《企业会计准则》下采用权益法核算长期股权投资的财税处理

《企业会计准则》下采用权益法核算长期股权投资的财税处理 《企业会计准则》下采用权益法核算长期股权投资 的财税处理 作者:陈金祥 一、《企业会计准则》下长期股权投资权益法的适用 《企业会计准则第2号—长期股权投资》、《企业会计准则第33号—合并财务报》规定:(1)投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算;(2)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，应当采用成本法核算，但是，母公司(投资企业)合并财务报表时，应当按照权益法调整对子公司(被投资单位)的长期股权投资。 上述采用权益法对长期股权投资进行的调整，应当在合并财务报表的工作底稿上进行，不作账务处理，所以也无须因此作纳税调整。 二、初始投资成本的调整 (一)相关规定 1.准则: 2号准则规定，采用权益法核算长期股权投资时，投资初始成本小于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调增投资成本。 2.税法:《企业所得税法实施条例》规定，投资资产应当按照购买价款或取得投资时支付的非现金资产的公允价值和相关税费为成本;企业转让或处置投资资产时，投资资产的成本可以扣除。 (二)账务处理 长期股权投资采用权益法核算的，如果初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值(以下简称净资产)份额，不作账务处理;如果初始投资成本小于投资时应享有被投资单位净资产份额，按其差额，借记“长期股权投资—成本”科目，贷记“营业外收入”科目。 (三)纳税调整和纳税申报表格 查账征收企业的所得税，纳税调整是通过《企业所得税年度纳税申报表(A)》及其―系列附表的编制来实现的。相关附表主要有附表十一、附表三和附表十，前两表格式示意如下: 企业所得税年度纳税申报表附表十一 长期股权投资所得(损失)明细表 填报时间: 年 月 日 金额单位:元(至角分) (附表三) 纳税调整项目明细表 (四)申报表的填报 1(投资初期调增投资成本确认收益时，计税填表应调减应纳税所得额(以下简称应税所得)，即:(1)在编报附表十一时，调增成本确认的收益填写在该表相关行次的第5列;(2)在编报附表三时，应将附表十一第5列金额填入该表第6行第4列。 2(长期股权投资处置时，如果不存在其他因素，应就会计上原调增投资成本、确认收益所进行的纳税调减而作相反调整，即调增应税所得:(1)在编报附表十一时，第12列的会计成本应包含原调增的投资成本，第13列税收成本则不包含会计上原调增的金额，据此计算填报的第14列会小于第15列，因此第16列应以“—”号填列;(2)编报附表三时，应当将附表十一第16列金额的合计数填入该表第47行第3列。 三、长期股权投资持股损益 (一)相关规定 1.准则:2号准则规定，长期股权投资采用权益法核算时:(1)被投资单位年终实现净损益，投资企业应按其享有或承担的份额，确认投资损益并相应调整长期股权投资的账面价值(确认损失时以投资账面价值冲减至0为限);(2)被投资单位发生损益以外的其他权益变动，投资企业应按应计份额调整股权账面价值;(3)长期股权投资持有期间，被投资单位分配现金股利或利润时，按应分得的款项增加相关资产，减少股权投资账面价值，不再确认投资收益。 2.税法:(1)税法不认可权益法的各项处理规定，投资资产处置时，仍按初始投资成本作为税收成本扣除;(2)持股期间被投资单位分配现金股利或利润(以下统称现金股利)时，税收上应当确认投资所得但不调整长期股权投资的计税基础。 (二)账务处理 权益法核算长期股权期间:(1)被投资单位年终实现净利润时，投资企业应按享有的份额，借记“长期股权投资—损益调整”科目，贷记“投资收益”科目;被投资单位年终出现净亏损，投资企业应按承担的份额，作相反分录(以投资账面价值减去至0为限);(2)被投资单位宣布分配现金股利时，投资企业应按可分得金额，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资—损益调整”科目;(3)被投资单位发生损益以外的其他权益变动，投资企业按照应计份额，借(或贷)记“长期股权投资—其他权益变动”科目，贷(或借)记“资本公积”科目;(4)处置长期股权投资时，按取得款项，借记“银行存款”等科目，按处置股权的账面价值，贷(或借)记“长期股权投资—成本、损益调整、其他权益变动”科目，按支付或应付相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目;如果转销的股权账面价值中包含其他权益变动，还应借(或贷)记 “资本公积”科目，贷(或借)记“投资收益”科目;如果处置的长期股权投资已提减值准备，也应同时转销其余额并相应增加投资收益。 (三)纳税调整 持股损益的纳税调整包括:(1)投资企业年终按权益法确认持股收益或持股损失后，计税时应按其确认的金额相应调减或调增应税所得;(2)被投资单位宣告分配股利时，应按投资企业应分得金额，调增应税所得;(3)处置长期股权投资时，应按税收上计算的投资处置所得 或损失与会计上计算的投资处置损益的差额，调增或调减应税所得。 (四)纳税申报 1(附表十一:(1)会计上年终确认持股损益时，应将其金额填入该表相关行次第7列(确认投资损失时，用“一”号填入);被投资单位宣告分配现金股利时， 将会计上确认的应收股利，填入该表相关行次的第8或9列，如果当年会计上未确认持股损益，则第7列填0，并据此计算填报该行第10列;如属免税收入(第8行)，还应填入附表五《税收优惠明细表》第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”，尔后过入附表三第15行第4列;(2)该项投资处置时，该表第12、13列应分别填写投 资的账面价值和计税基础，如有分得股票股利，第13列还应加上股票股利的公允价值，并据以计算填写第14、15、16列。 2(附表三:(1)以上附表十一第10列为负数时，应计入附表三第7行第3列;为正数时，应计入附表三第7行第4列;(2)该项投资处置时，应将附表十一第16列金额填入附表三第47行:第16列为负数时，填入附表三第47行第3列，为正数时，填入该行第4列;(3)附表十一第8列的金额，除填入附表五第3行外，还应计入附表三第15行第4列。 权益法下，被投资单位发生损益以外的所有者权益变动(其他权益变动)，投资企业也应按其应计份额调整投资账面价值，这实际上造成了投资账面价值与其计税基础的差异，但由于会计上不确认损益而计入资本公积，因此此时无须作纳税调整;相应的投资处置时，会计上按调整后的投资账面价值计算处置损益，税收上则按原成本计算处置所得，因此会造成会计上与税收上处置损益的差异，而需要在附表十一第7、11至16列、附表三第7、47行第3列或第4列反映，因为按规定这时原计入资本公积的其他权益变动(净收益或净损失)应转入处置时投资收益，这一数据应填入附表十一第7列，而这时该表第8、9列则填0，并据以将收益填入第10列，这时如果剔除其他因素，反映该表第16列差异额，应与第10列的金额相等，方向(正负)相反，并分别过入附表三第7行和第47行的第3列、第4列。 四、长期股权投资减值准备 (一)相关规定 会计准则规定，当长期股权投资的账面价值高于其可收回金额时，应按其差额计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目，而且已计提减值准备的长期股权投资价值以后即使已得到恢复，计提的减值准备也不再转回;税法上不承认这样的损失在税前扣除，仍以原投资成本为计税基础，导致长期股权投资账面价值与计税基础之间的暂时性差异。 (二)纳税调整和纳税申报 长期股权投资减值准备涉及的纳税调整，应当在附表十和附表三中填报。附表十的格式及两表填报方法如下: (附表十) 资产减值准备项目调整明细表 以上附表十第17行,第1行，第2行，„„，第16行，第5列,第3列,第2列，或,第4列,第1列;当第5列,0时，为纳税调增，应过入附表三第51行第3列;第5列,0时，为纳税调减，应过入附表三第51行第4列。附表十第7行第2列应按当年转回和转销准备 金填报。 五、股票股利 (一)相关规定 股票股利，又称配股或派股，是指公司以留存收益按持股比例转增股东股份。准则规定，被投资单位分配股票股利，投资企业对分得的股份不作账务处理，只需在备查簿上登记即可;但是，税法规定对于对包括股票股利在内的任何形式的股利分配，都必须在被投资单位作分配处理时，由投资企业确认收入的实现，分配股票股利时，还应同时增加投资的计税基础。 (二)相关的纳税调整和纳税申报 1、附表十一:(1)被投资单位分配股票股利时，投资单位按分得股份的公允价值，填入该表第8列或第9列，第7列填0，第10列填写第8列或第9列金额(用“-”号);填入该表第8列的，还应填入附表五《税收优惠明细表》第3行;(2)该项投资处置时，该表第11列填写实际处置收入减去相关税费后的转让净收入，第12列填写会计上不包含分配股票股利的投资账面价值，第13列填写已按股票股利调增后的计税基础，第14、15列分别填写第11列减去第12、13列后的差额，第16列填写第14列与第15列的差额。 2、附表三:(1)在分配股票股利年度，应将附表十一第10列金额的绝对值，计入附表三第7行第3列;(2)该项资产处置时，应将按附表十一第16列金额过入附表三第47行的 第4列。 六、会计上递延所得税的确认和转回 以上各类事项，如果其他条件符合准则要求，还应当专门在会计上确认递延所得税: 1.递延所得税资产:(1)暂时性差异产生时，如果按税法规定作纳税调增的，会计上应当按照调增额和预期适用的企业所得税税率(以下简称适用税率)计算的所得税，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用—递延所得税费用”科目(以下省略明细科目);(2)当以后按规定对相关项目变动涉及的应税所得作相反调整(调减)时，再按调减金额和适用税率计算的所得税，作与以上相反的分录。 2.递延所得税负债:(1)在暂时性差异产生时，如果按税法规定作纳税调减的，会计上应当按照调减额和适用税率计算的所得税，借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目;(2)当以后按规定对相关项目变动涉及的应税所得作相反调整(调增)时，则应当按照调增额和适用税率计算的所得税，作与以上相反的分录。 采用权益法调整对子公司的长期股权投资，调整分录基本上与权益法核算时相同，不同点主要是调整在合并报表底稿中操作;加上这些调整不涉及应税所得，所以