2、成本与费用

第二讲 工程成本与费用 2.1费用与成本的关系 2.1.1费用的特点 在财务会计中，费用是指企业在生产和销售商品、提供劳务等日常经济活动中所发生的，会导致所有者权益减少的，与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用具有以下特点： 1、费用是企业日常活动中发生的经济利益的流出，而不是偶发的。不是日常活动发生的经济利益的流出则称为损失(营业外支出)。 2、费用可能表现为资产的减少，或负债的增加，或者兼而有之。费用本质上是一种企业资源的流出，是资产的耗费，其目的是为了取得收入。 3、费用将引起所有者权益的减少，但与向企业所有者分配利润时的支出无关。向企业所有者分配利润只是表明所有者权益留在企业还是支付给企业所有者，而费用会导致企业所有者权益减少。 4、费用只包括本企业经济利益的流出，而不包括为第三方或客户代付的款项及偿还债务支出，并且经济利益的流出能够可靠计量。 2.1.2费用和成本的区别和联系 一、生产费用和期间费用的划分 费用按不同的分类标准，可以有多种不同的费用分类。如：费用按经济内容和性质进行分类，可分为构建劳动对象方面的费用、购置劳动手段方面的费用和支付活劳动方面的费用三大类；费用按经济用途可分为生产费用和期间费用两类。 （一）生产费用 生产费用是与产品生产直接相关的费用。但生产费用与产品生产成本既有联系又有区别：从联系看，生产费用的发生过程，同时又是产品生产成本(制造成本)的形成过程，生产费用是构成产品生产成本的基础；从区别看，生产费用是某一期间内为进行生产而发生的费用，它与一定期间相联系；而产品成本是为生产某一种产品而发生的费用，它与一定种类和数量的产品相联系。 生产费用首先按用途进行归集，然后分配到一定的成本计算对象上则为生产成本。故一定期间的生产费用不一定等于一定期间的产品成本。这是因为(某个时期)一种产品成本可能包括几个时期的费用；一个时期的费用可能分配给几个时期完工的产品。如待摊费用，是指企业已经支出，但应当由本期和以后各期分别负担的(进入生产成本或期间费用)、分摊期在1年以内(含1年)的各项费用，如低值易耗品和出租出借包装物的摊销、预付财产保险费、预付经营租赁固定资产租金、预付报刊订阅费、待摊固定资产修理费用、购买印花税票和一次缴纳税额较多且需要分月摊销的税金等。待摊费用的特点是支付在前，受益、摊销在后。又如：预提费用是指企业从成本费用中预先列支但尚未实际支付的各项费用，如银行借款的利息费用、预提的固定资产修理费用、租金和保险费等(需要注意的是，新的会计准则中不再单独使用预提费用这一会计科目，而将其纳入其他应付款核算)。预提费用的特点是受益、预提在前，实际支付在后。 （二）期间费用 期间费用，与一定期间相联系，会计核算中不分摊到某一种产品成本中去，而直接从企业当期销售收入中扣除的费用。从企业的损益确定来看，期间费用与产品销售成本、产品销售税金及附加一起从产品销售收入中扣除后作为企业当期的营业利润。当期的期间费用是全额从当期损益中扣除的，其发生额不影响下一个会计期间。与生产成本相比较，期间费用有以下的特点： 1、与产品生产的关系不同。期间费用的发生是为产品生产提供正常的条件和进行管理的需要，而与产品的生产本身并不直接相关；生产成本是指与产品生产直接相关的成本，它们应直接计入或分配计入有关的产品(成本)中去。 2、与会计期间的关系不同。期间费用只与费用发生的当期有关，不影响或不分摊到其他会计期间；生产成本中当期完工部分当期转为产品成本，未完工部分则结转下一期继续加工，与前后会计期间都有联系。 3、与会计报表的关系不同。期间费用直接列入当期损益表，扣除当期损益；生产成本完工部分转为产品成品，已销售产成品的生产成本再转入损益表列作产品销售成本，而未售产品和未完工的产品都应作为存货列入资产负债表（注：包括损益表、资产负债表在内，有关会计报表都是在会计假设的基础上，在会计期末按期编制的）。因此也可把生产成本称为可盘存成本，把期间费用称为不可盘存成本。按照配比原则，当会计上确认某项营业收入时，对因产生该项营业收人的相关费用，要在同一会计期间确认。如产品生产过程中发生的直接材料、直接人工和制造费用等生产成本理应将其成本化，待产品销售时与销售收入相配比。期间费用由于它不能提供明确的未来收益，按照谨慎性原则，在这些费用发生时采用立即确认的办法处理。例如企业支付的广告费，究竟在今后哪个会计期间将获得收益，难以确定。即使期间费用与将来的某些会计期间的收益确有联系，但却不可能预期未来收益的多少，并据此作为分摊期间费用的依据。因此为简化会计工作，将期间费用立即确认较为合理。此外，期间费用直接与当期营业收入配比，从长期来看，由于各期的发生额比较均匀，对损益的影响不大。 期间费用一般包括营业费用、管理费用和财务费用三类（详见“2.4期间费用的核算”）。 二、成本和费用的联系 1、成本和费用都是企业除偿债性支出和分配性支出以外的支出的构成部分； 2、成本和费用都是企业经济资源的耗费； 3、生产费用经对象化后进入生产成本，但期末应将当期已销产品的成本结转进入当期的费用(损益核算时)。 三、成本和费用的区别 1、成本是对象化的费用，其所针对的是一定的成本计算对象； 2、费用则是针对一定的期间而言的。包括生产费用和期间费用。生产费用是企业在一定时期内发生的通用货币计量的耗费，生产费用经对象化后，才可能转化为产品成本。期间费用不进入产品生产成本，而直接从当期损益中扣除。 费用和成本的关系如图2.1所示。 2.1.3工程成本和费用 一、工程成本 工程成本，就是生产成本，是指构成产品实体、计入产品成本的那部分费用。 （一）计算方法 成本计算方法包括“制造成本法”和“完全成本法”两种。 1、制造成本法。项目的施工成本按“制造成本法”进行成本计算，即只将与施工项目直接相关的各项成本和费用计人施工项目成本，而将与项目没有直接关系，却与企业经营期间相关的费用（企业总部的管理费）作为期间费用，从当期收益中一笔冲减，而不再计人施工成本。 2、完全成本法。完全成本法是把企业生产经营发生的一切费用全部吸收到产品成本之中。 制造成本法与完全成本法相比较，其优点是：第一，避免了成本和费用的重复分配，从而简化了成本的计算程序；第二，制造成本法反映了项目经理部的成本水平，便于对项目经理部的成本状况进行分析与考核；第三，剔除了与成本不相关的费用，有利于成本的预测和决策。因此，我国当前施工成本核算主要是采用“制造成本法”。 （二）工程成本构成 施工企业的生产成本即工程成本，是施工企业为生产产品、提供劳务而发生的各种施工生产费用。又可以分为直接成本（费用）和间接成本（费用）（详见“2.3.1工程成本及其核算的内容”）。 与工程造价构成相对应，直接成本包括人工费、机械费、材料费和措施费；间接成本是指扣除企业总部管理费之后剩下的间接费（规费和企业管理费之和）。 （三）施工项目成本的计算程序 1、承包成本的计算程序：计算工程量→按工程量和人工单价计算人工费→按工程量和材料单价计算材料费→按机械台班和机械使用费单价计算机械使用费→计算直接工程费→按直接工程费的比重或根据对每项措施费的预算计算措施费→按直接费的比重或根据对每项间接成本的预算计算间接成本→对直接成本和间接成本相加形成施工项目总成本。 2、实际成本的计算程序：归集人工费→归集材料费→归集机械使用费→归集措施费→归集间接成本→计算总成本。 二、期间费用 期间费用是指企业当期发生的，与具体产品或工程没有直接联系，必须从当期收人中得到补偿的费用。由于期间费用的发生仅与当期实现的收入相关，因而应当直接计入当期损益。期间费用主要包括管理费用、财务费用和营业费用。 例如，施工企业在签订建造（施工）时发生的差旅费、投标费等相关费用应在发生时直接确认为当期的期间费用，不计人工程成本。这是因为建造承包商与客户的招投标、合同谈判结果具有较大的不确定性，根据重要性的要求，为简化会计核算，直接作为期间费用处理。 2.2工程成本的确认和计算方法 2.2.1成本费用的确认 我国《企业会计准则》规定，“费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加，且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认”，这是费用确认的基本标准。正确地确认和计量费用，还应该明确到以下几个问题： 一、费用与支出的关系 支出是一个会计主体各项资产的流出，也就是企业的一切开支及耗费。在一般情况下，企业的支出可分为资本性支出、收益性支出、营业外支出及利润分配支出四大类： 1、资本性支出：指某项效益及于几个会计年度(或几个营业周期)的支出，如企业购置和建造固定资产、无形资产及其他资产的支出、长期投资支出等，对于这类支出应予以资本化，而不能作为当期的费用。 2、收益性支出：指某项效益仅及于本会计年度(或一个营业周期)的支出，这种支出应在一个会计期间内确认为费用，如企业生产经营所发生的外购材料、支付工资及其他支出，以及发生的管理费用、营业费用、财务费用等；另外，生产经营过程中所缴纳的税金、有关费用等也包括在收益性支出之内，它是企业得以存在并持续经营的必要的社会性支出。 3、营业外支出：指企业发生的与其生产经营无直接关系的各项支出，如固定资产盘亏、处置固定资产净损失、债务重组损失、计提资产减值准备、罚款、捐赠支出、非常损失等。 4、利润分配支出：指在利润分配环节发生的支出，如股利分配支出等。 所以，费用与收入相联系、相配比；有些支出不与收入有必然联系，如罚款支出、投资支出；简而言之，支出的范围比费用大。 二、营业费用和非营业费用的关系 营业费用是与营业收入有因果联系的耗费；非营业费用是与营业收入没有因果联系的耗费，如产成品盘亏、投资损失、坏账损失等；实务中，损失和费用难以区分，损失作为费用处理，如产成品盘亏、坏账损失等。 三、本期费用与跨期费用的关系 跨期费用如待摊费用、预提费用，支付与负担时间不一致，根源在权责发生制；本期费用是在本期冲减收入的费用，有本期发生的，也有上期发生的，还有以后再支付的；跨期费用是本期发生(支付)但应由以后或以前期间负担的费用。如果费用的经济效益有望在若干个会计期间发生，并且只能大致和间接地确定其与收益的联系，该项费用就应当按照合理的分配程序，在损益表中确认为一项费用。如固定资产的折旧和无形资产的摊销，都属于这一情况。通常这类费用称为折旧或摊销。 四、生产费用与期间费用之间的关系 两者都要从收入中得到补偿，但时间不同，期间费用直接从当期收入中补偿，构成产品成本的生产费用要待产品销售后补偿；构成产品成本的生产费用直接计入产品成本，期间费用直接计入当期损益。 我国《企业会计准则》规定，企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。企业的有些支出不能提供明确的未来经济利益，如果加以分摊也没有意义，对这类费用就应直接作为当期费用予以确认。例如，固定资产日常修理费等。这些费用虽然与跨期收入有联系，但由于不确定性因素，往往不能肯定地预计其收益所涉及的期间，因而就直接列作当期的费用。还有一些事项会导致企业负债增加，但不增加资产。这一类费用也应作为当期费用予以确认。