财政学教程 教学课件 ppt 作者 孙凯 1_ 第10章

第10章所得税第一节10.1个人所得税 10.1.1我国个人所得税基础 个人所得税诞生于1798年的英国，至今有200年的历史了。美国于19世纪也曾开征个人所得税。但是，直到20世纪初，个人所得税才在美国作为一个主要的常规税种出现。目前，世界各国普遍地使用这种税收形式。在发展中国家，个人所得税收入占全部税收收入的比重较小。在发达国家，个人所得税占全部税收收入的比重较大。我国现行个人所得税主要脱胎于1994年税制。1.我国个人收入分类我国对个人收入分为十类，每类收入分别纳税。这十类收入是:1）工资、薪金所得。是指个人因任职或者受聘而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受聘有关的其他所得。2）个体工商户的生产、经营所得。3）对企事业单位的承包经营、承租经营所得。4）劳务报酬所得。5）稿酬所得。6）特许权使用费所得。是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得。7）利息、股息、红利所得。8）财产租赁所得。9）财产转让所得。10）偶然所得。是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。2.应缴纳所得税的计算1）工资薪金所得。目前，我国城镇居民中大部分个人的收入主要来自工资、薪金所得。工资、薪金收入(下面简称为工薪收入)缴纳个人所得税是按月进行的。1994年时的月扣除额为800元，这个数字保持了十多年，现在为3500元。此外，对于外国人、海外同胞和境外的中国人，每月的生活费用的减除额在上述基础上，另外增加一个数额。每月的收入额减除费用3500元后的余额为应纳税所得额。应纳税所得额适用7级超额累进税率，见下级数全月应纳税所得额税率（%）速算扣除数含税级距不含税级距1不超过1500元的不超过1455元的302超过1500元至4500元的部分超过1455元至4155元的部分101053超过4500元至9000元的部分超过4155元至7755元的部分205554超过9000元至35000元的部分超过7755元至27255元的部分2510055超过35000元至55000元的部分超过27255元至41255元的部分3027556超过55000元至80000元的部分超过41255元至57505元的部分3555057超过80000元的部分超过57505元的部分45135052）个体工商户的生产、经营所得。以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，作为应纳税所得额。个体工商户的生产经营所得和下面的对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用下表所列的税率:级数应纳税所得额税率（%）速算扣除数/元1不超过15000元的部分502超过15000元～30000元的部分107503超过30000元～60000元的部分2037504超过60000元～100000元的部分3097505超过100000元的部分35147503）对企事业单位的承包经营、承租经营所得。以每一纳税年度的收入总额，减除必要费用后的余额，作为应纳税所得额。适用的税率表见上表。4）劳务报酬所得。每次收入不超过4000元的，减除费用800元，余额作为应纳税所得额。每次收入达到4000元的，减除20%的费用，余额作为应纳税所得额。由于劳务报酬所得是按次计算的，因此就需要明确怎样算是一次。税法中是这样规定的：对于只有一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。针对某些歌星等人劳务收入过高，国家对于一次性收入畸高的劳务收入，在税率上加成征收。见下表:级数每次应纳税所得额税率（%)1不超过20000元的 202超过20000元但不超过50000元的部分 303超过50000元的部分 405）稿酬所得。