会计师事务所审计意见分歧的解决机制

{叠审计SHENJi会计师事务所审计意见分歧的●韩伟蒋品洪／文⋯一⋯⋯一圈||l鬣’rl0当前我国注册会计师审计是以会计师事务所为本位的，执行审计业务的主体是会计师事务所。注册会计师既不能以个人名义执业，也不能一个人完成审计工作的全过程(审计须经两名注册会计师签名盖章)。参与审计工作的人员(以下简称执业人员)是多人(包括合伙人、注册会计师、业务助理人员等)，各个执业人员对各审计事项有不同的判断，个人意见的分歧不可避免。会计师事务所应建立起审计意见分歧的解决机制，一方面调动执业人员充分发自己观点的积极性，另一方面综合、协调不同意见，纠正错误、避免疏忽和懈怠，以形成相对正确的集体意见。一、影响审计意见分歧有效解决的主要因素(一)审计成本因素。执业人员只有充分了解审计工作情况、有充分时问思考，才可能提出自己的观点、形成意见分歧，而意见分歧的解决更需要时间。我国财务报表审计季节性强，时间紧、任务重，意见分歧及其解决必定延长审计工作时间，增加成本降低效益。会计师事务所领导层也会尽量避免审计意见分歧的出现，即使有意见分歧，大都是由项目负责人自行决断或者提请主任会计师决定。(二)表决规则。表决规则可分为四类：一致同意、绝大多数同意、简单多数(过半数)同意和相对多数同意。实践中一般是采用简单多数同意的表决规则，但这种规则下只要形成了简单多数人的一致意见就可以结束讨论，不用重视和考虑少数人意见(少数人也怠于发表意见)，往往出现一个人决定结果的现象。参与决策人数为奇数时，只需要一人多数就可以形成决议，也可能导致一人意见起决定作用，而该一人的意见未必正确。很明显，在重大、疑难审计业务(往往意见分歧很大)中采取简单多数同意的表决规则，不符合职业谨慎的要求。另外，对同一事项也可能会出现三种以上意见(例如审计报告类型的决策中)，可能每种意见都没有超过半数同意，实际上也无法适用简单多数同意的表决规则。针对不同情况规定不同的表决规则，是提高审计意见分歧解决效果的重要途径。(三)执业人员数量。在审计项目组内，执业人员越多，分工越细，把握审计项目整体情况的人就越少，出现意见分歧的可能性就小；但执业人员越多，项目负责人汇总各执业人员工作成果时发现矛盾的可能性就越大。相反，执业人员越少，把握审计项目整体情况的执业人员就越多，出现意见分歧的可能性就越大。在合伙人(或股东，下同)决策层次，合伙人越多产生意见分歧的可能性越大，沟通也会变得更复杂，个人参与的机会、满足感和凝聚力会降低，从而降低其参与决策的积极性。合伙人越少，越容易得到一致意见，但是决策的可靠性不强。(四)沟通方式。沟通方式包括书面方式和口头方式。从理论上看，口头沟通容易引起不同意见之问的争CommercialAccounting2010·1·2期论，可能导致部分执业人员意气用事、坚持自己的错误观点，但实际上这种情况也很少发生。书面沟通可以避免不同意见的直接冲突，有利于各执业人员充分表达(书写)自己的观点；同时通过书面意见的汇总和反馈程序，可以心平气和地去了解其他执业人员的想法，及时修正和完善自己的观点，从而达成一致的集体意见。(五)项目负责人责任。审计准则规定，“项目负责人应当对会计师事务所分派的每项审计业务的总体质量负责”、“项目质量控制复核并不减轻项目负责人的责任”；项目负责人责任过大，项目组内其他执业人员只会被动等待项目负责人分配工作，不会积极参与审计的制定和修改(发现需要修改计划的情形也可能因为需要增加自己的工作量而怠于向项目负责人提出)，不会尽职地去发现被审计信息的重大错报，可能导致项目负责人独断专行，虚化会计师事务所审计质量控制功能。二、建立有效的审计意见分歧解决机制会计师事务所执行审计工作，有审计准则作为程序依据，会计准则作囊嚣鎏攀器鼗豢黪霪季．为评价标准，在执业人员专业知识、执业经验、职业价值观、道德与态度等因素基本相同的情况下，实施的审计程序、获取的审计证据、得出的审计结论应该基本一致。如果意见分歧较大，则可能存在审计失败。建立有效的审计意见分歧解决机制，是提高审计质量、降低审计风险的重要途径。(一)制定合理的表决规则。1．针对不同审计事项制定不同表决规则。每一个审计项目，出现意见分歧的事项都可以分为审计程序问题和实体问题。