我国《企业会计准则》规定，“企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益”。 五、生产费用与产品成本之间的关系 生产费用与一定时期相联系，与生产哪一种产品无关；产品成本与一定种类和数量的产品相联系，而不论发生在哪一时期，一种完工产品的生产成本可能包括几个时期的生产费用；一定时期的生产费用是构成产品成本的基础。 六、生产成本与销售成本的关系 生产成本是生产费用中构成产品成本的部分，在产品未售前表现在存货中；产品出售后，即表现为销售成本，与营业收入配比。我国《企业会计准则》规定：“企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。”凡是与本期收入有直接因果关系的耗费，就应当确认为该期间的费用。例如，如果企业销售出去的商品是直接与所产生的营业收入相联系的，那么，该项销售商品的成本就可以随同本期实现的销售收入而作为该期的费用。 2.2.2成本费用的计量 费用是资产的一种转化形式。如果资产的减少或负债的增加，将导致未来经济利益的减少，并且能够可靠地加以计量，就应当确认为一项费用。所以已经确认的费用就应该进行计量。费用是通过所使用或所耗用的商品或劳务的价值来计量的，通常的费用计量标准是实际成本，现行会计制度还允许采用其他方式进行计量。有些费用，如间接费用，需要按一定程序分摊到受益对象中。此外，有些资产将会使几个会计期间受益，这样，在计量通过系统、合理的分摊而形成的费用时，是以其资产取得成本的实际数进行计量的。例如，固定资产的折旧，要按固定资产原始价值和规定使用年限来计算。无形资产的摊销、长期待摊费用的摊销，也都属于这种情况。对于直接发生的人工费用、材料费用、机械费用等，通常能够在发生时即明确其受益对象，其计量在此不讨论。这里主要讨论几项需要分摊的费用。 一、间接费用分摊 间接费用一般按直接费的百分比(水电安装工程、设备安装工程按人工费的百分比)，计算的施工间接费的比例进行分配。 （2.1） 在实际核算工作中，对于施工间接费用的分配方法往往是：先计算本期实际发生的施工间接费用对该施工间接费用定额计算的施工间接费用的百分比，再将各项工程按定额计算的施工间接费用进行调整，即将上列算式可以改为： （2.2） 或者采用下列计算： （2.3） （2.4） 二、固定资产折旧 1、固定资产折旧影响因素 固定资产折旧既指固定资产在使用过程中会逐渐损耗的现象，也指固定资产在使用过程中因逐渐损耗而转移到产品成本或商品流通费的那部分价值，是固定资产价值的一种补偿方式。通过折旧计入产品成本或商品流通费的那部分固定资产转移价值，叫做“折旧费”。会计上，折旧就是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额是固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。 （1）固定资产原价。固定资产应当按照成本进行初始计量。外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。不以一笔款项购人多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本；自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成；投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。 （2）预计净残值。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但《企业会计准则》规定，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。 使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。 （3）固定资产使用寿命。企业确定固定资产使用寿命，应当考虑下列因素：①预计生产能力或实物产量；②预计有形损耗和无形损耗；③法律或者类似规定对资产使用的限制。 2、固定资产折旧方法 企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。 （1）平均年限法。是指将固定资产按预计使用年限平均计算折旧均衡地分摊到各期的一种方法。采用这种方法计算的每期(年、月)折旧额都是相等的。在不考虑减值准备的情况下，其计算公式如下： 固定资产年折旧额＝（固定资产原值-残值）÷折旧年限 （2.5） 固定资产月折旧额＝固定资产年折旧额÷12 （2.6） 固定资产年折旧率＝每年固定资产折旧额÷固定资产原值 ＝（1-预计残值率）÷折旧年限 （2.7） （2）工作量法。工作量法是按照固定资产预计可完成的工作量计提折旧额的一种方法。不考虑减值准备，工作量法折旧的基本计算公式如下： 单位工作量折旧额＝（资产原值-残值）÷预计总工作量 （2.8） 固定资产月折旧额＝当月工作量×单位工作量折旧额 （2.9） 施工企业常用的工作量法有以下两种方法： ①行驶里程法。行驶里程法是按照行驶里程平均计算折旧的方法。它适用于车辆、船舶等运输设备计提折旧。其计算公式如下： 单位里程折旧额＝（资产原值-残值）÷预计总行驶里程 （2.10） 固定资产月折旧额＝当月行驶里程×单位里程折旧额 （2.11） ②工作台班法。工作台班法是按照工作台班数平均计算折旧的方法。它适用于机器、设备等计提折旧。