在刚开始征收个人所得税的时候，稿酬所得、劳务所得、特许权使用费所得、财产租赁所得的税收规定基本相同，这些规定可以为三条:第一，按次征收。第二，每次收入不超过4000元的，减除费用800元，余额作为应纳税所得额；每次收入达到4000元的，减除20%的费用，余额作为应纳税所得额。第三，税率为20%。后来，特许权使用费所得、财产租赁所得的规定基本没变，而劳务报酬所得、稿酬所得的规定改变了。改变后的劳务报酬所得的规定己在前面介绍过了，主要是对较高的劳务收入提高了税率。现在介绍改变后的稿酬所得的规定。改变后的稿酬所得规定主要是做了这样一个修改:减征30%。这样，稿酬所得实际税率就是20%×(l-30%)=14%。6）特许权使用费所得。特许权使用费的三条纳税规定己在前面稿酬所得部分里介绍过了。7）利息、股息、红利所得。利息、股息、红利所得的纳税规定与偶然所得的纳税规定基本相同。可以总结为两条:第一，以每次收入额作为应纳税所得额。第二，税率为20%。8）财产租赁所得。财产租赁所得的三条纳税规定已在前面的稿酬所得里介绍过了，不过，财产租赁所得是以一个月内取得的收入为一次。9）财产转让所得。以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，作为应纳税所得额，税率为20%。10）偶然所得。与利息、股息、红利所得的规定相似。3.税收减免我国税法对个人的某些收入免征或减征个人所得税，这种做法是世界各国普遍采用的。例如，我国对下列各项个人所得，免纳个人所得税：(1)省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金；(2)储蓄存款利息，国债和国家发行的金融债券利息；4.征税对象个人所得税的征税对象不仅包括自然人，还可以包括具有自然人性质的企业。我国2000年9月发布通知，对个人独资企业和合伙企业停征企业所得税，只对其投资者的经营所得征收个人所得税。10.1.2个人所得税分析 1.应税收入个人所得税计算的关键在于判断哪些收入属于应税所得，需要缴纳所得税，哪些收入不属于应税所得，不需要缴纳所得税。这个问题可以从以下几个方面考虑:一是是否发生了收入?二是该项收入是否需要纳税?三是发生的费用是否可以从收入中减除?2.纳税人在确定有个人收入发生时，还要确定这笔收入应该由谁纳税，或者说确定纳税人是谁。一般情况下，不同的纳税人所处的个人所得税税级不一样，因此，如果对一笔收入的纳税人不加以限制，就可能造成税收漏洞。3.纳税时间税收的多少和纳税的时间有密切的关系。纳税时间对实际的税收负担有两方面的影响。首先，对于同一笔收入在不同的时间，纳税人所面临的税率可能不一样。即使纳税人所面临的税率是不变的，但如果纳税人能够晚些纳税或者早些扣除，也可以少纳税。这对应着两个基本的税收原理：早扣除等于少纳税；晚纳税等于少纳税。下面仅考虑：早扣除等于少纳税比如，赵先生开办的餐厅花4000元购置了一台冰箱，假定使用期为5年。由于冰箱是用于餐厅经营，属于餐厅成本，因此赵先生在年终时扣除冰箱费用。按照直线法，他每年扣除800元，5年共扣除4000元。那么，5年内每年扣除800元与当年一次性扣除4000元有什么区别呢?假定赵先生面临的税率为30%，并且保持不变。(1)在当年一次性扣除4000元的情况下，赵先生可以少交4000元×30%=1200元的所得税。(2)在分5年扣除的情况下，每一年赵先生可以扣除800元，可以因此而免交800×30%=240元的所得税。从票面价值看，赵先生在5年里分期扣除免交的所得税(240×5=1200元)等于一次性扣除免交的所得税(l200元)，但由于存在着时间价值，两者的实际价值是不等的。假定贴现率是10%，则分年扣除的5个240元的现值是:显然，它小于当年扣除的1200元。这就是上面所说的基本的税收原则：早扣除等于少交税。