第九章 长期负债

null第九章第九章非流动负债及债务重组第九章非流动负债及债务重组第九章非流动负债及债务重组学习目的与要求 了解非流动负债的定义、特征与分类 掌握应付债券、长期借款、长期应付款及债务重组的核算理论与方法 掌握借款费用的处理方法 第九章非流动负债及债务重组第九章非流动负债及债务重组教学重点与难点 借款费用的处理 应付债券和长期借款的核算 债务重组的核算第九章非流动负债及债务重组第九章非流动负债及债务重组主要参考资料 企业会计准则第12号——债务重组 企业会计准则第17号——借款费用 企业会计准则第37号——金融工具列报 《会计》注册会计师考试指定辅导教材（2009） 教学课时 8 作业 习题一——五 第九章非流动负债及债务重组第九章非流动负债及债务重组主要教学内容 非流动负债概述 借款费用 应付债券 长期借款及长期应付款 债务重组第一节 非流动负债概述第一节 非流动负债概述1.含义 流动负债以外的负债 2.内容 长期借款 应付债券 其他非流动负债3.种类按筹措方式：长期借款、应付债券和其他非流动负债 按筹措的用途：专门借款和一般借款 按偿还方式:定期偿还和分期偿还 按债务是否有抵押品担保：有担保和无担保null 举债的期限不同 举债的目的不同 举债的数额不同 举债的代价不同 举债的风险不同 举债成本的处理方法不同 4.特征5.利与弊举债有利于投资人保持控制权 举债有利于投资人获得财务杠杆的收益 举债具有节税功效 举债加大了企业负担，降低经营的灵活性企业债：用途从固定投资扩展到收购产权、调整债务、补充营运资金共四个方面。公司债发行条件公司债发行条件1.股份有限公司的净资产不低于人民币3000万元，有限责任公司和其他类型企业的净资产不低于人民币6000万元； 2.累计债券余额不超过企业净资产(不包括少数股东权益)的40%； 3.最近三年可分配利润(净利润)足以支付企业债券一年的利息； 4.筹集资金的投向符合国家产业政策和行业发展方向。 第二节 借款费用第二节 借款费用一、借款费用的内容 是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本,包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。 注意——不涉及与融资租赁有关的融资费用借款费用借款利息 指借款 及发行 债券的 利息折价 或溢价摊销 主要指 债券辅助费用 是因借款而 发生的手续 费、佣金等汇兑差额 指汇率变动 对外币借款本 金及利息折合 额的影响 金额 null二、借款费用的处理方式 借款费用费用化：费用发生时计入财务费用 借款费用资本化：费用发生时计入资产成本 国际财务准则：主张借款费用费用化，将借款费用资本化作为“允许选择”的方法。 我国借款费用准则规定：有条件的资本化三、借款费用的确认三、借款费用的确认借款费用确认的基本原则：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。null（一）借款费用资本化的资产范围 1.符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（≥1年）的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产 2.固定资产、存货、投资性房地产等。 （二）借款费用资本化的借款范围 包括专门借款和一般借款。 专门借款：是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。 一般借款：专门借款以外的借款。null（三）借款费用资本化的期间 借款费用开始资本化时点——停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内 开始资本化暂停资本化 停止资本化同时符合三个条件资 产 支 出 已 经 发 生借 款 费 用 已 经 发 生购 建 活 动 已 经 开 始非正常停工 超过3个月达到预定 可使用状态开始资本化应具备的三个条件开始资本化应具备的三个条件 支付现金 (如支付工程款等)资产 支出 已经 发生转移非现金资产 (如将自产水泥用于工程)承担带息债务 (如本期赊购物资承担债务本金)借款费用已经发生如对借款开始计息为使资产达到预定可使 用或可销售状态所必要 的购建或生产活动已经 开始资产实体建造或生产活动已经开工借款费用暂停资本化借款费用暂停资本化 包括劳动纠纷、发生安全事故、改变 设计图纸、资金周转困难等发生 非 正常 中断中断时间较长超过3个月气候因素导致的停工？借款费用停止资本化借款费用停止资本化 实体建造（包括安装）或者生产工作已全部 或实质上已完成停 止 条 件所购建或生产的符合资本化条件的资产与设 计或要求相符或基本相符继续发生的资产支出很少或几乎不再发生停 止 时 点分别完工,且可单独使用——已完工部分停止分别完工但整体完工后才可使用 ——应在整体完工时停止基本原则：购建或生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态时null四、借款费用的计量 （一）借款利息资本化金额的确定——前提是在资本化期间内1.