其计算公式如下： 每工作台班折旧额＝（资产原值-残值）÷预计总工作台班数 （2.12） 固定资产月折旧额＝当月工作台班×每工作台班折旧额 （2.13） （3）双倍余额递减法。是在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每年年初固定资产净值和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧额的一种方法。采用这种方法，固定资产账面余额随着折旧的计提逐年减少，而折旧率不变；因此，各期计提的折旧额必然逐年减少。双倍余额递减法是加速折旧的方法，是在不缩短折旧年限和不改变净残值率的情况下，改变固定资产折旧额在各年之间的分布，在固定资产使用前期提取较多的折旧，而在使用后期则提取较少的折旧。按照该法折旧的资产，应当在其固定资产折旧年限到期前两年内，将固定资产余额平均摊销。其计算公式如下： 年折旧额＝2÷折旧年限 （2.14） 年折旧额＝账面余额×年折旧率 ＝（原值-已计提折旧）×年折旧率 （2.15） 最后两年年折旧额＝（原值-已累计计提折旧额）÷2 （2.16） 【例2.1】通用机械设备的资产原值（包括购置、安装、单机调试和筹建期的借款利息）为2500万元，折旧年限为10年，净残值率为5%，分别按平均年限法和双倍余额递减法计算折旧。 ①平均年限法： 年折旧率＝（1-5%）)÷10%＝9.5%，年折旧额＝2500×9.5% ＝237.5（万元） ②双倍余额递减法： 年折旧率＝（2÷10）×100% ＝20%，计算结果见表2.1。 表2.1 折旧计算结果一览表 单位：万元 年限/项目 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 残值 合计 资产净值 2500 2000 1600 1280 1024 819 655 524 419 272 125 年折旧额 500 400 320 256 205 164 131 105 147 147 2375 （4）年数总和法。是将固定资产的原值减去净残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算每年折旧额的一种方法。逐年递减分数的分子为该项固定资产年初时尚可使用的年数，分母为该项固定资产使用年数的逐年数字总和，假设使用年限为N年，分母即为l+2+3+…+N＝N(N+1)／2。这个分数因逐年递减，为一个变数。而作为计提折旧依据的固定资产原值和净残值则各年相同，因此，采用年数总和法计提折旧各年提取的折旧额必然逐年递减。因此也是一种加速折旧的方法。计算公式如下： （2.17） 年折旧额＝（固定资产原值-预计残值率）×年折旧率 （2.18） 固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的折旧方法进行复核。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。 企业应当对所有固定资产计提折旧；但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。 三、无形资产摊销 无形资产又称“无形固定资产”，是指不具有实物形态，而以某种特殊权利、技术、知识、素质、信誉等价值形态存在于企业并对企业长期发挥作用的资产，如专利权、非专利技术、租赁权、特许营业权、版权、商标权、商誉、土地使用权等。无形资产属于企业的长期资产，能在较长的时间里给企业带来效益。但无形资产也有一定的有效期限，它所具有的价值的权利或特权总会终结或消失；因此，企业应将人账的使用寿命有限的无形资产的价值在一定年限内摊销，其摊销金额计入管理费用，并同时冲减无形资产的账面价值。 无形资产摊销包括摊销期、摊销方法和应摊销金额的确定。 对于使用寿命不确定的无形资产则不需要摊销，但每年应进行减值测试。对于使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对其应摊销金额进行摊销。其中，应摊销金额是指无形资产的成本扣除残值后的金额。无形资产摊销存在多种方法，包括直线法、生产总量法等，其原理类似于固定资产折旧。 无形资产应当按照成本进行初始计量。外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出；投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外；非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应按相应会计准则确定。 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。 无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。 企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。 2.2.3工程成本的计算方法 工程成本是按对象归集了的费用(即对象化了的费用)，并在收入实现时结转成本。因此，工程成本的计算方法一般应根据工程价款的结算方式来确定。建设工程价款结算，可以采取按月结算、分段结算、竣工后一次结算，或按双方约定的其他结算方式。 一、工程成本竣工结算法 工程成本竣工结算法，是以合同工程为对象归集施工过程中发生的施工费用，在工程竣工后按照所归集的全部施工费用，结算该项工程的实际成本总额。 