也就是说，即使总共扣除的票面金额是相同的(如上例的4000元),税率是一样的(如上例的30%)，而且免交的税是一样的(如上例的1200元)，但是如果能够早扣除，那么与晚扣除相比，就可以少纳税。有时候一笔支出的性质比较含混，难以判明它究竟是属于资本性支出(效用延续到以后的期间，如餐厅购置冰箱的支出),还是属于收入性支出(效用仅仅有益于本期，如餐厅购买新鲜蔬菜的支出)。当一笔支出的性质不易确定时，作为纳税人总是希望它作为收入性支出被当期一次性全部扣除，而税务局的官员总是希望它作为资本性支出慢慢地逐年扣除。4.套税在存在免税收入的情况下，有可能存在纳税人套税的机会。下面以政府债券为例，分两个层次介绍。1）税差分析。政府债券的利息收入一般都是免税的，而其他投资的利息收入往往是需要纳税的，这就相对提高了政府债券的利息收入的价值。特别是当购买债券者处于较高的所得税税率等级上时，这种免税的作用就更大了。比如，赵先生利用几个周末给哥哥的公司清查账目，得到10000元的税后收入。他不愿把它存进银行，因为利率较低，他想用这笔钱购买收益率较高的债券。当时市场上正在发行两种债券，一种是著名的A公司的债券，年收益率为14%（当然，债息收入是要纳税的)；一种是政府发行的债券，年收益率只有10%(不过，债息收入是免税的)。此外，赵先生的收入很高，位于30%的税级上。那么，赵先生究竟应该购买哪种债券呢?作为一名会计师，赵先生很快算出了这笔账:购买公司债券购买政府债券年息14001000个人所得税(30%)-420-0税后所得9801000当然，赵先生选择了政府债券。我们再详细看看这个例子。公司债券的名义收益率虽然是14%，但实际收益率(税后收益率)只有980÷10000=9.8%。更明确地说，这个数字是这样得到的:980÷10000=(1400-1400×30%)÷10000=1400×(1-30%)÷10000=(1400÷10000)×(1-30%)=14%×(1-30%)=9.8%一般地，已知税前收益率、税率，求税后收益率，计算公式是这样的:税后收益率=税前收益率×(1-税率).当然，我们也可以反过来，已知税后收益率、税率，求税前收益率:税前收益率=税后收益率÷(1-税率).举一个应用的例子：假如发行债券的公司不止一家，赵先生想要知道哪些公司的税后收益率高于政府债券的税后收益率，他不是一家公司一家公司地计算其税后收益率，然后将其与政府债券的税后收益率比较，而是如下进行税前收益率的比较:10%÷(1-30%)=14.29%,凡是税前收益率高于14.29%的公司债券，其税后收益率将高于政府债券；税前收益率低于14.29%的公司债券，其税后收益率将低于政府债券。A公司的税前收益率为14%，显然，它的税后收益率低于政府债券，或者说购买A公司的债券不如购买政府债券。2）税收漏洞。如果对与免税收入有关的利息等费用准予扣除，很容易形成税收漏洞。比如，赵先生的收入较高，位于33.3%的所得税等级上。最近，他发现了一条生财之道：一方面他借入利率为15%的100000元贷款，根据有关规定，这笔贷款的利息支付100000元×15%=15000元是可以扣除的；另一方面，他将这笔贷款用于购买债息率为11%的免税的政府债券。他如下算账:第一，为了支付贷款利息，他要支付15000元。此外，由于这笔利息费用可以扣除，这意味着他可以在计算所得税前，从上述的应税收入中拿出15000元免于纳税。由于他的税率是33.3%，从而15000元所对应的所得税是15000元×33.3%=5000元。这样，一方面他支付了15000元的利息，另一方面税务局允许他少交5000元的所得税，从而，他实际上在利息上的支出只有10000元。第二，将100000元的贷款购买政府债券所得到的债息收入是100000元×11%=11000元，并且，这11000元是免税的。第三，在利息上的实际花费是10000元，从债息上的收入是11000元，从而得到了1000元的税后净收入。可以将上述计算总结出一个公式，如果贷款的利息支付是可以扣除的，那么赵先生的实际利率(税后利率)是：税后利率=税前利率×(1一所得税税率).