专门借款利息资本化金额=当期实际发生的利息费用－ 该专门借款产生的利息收入（或投资收益） 2.一般借款利息资本化金额： 应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权 平均数乘以所占用一般借款的资本化率确定。 资本化率：借款的加权平均利率null 与资产支出挂钩 一般借款利息资本化金额的计算①用于购建支出的——资本化 ②未用于购建支出的——费用化=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数=（累计资产支出－专门借款部分）的加权平均数累计资产支出加权平均数=∑（每笔资产支出的金额×该资产支出在当期占用天数/当期天数）累计资产支出加权平均数=∑（每笔资产支出的金额×该资产支出在当期占用天数/当期天数）考虑超过专门借款部分的各笔资产支出的具体金额与发生时间，用各笔支出金额乘以相应的时间权数即可得到该资产支出加权平均数。加权使用的是时间的权数。 例：假定企业借款均为一般借款，按季度计算资本化金额，某年1月1日支出600万元，2月1日支出100万元，3月1日支出100万元，则计算第一季度累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数＝600×90/90＋100×60/90＋100×30/90 =600+66.67+33.33=700（万）null企业为建造某项固定资产借入专门款项100万元，年利率8%，同时尚有流动资金借款100万元，年利率5%，资产支出如下： 1月1日，支付30万元；1月11日，支付40万元；1月21日，支付40万元；1月26日，支付30万元。计算1月份累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数 =（110-100）×10/30+30×5/30=8.33(万元） 【注】计算时间权数时，分母取决于企业多长时间计算一次资本化金额。如果是分月计算的，则分母是30天，如果是分季度计算的，则分母是90天（或3个月），如果是按年计算的，则分母是360天（或12个月）。null 所占用一般借款的资本化率所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款的加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款加权平均数所占用一般借款加权平均数=∑（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数÷当期天数）如果所占用的一般借款只有一笔，则一般借款的资本化率就是该笔借款的利率。如果所占用的一般借款不止一笔，此时需要计算加权平均资本化率。一般借款利息资本化金额 ＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×一般借款的资本化率一般借款利息资本化金额 ＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×一般借款的资本化率3.借款存在溢折价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价，调整每期的利息金额。 P297例1、2 利息资本化金额的限定利息资本化金额的限定利息资本化金额限额≤当期相关借款实际发生的利息金额 原因是——资产支出发生不够均衡，导致计算结果可能＞实际发生数（二）借款辅助费用的处理（二）借款辅助费用的处理1.专门借款发生的辅助费用 (1)在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化。 (2)在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用。 （3）辅助费用的发生额，是指按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。 2.一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。（三）汇兑差额的处理（三）汇兑差额的处理 1.外币专门借款：在资本化期间，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。 2.其他外币借款：借款本金及利息的汇兑差额计入当期损益。 某企业2007年1月1日为安装一条生产线，向银行借入3年期美元借款180万美元，年利率8%。借款当日的汇率为1美元=8.20人民币，1月31日为1美元=8.22人民币。 