实行竣工后一次结算工程价款办法的工程，施工企业所属各施工单位平时应按月将该工程实际发生的各项施工费用，及时登记到“工程成本卡”的有关栏内。在工程竣工以前，归集的自开工起至本月末止的施工费用累计额，即为该项工程的未完工程(或在建工程)实际成本。工程竣工后，在清理施工现场、盘点剩余材料和残次材料、及时办理退库手续、冲减工程成本后，归集的自开工起至竣工止的施工费用累计总额，就是竣工工程的实际成本。计算公式如下： 工程实际成本＝月初施工费用余额+本月施工费用发生额 （2.19） 【例2.2】某工程公司上月末施工工程各项费用余额为2350650元，本月末工程竣工，竣工后一次结算工程价款，本月施工费用发生如下：人工费435000元，材料费2860500元，机械使用费450000元，措施费8560元，间接费用263500元，计算此项工程实际成本。 已竣工工程实际成本＝2350650+（435000+2860500+450000+8560+263500） ＝2350650+4017560＝6368210元 二、工程成本月份结算法 工程成本月份结算法，是在按单位工程归集施工费用的基础上，逐月定期地结算单位工程的已完工程实际成本。也就是既要以建造合同为对象，于工程竣工后办理单位工程成本结算，又要按月计算单位过程中已完分部分项工程成本(这里的已完工程是指已完成的分部分项工程)，办理工程成本中间结算。 凡是已经完成了规定或约定的全部工序和工程内容，在本企业不再需要继续旋施工分部分项工程，即可视为建筑“产成品”，称为“已完工程”。对虽已投人人工、材料等进行施工，但月末尚未完成规定或约定的全部工序和工程内容的分部分项工程，则视建筑“在产品”，称为“未完工程”。 按月结算工程成本，必须将已归集的施工费用在已完工程和未完工程之间进行分配，计算已完工程实际成本。已完工程实际成本可根据期末未结算工程成本累计减未完工程成本进行计算。未完工程成本是指期末尚未办理工程价款结算的工程成本。在一般的施工企业中，月末未完工程在全月工作量中所占的比重都较小；因此，在实际工作中为了简化核，通常将月末未完工工程预算成本视同为其实际成本。未完工程预算成本一般采用“估量法”计算确定。 估量法，是根据施工现场盘点确定的未完成规定或约定的施工实物量，经过估计，将其折合成相当于已完工程数量，并乘以该分部分项工程的预算成本单价，算出其预算成本。计算公式如下： 期末未完工程预算成本＝期末未完工程成本折合成已完分部分项工程实物量×该分部分项工程的预算单价 （2.20） 未完工程成本的计算，通常由统计人员在“未完工程盘点单”中进行。实行按月结算工程价款办法的工程，施工企业所属各施工单位必须首先做好月末未完盘点和成本计算工作，然后才能计算确定本月已完工程的实际成本。对于已完工单位应按月计算其实际成本，并按预算价格（合同价格）向建设单位收取工程价款。本月已完工程实际成本的计算公式如下： （2.21） 式中，月初未完工程成本、本月施工费用发生额都可以从“工程成本明细账”记录中获取，唯有月末未完工程成本需要计算。 三、工程成本分段结算法 实行分段结算办法的合同工程，已完工程实际成本的计算原理，与上述月结成本法相似。所不同的是，其已完工程是指到合同约定的结算部位或阶段时已完成的工程阶段或部位，未完工程是指未完成的工程阶段或部位。不像月份结算法定期进行。 需要说明的是，工程成本的结算期虽然有上述按月或分段及竣工后结算方式，但不论定期或不定期结算已完工程成本，当月发生的生产费用必须在会计结算期按照成本核算对象和成本项目进行归集与分配。所以会计结算期总是按月进行的，在财务上总是存在成本费用的分配和匹配的问题。 2.3工程成本的核算 施工项目成本核算在施工项目成本管理中的重要性体现在两个方面：一方面，它是后期或同类项目施工项目进行成本预测，制订成本和实行成本控制所需信息的重要来源；另一方面，它又是本施工项目进行成本分析和成本考核的基本依据。在成本管理的主要环节中，成本预测是成本计划的基础。成本计划是成本预测的结果，也是所确定的成本目标的具体化。成本控制是对成本计划的实施进行监督，以保证成本目标的实现。而成本核算则是对成本目标是否实现的最后检验。 施工成本核算包括两个基本环节：一是按照规定的成本开支范围对施工费用进行归集和分配，计算出施工费用的实际发生额；二是根据成本核算对象，采用适当的方法，计算出该施工项目的总成本和单位成本。施工成本管理需要正确及时地核算施工过程中发生的各项费用，计算施工项目的实际成本。 2.3.1工程成本及其核算的内容 根据《企业会计准则第l5号——建造合同》，工程成本包括从建造合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。 直接费用是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。直接费用包括：（1）耗用的材料费用；（2）耗用的人工费用；（3）耗用的机械使用费；（4）其他直接费（措施费）。 间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。因订立合同而发生的有关费用，应当直接计入当期损益。 一、耗用的人工费用 人工费用包括企业从事建筑安装人员的工资、奖金、职工福利费、工资性质的津贴、劳动保护费等。 二、耗用的材料费用 材料费用包括施工过程中耗用的构成工程实体的主要材料及原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的费用和周转材料的摊销及租赁费用。