对于上例，赵先生对利息支付的税后利率为：15%×(1-33.3%)=10%,而他得到的债息率为11%，两者相差一个百分点，或者说，赵先生每贷款100元就净挣1元钱。5.熨平各种生产经营都存在着风险，都同时具有赢利和亏损的可能性，可能一年收入高，一年收入低(甚至亏损)，呈现波动状态。如果没有“熨平”的规定，纳税人的收入波动就可能会增加税负。比如，赵先生和李先生都是个体户。赵先生在19X1年和19X2年的收入都是0，不赔不赚。李先生在19X1年亏损20000元，在19X2年收入20000元。在19X1年，赵先生由于没有收入，因此纳税为0，李先生由于有收入，因此需要缴纳一笔所得税。在19X2年，赵先生和李先生由于都没有收入，因此都不需要缴纳所得税。这样，从19X1年和19X2年的总和来看，赵先生和李先生的净收入都是零。但是，赵先生的收入是平稳的，而李先生的收入是波动的，赵先生在两年里不需缴纳所得税，税后收入是零，而李先生需缴纳所得税，税后收入小于零。为减轻收入波动给纳税人带来的税负，各国往往允许纳税人将波动的收入熨平。具体说就是，税法允许纳税人将净亏损结转到赢利的年份。6.分类制与综合制我国的个人所得是分类纳税的，即将收入分为十个种类，不同的种类适用不同的减除、税率等规定，这是典型的分类制。美国从1913年起实行现代个人所得税制度，到现在已经有80多年了。在美国的各种税收收入中，个人所得税是金额最大的。应该说，美国的个人所得税制度是比较成熟的，在世界各国的个人所得税制度中也是比较有代表性的。美国个人所得税的基本计算公式是:收入(不论何种来源)-各种减除项目=应税所得，应税所得×相应税率-税收抵免=应纳税.从上述公式可见，美国的个人所得是不分类的，即将各种各类的收入加总到一起，然后适用统一的税率，这种制度属于综合所得制。分类制的一个特点是：不同来源、形式的收入，所得到的税收待遇不一样，比如有的税率高，有的税率低。综合制的相应的特点是：所有的收入不论来源和形式，税收待遇都是一样的。两种制度各有利弊。综合制由于对扣除的规定较严，因此可以更有力地防止纳税人不恰当地减少纳税所得。同时，综合制由于对各种形式的收入一视同仁，可以限制纳税人利用不同收入之间的不同税收待遇进行避税活动。从这两个角度看，无疑是综合制更为合理。分类制的一个突出优点是可以实行源泉扣缴，便于税收征管。纳税人在取得收入的同时就完成了纳税，纳税人较难逃税。在综合制下，纳税人是将各种收入综合加总之后再纳税，这就使得纳税人有较多的机会隐瞒收入，以及进行其他的逃税、避税活动。第二节10.2企业所得税在1983年的第一步利改税和1984年的第二步利改税之后，我国企业向国家上缴的利润绝大部分改换成税收形式。在1994年开始实行的新税制中，国营企业所得税、集体企业所得税、私营企业所得税统一为内企所得税，而到了2007年，我国发布了新的企业所得税法，从2008年1月1日起实行内企所得税与外企所得税的两税合一。10.2.1企业所得税基础 1.企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的税种。个人独资企业、合伙企业不适用企业所得税法。适用所得税法的企业分为居民企业和非居民企业。居民企业应就来源于中国境内、境外的所得作为征税对象。居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。2.企业所得税实行比例税率。基本税率为25%，适用于居民企业和在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业。低税率为10%，适用于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的收入与其所设立的机构、场所没有实际联系的非居民企业。此外，对于某些个别情况，规定了专门的税率。例如对于小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。