1月份的借款利息=180 ×8%/12 × 8.22=9.864（万元） 月末的汇兑差额=180×（8.22-8.20）+1.2 ×（8.22-8.22） =3.6 （万元）null借：在建工程 98640 贷：应付利息 98640 借：在建工程 36000 贷：长期借款36000 第三节 应付债券第三节 应付债券公司债和企业债的区别公司债和企业债的区别null一、公司债券的性质与种类 公司债券是公司依照法定程序发行的在一定期限内还本付息的有价证券，属于金融工具范畴，与股票、长期借款有明显的区别。 公司债券标明面值、利率、期限、还本付息方式等内容。 按债券发行有无担保:有担保债券和无担保债券 按付息的时间:到期一次付息债券、附息票债券和贴现债券 按债券是否记名：记名债券和无记名债券 按本金的偿还方式:一次还本债券和分期还本债券 按特殊偿还方式:可赎回债券和可转换债券null 到期偿还债券 本金的现值 债券的发行 价 格 ＝+各期票面 利息的现值 债券面值×复利现值系数票面利息×年金现值系数计算结果存在三种情况：发行价格=债券面值 面值发行 票面利率=市场利率 发行价格＞债券面值 溢价发行 票面利率＞市场利率 发行价格＜债券面值 折价发行 票面利率＜市场利率二、公司债券的发行程序及发行价格 p303发行程序null债券溢价、折价的实质债券溢价、折价对发行人、投资人双方来说既不是赚，也不是赔，而是对利息支出或利息收益的调整null三、公司债券的会计处理 设置“应付债券”科目，下设三个明细科目面 值利息 调整应计 利息“应付利息”：分期付息债券所计提的利息 “在建工程”或“财务费用”——反映借款利息、发行费用到期一次付息债券计提的利息P305发行费用的处理（一）公司债券发行的会计处理（一）公司债券发行的会计处理面值 发行 借：银行存款 贷：应付债券——面值溢价 发行 借：银行存款 贷：应付债券——面值 ——利息调整折价 发行 借：银行存款 应付债券——利息调整 贷：应付债券——面值 发行 费用 借：在建工程等 贷：银行存款1051005955100基本处理借：银行存款 贷：应付债券——面值差额计入利息调整null（二）债券存续期间的计息及溢、折价摊销 计息：按照权责发生制在期末进行溢、折价摊销 实际利率法摊销的溢、折价调整各期利息溢价摊销额＝票面利息－当期实际负担的利息费用 折价摊销额＝当期实际负担的利息费用－票面利息各期应计利息=债券面值×票面利率×期限票面利息当期实际负担的利息？=面值发行溢价发行折价发行票面利息等于当期实际负担的利息票面利息大于当期实际负担的利息票面利息小于当期实际负担的利息null 当期实际负担的利息费用 ＝债券本期期初摊余成本×实际利率 面值： 借：财务费用（在建工程） 贷：应付债券——应计利息（或应付利息） 溢价： 借：财务费用（在建工程） 应付债券——利息调整 贷：应付债券——应计利息（或应付利息） 折价： 借：财务费用（在建工程） 贷：应付债券——应计利息（或应付利息） 应付债券——利息调整 p307、308例7-8null（三）公司债券的清偿 到期直接清偿 ——直接冲销账面的债券面值及应计利息 提前清偿 1.提前购回注销 此时，涉及未摊完的溢、折价处理及提前收回债券损益的确定。债券账面价值与付款额的差额，作为营业外收支处理。 2.提前赎回 赎回损益＝赎回价格－债券的账面价值 面值未摊完溢折价应计利息nullnull注意：债券提前购回或赎回，不同于证券市场上提及的“债券回购”提前赎回债券案例提前赎回债券案例【案例】某企业2006年1月3日以106 000元的价格赎回2003年1月1日发行的5年期债券（发行价为108 110元，每年1月1日和7月1日付息），债券溢价采用实际利率法摊销。 分析：截至2005年12月31日，债券的摊余成本为 103 628元 提前赎回损益＝106 000－103 628＝102 372（元） 借：应付债券——面值 100 000 ——利息调整 3 628 营业外支出 2 372 贷：银行存款 106 000四、可转换公司债券四、可转换公司债券（一）性质 是一种混合性的债券（混合工具），其票面利率一般较低，但对买卖双方均有好处。既有负债成分，又有权益成分 （二）发行价格的确定 发行价格一般债券发行价格——负债成分转换权价值——权益成分（三）发行的核算——负债成分和权益成分应分拆借：银行存款（债券整体发行价格）应付债券——可转换公司债券（利息调整）贷：应付债券——可转换公司债券（面值）资本公积——其他资本公积负债的公允价值（借贷方的差额）发行可转换公司债券所得款项超出发行同类无转换权债券所得款项的差额null（四）可转换公司债券的转换 按债券的账面价值记录股票的价值，以股票的面值记录股本，债券的账面价值与股票面值之间的差额，记入“资本公积”账户，不确认转换损益。 