周转材料是指企业在施工过程中能多次使用，并可基本保持原来的实物形态而逐渐转移其价值的材料，如施工中使用的模板、挡板和脚手架等。 三、耗用的机械使用费 机械使用费包括施工过程中使用自有施工机械所发生的机械使用费和租用外单位施工机械的租赁费，以及施工机械安装、拆卸和进出场费等。 四、其他直接费（措施费） 其他直接费，只要是指“措施费”，是指为完成工程项目施工，发生于该工程施工前和施工过程中非工程实体项目的费用。内容包括：环境保护费、文明施工费、安全施工费、临时设施费、夜间施工费、二次办运费、大型机械设备进出场及安拆费、（钢筋）混凝土模板及支架费、脚手架费、已完工程及设备保护费的、施工排水、降水费等。 五、间接费用 间接费用是指为完成工程所发生的、不易直接归属于工程成本核算对象而应分配计入有关工程成本核算对象的各项费用支出。主要是企业下属施工单位（注：“下属施工单位”是指建筑安装企业的工区、施工队、项目经理部、非独立核算为内部工程项目服务的维修、加工单位等）或生产单位为组织和管理工程施工所发生的全部支出，包括临时设施摊销费用和施工单位管理人员工资、奖金、职工福利费，固定资产折旧费及修理费，物料消耗，低值易耗品摊销，取暖费，水电费，办公费，差旅费，财产保险费，检验试验费，工程保修费，劳动保护费，排污费及其他费用。 间接费用中的大部分费用往往应由几项工程共同负担，不能根据原始凭证直接计人某项工成本，而应当采用适当的方法在各受益的工程成本核算对象之间进行分配。间接费用不包括企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的费用（习惯上称之为“企业总部管理费”）。 施工企业在核算产品成本时，就是按照成本项目来归集企业在施工生产经营过程中所发生的应计入成本核算对象的各项费用。其中，属于人工费、材料费、机械使用费和其他直接费（措施费）等直接成本费用，直接计入有关工程成本。间接费用可先通过费用明细科目进行归集，期末再按确定的方法分配计入有关工程成本核算对象的成本。 2.3.2工程成本核算的对象 确定成本核算对象是工程成本核算的第一步，这是由费用和成本的关系决定的。 工程成本核算对象是指在成本核算时所选择的施工生产费用的归集产品，即工程成本的承担者。如果对工程成本核算对象划分过粗，把相互之间没有联系或联系不大的单项工程或单位工程合并起来，作为一个工程成本核算对象，就不能反映独立施工的各个单项工程或单位工程的实际成本水平，不利于分析和考核工程成本的升降情况；反之，如果对工程成本核算对象划分过细，就会出现许多间接费用需要分摊，其结果是不仅增加了工程成本核算的工作量，而且也不能保证正确、及时地计算出各项工程的实际成本。 一般情况下，施工企业应根据承包工程的规模大小、结构类型、工期长短和施工现场的条件等具体情况，以单位工程为对象编制施工图预算，再以施工图预算为依据和甲方(建设单位等发包单位)就所承接的每一建设施工项目签订建造(施工)合同。因此，建造(施工)合同与工程成本核算对象之间有着非常密切的关系。 《企业会计准则》规定：企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。这样，不仅便于将工程的实际成本与工程的预算成本进行比较，以检查预算的执行情况，也有利于核算、分析和考核施工合同的成本降低或超支情况。但是，实际中，每一个工程项目规模、施工周期等各不相同，且在同一个建造项目中，施工合同形式、承包范围、合同关系等也可以有不同的内容。所以，《企业会计准则》同时规定，在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并。 结合《企业会计准则》和成本核算目的和要求，工程成本核算对象的确定方法主要有：以单项建造(施工)合同作为施工工程成本核算对象；对合同分立以确定施工工程成本核算对象；对合同合并以确定施工工程成本核算对象。 施工企业的成本核算对象应在工程开工以前确定，且一经确定后不得随意变更，更不能相互混淆。施工企业所有反映工程成本费用的原始记录和核算资料都必须按照确定的成本核算对象填写清楚，以便于准确地归集和分配施工生产费用。 2.3.3工程成本核算的任务和基本要求 一、工程成本核算的任务 1、执行国家有关成本开支范围，费用开支标准，工程预算定额和企业施工预算，成本计划的有关规定，控制费用，促使项目合理、节约地使用人力、物力和财力。这是工程项目成本核算的先决前提和首要任务。 2、正确及时地核算施工过程中发生的各项费用，计算施工项目的实际成本。这是项目成本核算的主体和中心任务。 3、反映和监督施工项目成本计划的完成情况，为项目成本预测，为参与项目施工生产、技术和经营决策提供可靠的成本报告和有关资料，促进项目改善经营管理，降低成本，提高经济效益。这是施工项目成本核算的根本目的。 二、施工项目成本核算的要求 1、划清成本、费用支出和非成本、费用支出界限 即划清资本性支出和收益性支出与其他支出，营业支出与营业外支出的界限。这个界限，也就是成本开支范围的界限。企业为取得本期收益而在本期内发生的各项支出，根据配比原则，应全部作为本期的成本或费用。只有这样才能保证在一定时期内不会虚增或少记成本或费用。 至于企业的营业外支出，是与企业施工生产经营无关的支出，所以不能构成工程成本，如误将营业外收支作为营业收支处理，就会虚增或少记企业营业（工程）成本或费用。 2、正确划分各种成本、费用的界限 这是指对允许列入成木、费用开支范围的费用支出，在核算上应划清的几个界限。 （1）划清工程成本和期间费用的界限。工程成本相当于工业产品的制造成本或营业成本。