信息的不可比性，对报表使用者产生误导。 (6)关联交易的存在漏洞。企业关联方及其交易的信息披露之所以越来越引人注目，主要原因在于:关联方之间由于存在着密切的关联关系，完全可以在不依赖于正常的市场交易的条件下，通过“内部操纵”而完成关联交易，以达到某种目的。除了通过操纵关联方之间的交易价格，来粉饰会计报表外，关联方交易中相关融通资金的费用分摊不合理，以及关联方企业之间收取管理费用的标准不规范，关联方之间的费用分摊不符合配比原则等都是影响关联一方或多方财务状况和经营成果的有意行为。例如上市公司的资金拆借，首先，巨额资金被占用必定会影响上市公司主营业务的正常开展进而影响上市公司的盈利能力;其次，严重削弱上市公司资产质量。上市公司将大股东以及关联方占用的应收款项，作为流动资产列报，会造成负债低，股东权益大、每股净资产高的假象;第三，短期偿债能力被消弱。财务无风险加大上市公司由于存在着应收大股东的巨额款项，使企业的流动资产结构极不合理，降低了流动资产的的流动性，大股东占款极大的削弱了企业的短期偿债能力，会使企业面临偿还到期债务的风险。最后，收取占用费，粉饰公司的盈利能力大股东占用资金，上市公司可以向大股东收取“可观”的资金占用费。资金占用费成为上市公司的“利润来源”，粉饰了企业的业绩，掩饰了部分公司盈利能力弱化的实现，对广大投资者造成了严重误导。 7 4.完善会计报表附注披露的措施 (1)加强会计报表附注信息披露的规范操作。在财务报表附注披露的过程中，既要保护投资者、债权人等报表使用者的利益，又要保护企业的利益;既要使报表使用者能从中得知企业全部的重要信息，以帮助他们做出最佳的投资决策，又要保护企业的商业秘密， 避免由于披露过多而使企业在竞争中处于不利地位。在我国各类企业中，既有上市公司，又有非上市公司，还有大中型企业与小规模企业之分，这就导致了对财务报表附注披露的不同要求。因此，在进行表外披露时必须区别对待，有所侧重。一般来说，多个投资主体从详披露，单个投资主体从略披露;上市公司从详披露，非上市公司可从略披露;规模大的企业从详披露，规模小的企业从略披露。凡是影响重大的财务会计信息，公司应予充分披露，不得对外提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务报表附注。总而言之，财务报表附注披露要加强规范操作，既充分又适度，内外兼顾，不失偏颇，同时还要遵照国际惯例。 (2)提高会计人员的素质。我国企业会计从业人员的知识结构还无法满足会计报表附注和财务情况说明书披露的实际情况，在企业会计政策、制度改革的驱动下，企业应该提高对会计人员的要求，重视提高会计人员的理论水平，培养会计人员的实际业务能力。会计人员从职业责任角度出发做到精通会计理论，熟悉各项会计惯例与政策，熟练掌握计算机知识与操作能力，尽快更新知识结构，随时掌握最新的行业信息。 (3)拓展财务报表附注信息披露制度的覆盖面。财务报表附注信息的披露制度应该覆盖我国所有的企业类型和不同规模的企业。由于我国上市公司财务报表附注信息披露制度相对完善，我认为其他类型企业财务报表附注信息的披露制度可以参照上市的相关规定制定。具体提出以下建议:财务报表附注的披露可分为有限责任公司和股份有限公司两大类，个人独资企业、合伙企业及国有企业可以根据其经营规模参照有限责任公司的规定或者作为中小规模企业进行处理。有限责任公司的财务报表附注应 8 在股份公司规定的基础上进行适当简化。财务报表附注的完善过程就是上市公司日益透明化、信息公平、对等的获得过程，是市场经济不断朝着公开、公平、公正的方向迈进的过程。上市公司应该处于证券市场各方的公开监督之下，才有助于上市公司和证券市场的相互促进和健康有序的发展， 才能形成上市公司、证券市场、广大投资者三赢的局面。与此同时，会计报表及其附注信息本身也存在局限性，全面而系统的掌握公司情况还应通过审计报告，财务情况说明书，上市公司其他相关经营管理资料对公司的财务状况、经营成果、未来风险作进一步的了解。 (4) 增加人力资源、自然资源消耗和环境信息。随着知识经济时代的逐步来临,把信息披露重点放在存货、固定资产等实物资产上的现行会计报表的局限性日益显现，突出表现在实物性资产价值量的大小与企业赢利能力之间的相关性在减弱。按照现行企业会计制度，投资于人力方面的支出，不管金额多大，一律作为当期费用，这就使人力资产被大大低估，而费用则大幅度提高。为此，在会计报表附注中增加人力资源信息，有利于会计报表重视企业未来的发展。