借：应付债券——可转换公司债券（面值） 资本公积——其他资本公积（原来的权益成分） 贷：应付债券——可转换公司债券（利息调整） 股本（股票面值总额） 现金（支付的不可转换股票的部分） 债券面额不足转换1股股份的，以现金清偿资本公积——股本溢价（差额）P312-313例9、10null1992年11月,深宝安发行A股可转债,是我国第一只由上市公司发行的转债。 深宝安可转换债券从上市到摘牌,实现转股部分占发行总额的2.7%,如此低的比率大大出乎发行决策者意料,亦与深宝安公司经营者的意图和最初愿望背道而驰,转股彻底失败。 深宝安转换失败的根本原因在于设计者对转股行情和公司业绩过于乐观估计,以及当时股票市场持续的牛市行情和房地产开发的热潮。在深宝安可转换债券上市后,宏观经济紧缩、股市高速扩容、大规模发行国债导致了股市的长期低迷,深宝安A股市价一路下跌,到1995年12月29日深宝安转债摘牌的前一天,其A股收盘价已降至2.84元与其调整后的每股19.392元（原为25元）的转换价格相距甚远。在这种情况下,深宝安 A股可转换债券的转换价值已全部丧失,仅以一种低息债券的形式而存在。第四节 长期借款及长期应付款第四节 长期借款及长期应付款一、长期借款概述 按偿还方式:定期偿还和分期偿还 按付息方式:一次还本付息和分期付息 按借款用途:生产经营借款、基建借款、技改借款 二、借款利息的计算 单利计算法 利息（I）=本金（P）×利率（i）×期限(n） 本利和（S）= P×（1+i×n） 复利计算法null S=P（1+i）n (1+i)n ——1元复利终值系数 P=S/（1+i）n 1/（1+i）n ——1元复利现值系数 年金：是指在一定时期内,按相等的间隔期支付或收取的同等金额。 1-（1+ i）- ni]A=P÷ [P——年金现值A——年金1元年金现值系数例：企业从银行借入（p）100 000元，利率（i）为9%， 期间（n）5年，要求每年等额偿还（A）。 A=100 000÷3.889651=25709（元）null三、长期借款的会计处理 1.设置的科目 设置“长期借款”科目 ——本金 ——利息调整 ——应计利息 “应付利息” 2.初始计量 长期借款属于其他金融负债，初始计量时，应将长期借款本金及相关的交易费用计入初始确认金额。 3.后续计量 采用实际利率法，按照摊余成本计量。 null4.长期借款主要账务处理 （1）借入款项 借：银行存款（实际收到的净额） 长期借款——利息调整（差额） 贷：长期借款——本金 （2）资产负债日，计提并调整利息 借：在建工程等（按照摊余成本与实际利率计算的利息） 贷：长期借款——应计利息（按照本金与合同约定的利率计算） 长期借款——利息调整（差额） （3）到期归还借款本息 借：长期借款——本金 长期借款——应计利息（所有利息） 贷：银行存款 借：长期借款——本金 应付利息（最后一期利息） 贷：银行存款 可能在借方，也可能在贷方四、 长期应付款四、 长期应付款融资租入固定资产应付款 借：固定资产——融资租入固定资产 未确认融资费用 贷：长期应付款——应付融资租入固定资产租赁费 银行存款 以分期付款方式购入固定资产等发生的应付账款 借：固定资产（应付价款的现值） 未确认融资费用（差额） 贷：长期应付款（应付价款总额）null 第五节 债务重组第五节 债务重组第五节 债务重组一、债务重组的定义及范围 定义：是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的或法院的裁定作出让步的事项。 范围：债务人发生财务困难时，债权人减免部分本金、利息、降低利率。 null二、债务重组 的方式以现金清偿将债务转为资本修改其他债务条件混合重组方式以非现金资产清偿第五节 债务重组第五节 债务重组注意：债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后；在债务重组日双方需作出会计处理。 三、债务重组的会计处理 方式一：以低于债务账面价值的现金清偿债务 债务人：重组损益＝重组债务的账面价值－实际支付现金 债权人：重组损益＝重组债权的账面余额－实际收到现金 债权人已对该债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出；冲减减值准备后仍有余额的，应予抵减当期资产减值损失。 债务重组案例一债务重组案例一（P319）乙公司欠甲企业货款共计23 400元，由于乙公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，甲企业同意减免乙公司8 000元债务，余额用现金立即偿清。甲企业对该项债权计提了500元的坏账准备。 乙公司 甲企业借:应付账款—甲 23 400 贷:银行存款 15 400 营业外收入 8 000 借:银行存款 15 400 坏账准备 500 营业外支出 7 500 贷:应收账款—乙 23 400（如果甲计提8000元、9000元如何处理？）