为工程施工发生的各项直接支出，包括人工费、材料费、机械使用费、措施费，直接计入工程成本。为工程施工而发生的各项施工间接费(间接成本)分配计入工程成本。 企业行政管理部门为组织和管理施工生产经营活动而发生的管理费用和财务费用应当作为期间费用，直接计入当期损益。可见期间费用与施工生产经营没有直接联系，费用的发生基本不受业务量增减所影响。在“制造成本法”下，它不是施工项目成本的一部分。 （2）划清本期工程成本与下期工程成本的界限。根据分期成本核算的原则，成本核算要划分本期工程成本和下期工程成本。前者是指应由本期工程负担的生产耗费，不论其收付发生是否在本期，应全部计入本期的工程成本之中；后者是指不应由本期工程负担的生产耗费，不论其是否在本期内收付(发生)，均不能计入本期工程成本。划清两者的界限，实际上就是权责发生制原则的具体化。 （3）划清不同成本核算对象之间的成本界限。这是指要求各个成本核算对象的成本不得互相混淆，尤其是对于需要分摊或分配进入成本的费用开支，应有合理的分配方法，否则就会失去成本核算和管理的意义，造成成本不实，歪曲成本信息，引起决策上的重大失误。 （4）划清未完工程成本与已完工程成本的界限。施工项目成本的真实程度取决于未完施工和已完工程成本界限的正确划分，以及未完施工和已完施工成本计算方法的正确度，按月结算方式下的期末未完施工，要求项目在期末应对未完施工进行盘点，按照预算定额规定的工序，折合成已完分部分项工程费。再按照未完施工成本计算公式计算未完分部分项工程成本。 竣工后一次结算方式下的期末未完施工成本，就是该成本核算对象成本明细账所反映的自开工起至期末止发生的工程累计成本。 本期已完工程实际成本根据期初未完施工成本，本期实际发生的生产费用和期末未完施工成本进行计算。 竣工后一次结算的工程，其已完工程的实际成本就是该工程自开工起至期末止所发生的工程累计成本。 上述成本费用界限的划分过程，实际上也是成本计算过程。只有划分清楚成本的界限，施工项目成本核算才能正确。但应该指出，不能将成本费用界限划分的做法过于绝对化，因为有些费用的分配方法具有一定的假定性。成本费用界限划分只能做到相对正确，片面地花费大量人力物力来追求成本划分的绝对精确是不符合成本效益原则的。 三、加强成本核算的基础工作 1、建立各种财产物资的收发、领退、转移、报废、清查、盘点制度。做好各项财产物资的收发、领退、清查和盘点工作，是正确计算成本的前提条件。施工企业的所有财产物资的收发都要经过计量、验收并办理必要的凭证手续。 2、建立、健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度。做到形象进度、产值统计、实际成本归集三同步，即三者的取值范围应是一致的。形象进度表达的工程量、统计施工产值的工程量和实际成本归集所依据的工程量均应是相同的数值。 3、制订或修订工时、材料、费用等各项内部消耗定额以及材料、结构件、作业、劳务的内部结算指导价。 4、完善各种计量检测设施，严格计量检验制度，使项目成本核算具有可靠的基础。 2.3.4工程成本核算的程序 根据成本核算的要求和作用，成本核算一般包括以下步骤： 一、确定成本核算对象、开设成本明细账 成本核算首先应明确成本核算对象，这在前面已经明确。为了正确的核算各项成本费用，必须设置“工程施工”、“辅助生产”、“机械作业”等明细科目并建账。 二、根据成本对象汇总分配材料、工资及计提福利费等生产费用 工程成本项目由人工费、材料费、机械使用费、措施费、间接费用构成，按月进行各项费用的归集，同时要分清哪些费用该计入哪个部门、哪个科目。 1、人工费用：首先由劳动工资部门根据考勤表、施工任务书和承包结算书等，每月向财务部门提供“单位工程用工汇总表”。然后财务部门据此编制“工资分配表”，按受益对象计入成本和费用。借贷记账法下会计处理的基本形式如下，表明××工程施工成本增加，同时应付工资、应付福利费等负债增加。 借：工程施工——××工程 贷：应付工资 应付福利费 2、材料费用：材料费的核算，必须由物资管理部门根据发出材料的用途，划分工程耗用与其他耗用的界限，只有直接用于工程的材料才能计入该成本核算对象的“材料费”成本项目，而为组织和管理工程施工所耗用的材料及各种施工机械所耗用的材料，应先分别通过“制造费用”、“机械作业”等科目进行归集，然后再分配到相应的成本项目中。 辅助生产部门，这里所指的辅助生产部门一般是单位内不实行独立核算的部门，如：混凝土构件生产车间、木材加工车间、机具修理车间、汽车运输车队、供水站、供电站等。 （1）假设某辅助生产部门为了工程需要进行材料加工，则辅助生产部门发生材料领用消耗时，先按部门归集发生的费用，借贷记账法下会计处理的基本形式如下，表明××部门费用增加，同时库存材料减少。 借：辅助生产——××部门 贷：库存材料 材料成本差异 （2）分配辅助生产费用，采用直接分配法分配以后，借贷记账法下的会计处理形式如下，表明应将部门的间接费用计入××工程施工成本。 借：工程施工——××工程 贷：辅助生产——××部门 三、机械使用费核算 租入机械费用一般都能分清核算对象；自有机械费用，通常在一定时期内容易出现多个核算对象使用的情况，应通过“机械作业”科目归集并分配。分配方法主要有台班分配法、预算分配法及作业量分配法。借贷记账法下的基本会计处理形式如下： 1、租赁外单位施工机械发生费用时： 借：工程施工——××工程 贷：应付账款或银行存款 2、自有施工机械发生的费用，首先归集到机械作业科目： 借：机械作业——××机械 贷：应付工资 应付福利福 库存材料——××材料 材料成本差异 累计折旧 银行存款 3、在结转成本时，根据机械作业明细表，编制机械作业分配表，将机械作业费用分配到有关成本核算对象。