3.企业所得税的应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损由于在会计中对此有详细的规定，这里不再赘述。但是，有时对于某些规定，会计规定与税法规定不一致，这时在纳税时要按照税法进行调整。4.对于某些存在会计帐簿不健全等问题的居民企业，实行核定征收企业所得税的方法。10.2.2企业所得税分析 本小节将选择分析有关企业所得税的若干问题。1.税前还贷税前还贷是与税后还贷相对应的。那么，这两种做法有哪些区别呢?下面举例说明。假定某企业有税前收入100万元，税率30%，需偿还贷款20万元。税前还贷税后还贷(a)税前收入100100(b)偿还贷款200(c)应税收入(a-b)80100(d)纳税（c×30%)2430(e)偿还贷款20(f)税后净收入5650由上可见，税前还贷的做法与税后还贷的做法相比，可以增加纳税人的税后净收入。税前还贷意味着用于偿还贷款的税前收入从应税收入中退出来了，从而可以减少应税收入。减少20万元的应税收入，等于减少20万元×30%=6万元的企业所得税，这正是税前还贷方法比税后还贷方法所多出来的税后净收入(56万元-50万元=6万元)。2.多重征税从上面的分析可以看出，对于公司的股东来说，存在着双重征税的问题，即股东从公司得到的股利收入在公司发给股东之前，先要缴纳公司所得税，在股东得到股利之后，股东要为此缴纳个人所得税。同一笔股利收入要缴纳两次所得税，这在各种形式的收入中是仅有的。在一些情况下，不仅存在着双重征税的现象，甚至存在着三重征税的现象。假定甲公司是乙公司的股东，赵先生是甲公司的股东。乙公司在向甲公司等股东发放股利前，先要从自己的税前收入中缴纳所得税，这是第一次纳税。甲公司从乙公司得到的股利是甲公司的税前收入，甲公司要为此缴纳公司所得税。这时，甲公司的这笔股利收入已经是两次缴纳公司所得税了。甲公司向赵先生等股东发放股利，赵先生在得到股利收入后要缴纳个人所得税。这时，赵先生的这笔股利收入就是三重纳税了。显然，同一笔收入要先后3次缴纳所得税，实在太不合理了。为此，有些国家做出专门规定，允许对三重纳税进行一定的税负减除。比如美国是这样规定的：如果甲公司拥有乙公司的股权不到乙公司股权的20%，那么甲公司从乙公司得到的股利收入可以扣除70%，只对其余的30%缴纳公司所得税；如果甲公司拥有的乙公司的股权占乙公司全部股权的20%或更多，但是不到80%,那么，甲公司从乙公司所得到的股利收入可以扣除80%。3、企业所得税与个人所得税的整合由上可见，由于公司所得税的存在，使得在所得税的征收中存在着双重征税问题。对此的看法实际上是如何看待公司的问题，其根本点在于公司在什么样的范围内与程度上是一个独立的实体。在不同看法的一端是传统看法，认为公司与人一样，具有完全的独立性，公司与它的股东是完全分离的。因此，公司的利润与公司分配给股东的利润(股利)是相互独立的，同时对公司利润和股东股利征收所得税不存在双重征税问题，从而公司所得税和个人所得税不存在整合问题。这种看法完全否定了公司所得税与个人所得税的整合，被称为传统的看法。下面举例予以说明。在假想的示例中，为了对比的方便，我们假定在各种情况下公司的税前利润都是100元，公司所得税的税率是40%，个人所得税的税率为25%。于是可计算出:公司在交纳公司所得税以前的利润:100减去公司所得税（1OO×40%):40得到股东的股利收入:60减去个人所得税(股利收入60×税率25%):15得到股东税后收入:45一方面，由于公司为股东所有，因此公司的所有利润都属于股东所有，即100元的公司税前利润都归股东所有。另一方面，当交纳完两种所得税后，股东能够从自己的100元收入中真正拿到多少呢?只有45元，其余的55元(55%)都用于纳税了。这相当于对股东的公司利润收入征收55%的个人所得税。在不同看法的另一端，认为公司在税收意义上不具有独立性，只是股东的收入等所流经的一个导管。