自然资源的有限性和可持续发展观的确立，使社会公众对上市公司能耗、物耗水平的关注度不断提高，在报表附注中增加企业材料成本变动情况、主要资源耗用量及资源约束状况，是顺应社会经济发展的有益举措。多数上市公司的生存和发展都离不开自然环境。如果一个企业环境污染严重，有被停业的可能，那基于持续经营基础上的会计信息就毫无意义。所以，因环境因素而产生的或有负债、治理污染的成本、资产价值的贬值和其他环境风险损失等影响企业发展方面的信息，对会计报表使用者做出正确决策是必不可少的。 (5)关联方交易的披露。关联方关系披露原则是:企业无论是否发生关联交易方交易，均应当在报表附注中披露与该企业之间存在直接控制关系的母公司和子公司有关的信息。母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露企业集团内部对该企业享有最终控制权的企业的名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型以及交易要素。例如， 9 在购销商品、提供劳务发生的关联交易方面，公司会计报表附注应披露关联方交易方、关联交易的内容、价格、金额、定价原则、占同类交易的比列、结算方式。实际交易价格与市场价格有较大差异的应说明原因。公司还应对关联交易的必要性和持续性及其公司利润的影响作出说明。在资产、股权转让发生的关联交易方面，公司报表附注披露关联交易方、交易内容、定价原则、资产的账面价值和评估价值、结算方式及获得的收益。转让价格与账面价值或评估价值差异较大的应说明其原因。公司于关联方存在债权、债务往来、担保等事项的，应披露形成的原因及其对公司的影响。 (6)规范会计政策、会计估计变更及会计差错更正的信息披露。对于会计政策、会计估计变更，上市公司应严格按准则要求详细披露变更的内容、原因等要素，不得有遗漏，尽量减少以后补丁公告的出现。对于会计政策变更的情况，应在报表附注中披露的内容有:会计政策变更的性质、内容和原因;当期和各个列表前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额;无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更的会计政策的时点、具体应用情况。新准则在会计政策选择方面，引入了研发费用资本化制度，改变了现行的研发费用全部费用化的规定，对于符合确认条件的开发活动支出允许资本化，增加了有关无法进行追溯调整和追溯重述的规定，取消了重大差错，改为前期差错。对于会计估计变更应披露的内容有:会计估计变更的内容和原因;会计估计变更当期和未来期间的影响数，包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响数，以及对其他各项目的影响金额;会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。对于前期差错更正披露的内容有:前期差错的性质;各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额;无法进行追溯重述的，说明该事实和原因及对前期差错开始进行更正的试点，具体更正情况。对于会计差错更正，为了加强对上市公司“重大会计差错”信息的公开管理，准则应要求上市公司将重大会计差错作为重大事项及时公告。同时，针对滥用会计政策、会计估计变更和会计差错更正的情况，准则应严格限制会计政策和会计估计变更的应用，可以考虑除了相关制度允许或会计主管部门要求外，原则上不允许上市公司随意进行会计政策和会计估计变 10 更。 5.总结 会计报表附注是一种既有数字说明又有文字解释的信息披露方式。因为其披露信息的内容丰富，形式灵活，优势明显，越来越受到信息使用者的青睐，能够为投资者提供更多上市公司会计报表真实的信息，会计报表越详细，投资者就越能详细地了解上市公司的财务状况、经营成果和现金流量，以充足的高质量的会计信息满足投资者投资决策的需求，因此我们更应该重视会计报表附注的完善工作。 11 参考文献 [1]张远威,上市公司会计信息披露存在的问题及对策,辽宁经济，2010，(5):52-53 [2]张政权,我国企业会计报表附注存在的问题及解决对策[J],农业科技，2010，(3):62-63 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