null方式二:以非现金资产清偿债务 重组损益＝重组债务的账面价值－转让的非现金资产的公允价值 转让损益＝转让的非现金资产的公允价值-转让的非现金资产的账面价值-相关税费 资产转让损益应按照非现金资产的不同种类分别处理：若为存货，作为销售处理，确认销售商品收入，同时结转销售成本；若为固定资产和无形资产，计入营业外收支；若为投资，计入投资收益。 受让非现金资产的入账价值＝受让非现金资产的公允价值＋相关税费 重组损益＝重组债权的账面余额－受让的非现金资产的公允价值债 务 人债 权 人债务重组案例二债务重组案例二（P320）20×7年1月1日，甲企业销售一批材料给乙公司，含税价为105 000元。20×7年7月6日，乙公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，甲企业同意乙公司用商品抵偿该应收账款。该商品市价为80 000元，增值税税率为17％，成本为70 000元。乙公司为转让的商品计提了存货跌价准备500元，甲企业为债权计提了坏账准备500元。假定不考虑其他税费。 债务重组案例二（续）债务重组案例二（续） 乙公司 甲企业借:应付账款 105 000 贷:主营业务收入 80 000 应交税费（销）13 600 营业外收入 11 400 借：主营业务成本 69 500 存货跌价准备 500 贷：库存商品 70 000 借:库存商品 80 000 应交税费（进）13 600 坏账准备 500 营业外支出 10 900 贷:应收账款 105 000P322例14null方式三:将债务转为资本（债权转股权） 重组损益＝重组债务的账面价值－债权人因放弃债权而享有股份（或股权）的公允价值总额 股本（或实收资本）＝债权人因放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额） 资本公积=所转股份（或股权）的公允价值总额-股本（或实收资本） 股权投资的入账价值＝债权人因放弃债权而享有股份的公允价值＋相关税费 重组损益＝重组债权的账面余额－股份的公允价值债 务 人债 权 人债务重组案例三债务重组案例三（P324）20×7年5月6日，甲企业销售一批材料给乙公司（股份有限公司），同时收到乙公司签发并承兑的一张面值100 000元、年利率7％、6个月期的应付票据。当年度乙公司发生财务困难，无法按期偿还票款，乙公司与甲企业协商，以其普通股抵偿该票据。 11月7日，乙公司用于抵债的普通股为10 000股，股票市价为每股9.6元。假定印花税税率为4%，不考虑其他税费。null乙公司计算： 债务重组利得=103 500-96 000=7 500 （元） 资本公积=96 000-10 000=86 000（元） 甲企业计算： 债务重组损失=103 500-96 000=7 500 （元） 乙公司 借:应付账款 100 000 应付利息 3 500 贷:股本 10 000 资本公积 86 000 营业外收入 7 500 借:管理费用 3 840 贷:银行存款 3 840 甲企业 借:长期股权投资 96 000 营业外支出 7 500 贷:应收账款 100 000 应收利息 3 500 借：长期股权投资 3 840 银行存款 3 840null方式四：修改其他债务条件 债务人： 重组损益＝重组债务的账面价值－重组后债务的入账价值 重组后债务的入账价值＝重组后债务的公允价值(本金＋应付利息) 注意：修改后的债务条款若涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合有关预计负债确认条件的，应将其确认为预计负债。 重组损益＝重组债务的账面价值－（重组后债务的入账价值+预计负债） 或有应付金额是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。null债权人： 重组损益＝重组债权的账面余额－重组后债权的账面价值 重组后债权的账面价值＝重组后债权的公允价值(本金＋应收利息) 注意：修改后的债务条款若涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。 或有应收金额是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。 null或有应收金额在实际收到时，冲减“营业外支出”账户；或有应付金额如果未发生，在实际结清债务时计入“营业外收入”账户。 P326-329例17、18null方式五：混合重组方式 可以概括为两类： 第一类：以现金、非现金资产、债务转为资本三种方式进行不同的组合。 第二类：以第一类的不同组合清偿债务的一部分，另一部分债务修改债务条件。 债务人：应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值,再按照债务人修改其他债务条件的处理原则进行账务处理。 债权人：应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再按照债权人修改其他债务条件的处理原则进行账务处理。