对于审计程序问题，例如风险评估程序、进一步审计程序的确定等，审计准则作出了详细指导，还对部分审计程序作出了硬性规定(如银行存款函证、应收账款函证等程序)，对职业判断有较多的约束和限制，执业人员可以发挥的余地小，应该采用较严格的表决规则(例如一致同意、415以上同意等)。对于实体问题，如审计风险、重要性水平、对会计判断的再判断、审计结论和审计报告类型等事项的确定，对执业人员职业判断的依赖性强，出现意见分歧比较常见，应该采用较宽松的表决规则(例如简单多数同意或者相对多数同意)。评价审计证据是否充分适当等问题，既是程序问题，也是实体问题，表决规则的严格程度应该介于两者之间(例如简单多数同意或者比例较低的绝大多数同意)。2．针对不同审计业务制定不同表决规则。在审计业务类型上，一般来说，越复杂的业务越容易出现意见分歧，解决难度也越大，造成审计失败可能性就越大，应当采用更严格的表决规则。在审计业务规模L，同一类审计业务，规模越大的业务应该采用越严格的表决规则。会计师事务所可以授权项目负责人或主任会计师对一定规模以下的某些审计业务的独断权，超过规定规模的业务或者未授权的业务由合伙人以相应的表决规则作出集体决策。这样一方面可以节省工作时间，降低成本、提高审计效率；同时也可以给重大审计业务的意见分歧留出足够的解决时问，避免重大质量事故的发生。3．针对不同层次决策机构制定不同的表决规则。在项目组内，执业人员遇到的都是审计程序是否必要、审计证据是否充分适当、被审计单位会计判断是否正确等基础问题，应该适用比较严格的表决规则。在合伙人会议内，主要是解决职业判断上的分歧，应该采用稍微宽松的表决规则。(二)明确各执业人员的责任。会计师事务所应该建立内部过错责任的追究制度，各个执业人员都应该对自己违反审计准则的行为承担相应责任。审计助理人员有责任积极认真地完成项目负责人安排的工作，遇到问题应该及时向项目负责人汇报、沟通和咨询；项目负责人对审计业务总体质量负责，但并不排斥、减轻、代替或免除其他执业人员的责任。“项目质量控制复核并不减轻项目负责人的责任”，也应该理解为，项目质量控制复核人和项目负责人各自承担相应的责任。采用一致同意以外的表决规则时，应该少数人的不同意见，如果出现审计失败、需要承担审计责任时，发表过不同意见的人不用承担责任。这样可以使少数意见得以重视，少数意见持有人就不会盲目顺从多数意见。(三)增加合伙人人数。合伙人人数关系到合伙人会议能否作出正确的决策。当前，相关法律规定会计师事务所合伙人人数最低要求是两人；合伙人人数少，在意见分歧上容易媾和，或者难以产生意见分歧。从表决规则的适用上看，两个合伙人只有一致同意一种表决方式能适用；在出现CommercialAccounting2010·1·2期意见分歧时，要么一人屈从另外一人，要么造成僵局、导致矛盾甚至分裂。如果合伙人为三人或四人时，绝大多数同意和简单多数同意的人数是相同的，且合伙人为三人时，存在三种意见就不能适用相对多数同意的表决规则。因此，合伙人人数必须在五人以上才能适用各类表决规则，也就是说会计师事务所合伙人至少应该有五人。(四)选择合适的沟通方式。大部分执业人员习惯和注重于服从领导意志，如果事先知道了领导意志或者领导已经表示了其观点，则一般不会再出现不同意见；特别是领导已经对某观点表示反对的情况下，可能再无人支持该观点。在组织执业人员讨论问题时，发言顺序是否合理关系到执业人员观点是否能充分发表。项目负责人先发言，则其他执业人员会保留自己的观点不发表；注册会计师先发言，则业务助理人员可能不愿意提出不同意见；主任会计师先发言，其他合伙人可能不会轻易表达不同意见。因此，如果是以会议口头讨论形式解决意见分歧的，应该按照胜任能力、职务从低到高的顺序发言；任何人发言时，其他人都不能打断和表示反对意见。为了增强沟通的实际效果，应该要求各执业人员必须发表具体意见，不能仅做出同意或者不同意的简单表态。合伙人会议讨论表决时，如果项目负责人是合伙人，应该回避，以免影响其他合伙人充分发表意见。对重大、疑难事项，应该采用书面沟通方式，既可以避免冲突又可以充分交流意见，相互参考、修正自己的意见，为最终表决创造良好基础。(作者单位：浙江横店影视职业学院东阳荣东联合会计师事务所)编辑思思35