机械作业费用一般是按台班进行分配的。 借：工程施工——××工程 贷：机械作业 ××机械 四、其他直接费（措施费）核算 1、能够分清受益对象的，发生费用时，借贷记账法下的基本会计处理形式如下： 借：工程施工——其他直接费（措施费） 贷：银行存款 应付工资 应付福利费等 2、不能分清受益对象的，要进行其他直接费（措施费）分配 借：工程施工——××工程 贷：工程施工——其他直接费（措施费） 五、间接费用的核算 间接费用的分配一般分两次：第一次是在已完工程和未完工程之间进行分配，第二次是将第一次分配到已完工程的费用再分配到各成本核算对象中。分配的标准是，建筑工程以直接费为标准，安装工程以人工费为标准，产品(劳务、作业)的分配以直接费或人工费为标准。 发生间接费用时，借贷记账法下的基本会计处理形式如下： 借：工程施工——间接费用 贷：应付工资 应付福利费 银行存款 累计折旧 …… 月末根据间接费用分配方法进行分配以后，计入××工程施工成本。借贷记账法下的基本会计处理形式如下： 借：工程施工——××工程 贷：工程施工——间接费用 六、计算月度施工费用 这一步是对上面5步进行汇总。 七、计算年度合同费用 根据《企业会计准则——建造合同》，推行“完工百分比法”确认工程收入和结转成本费用。 建造合同准则规定了企业确定合同完工进度可用的三种方法：累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；已完合同工作量的测量。 采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括下列内容： 1、施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本。 2、在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。 在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。 当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。 若建造合同的结果不能可靠估计，当合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用；合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。 八、计算竣工单位工程的实际成本和预算成本，编制单位工程竣工成本决算。 2.4期间费用的核算 期间费用是指企业本期发生的、不能直接或间接归人营业成本，而是直接计入当期损益的各项费用。包括销售费用、管理费用和财务费用等。 企业发生的销售费用、管理费用和财务费用，计入当期损益。施工企业的期间费用主要包括管理费用和财务费用。 2.4.1管理费用 管理费用是指企业行政管理部门为管理和组织经营活动而发生的各项费用，包括： 1、管理人员工资：是指管理人员的基本工资、工资性补贴、职工福利费、劳动保护费等。 2、办公费：是指企业管理办公用的文具、纸张、账表、印刷、邮电、书报、会议、水电、烧水和集体取暖（包括现场临时宿舍取暖）用煤等费用。 3、差旅交通费：是指职工因公出差、调动工作的差旅费、住勤补助费，市内交通费和误餐补助费，职工探亲路费，劳动力招募费，职工离退休、退职一次性路费，工伤人员就医路费，工地转移费以及管理部门使用的交通工具的油料、燃料、养路费及牌照费。 4、固定资产使用费：是指管理和试验部门及附属生产单位使用的属于固定资产的房屋、设备仪器等的折旧、大修、维修或租赁费。 5、工具用具使用费：是指管理使用的不属于固定资产的生产工具、器具、家具、交通工具和检验、试验、测绘、消防用具等的购置、维修和摊销费。 6、劳动保险费：是指由企业支付离退休职工的易地安家补助费、职工退职金、六个月以上的病假人员工资、职工死亡丧葬补助费、抚恤费、按规定支付给离休干部的各项经费。 7、工会经费：是指企业按职工工资总额计提的工会经费。 8、职工教育经费：是指企业为职工学习先进技术和提高文化水平，按职工工资总额计提的费用。 9、财产保险费：是指施工管理用财产、车辆保险。 10、税金：是指企业按规定缴纳的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等。 11、其他：包括技术转让费、技术开发费、业务招待费、绿化费、广告费、公证费、法律顾问费、审计费、咨询费等。 2.4.2财务费用 财务费用是指企业为筹集生产所需资金等而发生的费用，包括应当作为期间费用的利息支出(减利息收入)、汇兑损失(减汇兑收益)、相关的手续费以及企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等内容。 1、利息支出：利息支出主要包括企业短期借款利息、长期借款利息、应付票据利息、票据贴现利息、应付债券利息、长期应引进国外设备款利息等利息支出。 2、汇兑损失：汇兑损失指的是企业向银行结售或购人外汇而产生的银行买入、卖出价与记账所采用的汇率之间的差额，以及月(季、年)度终了，各种外币账户的外向期末余额，按照期末规定汇率折合的记账人民币金额与原账面人民币金额之间的差额等。 3、相关手续费：相关手续费指企业发行债券所需支付的手续费、银行手续费、调剂外汇手续费等，但不包括发行股票所支付的手续费等。 4、其他财务费用：其他财务费用包括融资租入固定资产发生的融资租赁费用等。