在这种看法下，公司所得税根本就不应该存在，己经存在的也应该取消。这种看法是将个人所得税和公司所得税合二为一，是对个人所得税和公司所得税的完全整合，这种看法被称为导管看法。在这种看法下，100元的税前收入不需缴纳公司所得税，只需缴纳100元×25%=25元的个人所得税，税后收入为75元。还有大量的看法位于传统看法和导管看法的中间。这些看法在承认公司所得税与个人所得税存在重复征税的同时，并不要求取消公司所得税，只是希望减轻公司所得税与个人所得税的重复征收现象。这是一种部分整合的看法。公司的利润可以分为两个部分：分配给股东的利润(股利)、没有分配给股东的利润(保留利润)。传统看法认为，对于股利和保留利润都要征收公司所得税；导管看法认为，对于股利和保留利润都不应征收公司所得税。如果要进行部分整合的话，可以对股利进行整合，也可以对保留利润进行整合，或者对两者都进行一定程度的整合。在实践中，部分整合一般是仅仅对公司分配给股东的利润(股利)进行整合，即从股利入手进行减免。这种方法被称为股利减免方法。对股利进行整合，可以在公司的层面上进行，也可以在股东的层面上进行。1)在公司的层面上进行整合常见的方法是股利扣除方法和区别税率方法。股利扣除的方法是在税基上减免，区别税率的方法是在税率上减免。这里介绍股利扣除的方法。这种方法是在公司的税前利润中，扣除部分利润，只将其余的利润缴纳公司所得税。假定扣除的比例为60%.经计算公司税前利润:100减去股利扣除(l00×60%):60得到公司扣除后利润:40公司所得税（40×40%)：16股东的股利收入(l00-16):84减去个人所得税(84×25%):21得到股东的税后收入:63共纳税(公司所得税16+个人所得税21):37这种制度与没有税负减免的传统制度相比，重复征收的税负中有60%的部分被减免了。如果免征的比例比较大，例如大到100%，就相当于股东的股利收入免交公司所得税，只缴纳个人所得税。如果免征的比例比较小，比如小到0%，就相当于对股利收入没有减免公司所得税，或者说相当于传统制度。对股利扣除制度进行总结可以看到，这类制度是在计算公司所得税时将一部分利润予以扣除，这样做相当于对这部分利润采取了对待公司债权利息的做法。对于公司的债权，公司在计算公司所得税时是将债息从应税收入中扣除的。英国财政研究所比较明确地提出了将股权作为债权对待的建议。在这种建议下，公司在计算公司所得税时，可以将股权的金额乘以某个指定的利率，然后予以扣除。这个建议的要点不在于允许对股权进行扣除，而在于在进行扣除时不再是与实际分配的股利相联系，而是直接与股权相联系，或者说允许股权像债权一样，不论经营好坏，不论利润分配多少，都按照同样的数额进行扣除。这就完全使股权按照债权扣除了。2)在股东的层面上整合股东层面上的整合方法可分为单独征税方法、抵免方法、推定方法。这里介绍单独征税制度。在这种制度下，对股东各种收入中的股利收入进行区别对待，按较低的税率征收个人所得税。假定优惠的个人所得税的税率为15%，示例如下:公司税前利润:100减去公司所得税(100×40%):40股东股利收入:60减去按照优惠税率征收的个人所得税(60×15%):9股东税后收入:51共纳税(40+9):49在这种制度下，如果将对股东的股利收入的优惠税率降低到了0%，那么就相当于对股东的股利收入免征个人所得税。这种方法叫股利不予计列法，美国财政部曾推荐过这种方法。股利不予计列法是对公司分配的利润只征收公司所得税，免征股东的个人所得税。实行传统制度的国家数目不多，实行传统制度的国家主要为较小的国家，那些较大的国家一般都对公司所得税进行部分整合。在较大的国家中，惟一实行传统制度的国家是世界上的头号大国美国，这使美国格外引人注目。美国还有引人注目的另一面：在要求对公司所得税与个人所得税进行整合的国家中，美国是要求最坚决、最彻底的。美国财政部大力鼓吹完全整合，在世界各国中只有加拿大、澳大利亚的几个组织应合这一呼声，其余的国家则认为这种想法未免过于天真，不具备实际可行性。