第5章成本动因分析——作业成本管理重点

第五章成本动因—作业成本管理学习目标通过本章学习，您应该你该做到：了解现行完全成本法及其缺陷，以及作业成本法的产生与发展；理解作业成本法的理论基础和优缺点；掌握作业成本法的运行程序。第一节现行完全成本法及其缺陷第二节作业成本法的产生与发展第三节作业成本计算的理论基础第四节成本动因分析第五节作业成本法的运行程序第六节作业成本法的优缺点第一节现行完全成本法及其缺陷现行完全成本法按照单一标准分配全部制造费用，会歪曲产品成本，从而误导企业决策。第二节作业成本法的产生与发展一、作业成本法的产生作业成本法（Acitvity-basedcosting，ABC）作为一种新的成本计算方法，是乔治·斯托布斯（George.J.Staubus）教授首先提出来的。1971年，斯托布斯出版了具有重大影响的《作业成本计算与投入产出会计》一书，指出：成本计算的对象应是作业，而不是完工的产品；作业是与各类组织决策相关的一系列活动；作业成本计算就是要建立一套累积耗用各种资源成本的“作业账户”，以此来计算作业成本。二、作业成本法的发展1988年，库珀在《成本管理》夏季号上发表了“一论以作业为基础的成本计算的兴起：什么是以作业为基础的成本系统”，同年，库珀又在秋季号和冬季号《成本管理》上两次论述ABC，目分别是：“二论ABC的兴起：何时需要ABC系统”、“三论ABC系统的兴起：需要多少成本动因，如何选择成本动因”。库珀与卡普兰合作在《哈佛商业评论》九、十月号（1988）上发表了“计量成本的正确性：制定正确的决策”。1989年春，库珀又写了“四论ABC的兴起”。从1988年夏到1989年春，库珀通过讨论ABC兴起的四篇以及和卡普兰的合作，对ABC的现实需要、运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等作了全方位的分析，从而使这些论文成为研究ABC必须参考的重要文献。库珀和卡普兰对ABC的贡献不仅仅表现在理论上的发展和完善，而且对于将ABC推向实务界起了极大的推动作用。1992年，库珀和卡普兰写成了《推行以作业为基础的成本管理：从分析到行动》一书，该书对企业推行ABC具有很大的指导作用。在他们的努力下，ABC逐渐推广开来。第三节作业成本计算的理论基础库珀和卡普兰两位教授认为：从多维的角度来看，企业的产品制造成本全是变动的，因此应将成本划分为短期变动成本和长期变动成本。短期变动成本即原来意义上的变动成本。长期变动成本则是以作业（Activity）为基础，它随作业消耗量的变动而变动。需指出的是：长期变动成本的变动与作业量的变动并不是同步进行的，两者之间往往存在一个时间差，也就是说，本期作业量的增减，并不一定会立即引起本期长期变动成本的相应变化，其影响可能要到下期或更长时间之后才能显现出来。正是由于长期变动成本的这一特点，传统上常把这部分成本视为固定成本。在作业成本计算系统中，固定成本仅指那些在一个既定时期内不随任何作业量的变动而变动的成本。正是由于长期变动成本的这一特点，传统上常把这部分成本视为固定成本。在作业成本计算系统中，固定成本仅指那些在一个既定时期内不随任何作业量的变动而变动的成本。作业成本计算的思想是要以“作业”作为制造费用分配的基础，而不再是传统的直接人工、机器小时等的数量。库珀和卡普兰教授曾于1987年在一篇题为“成本会计怎样系统地歪曲了产品成本”的文章中提出了“成本动因”理论。该理论认为：作业是一个组织内消耗资源的某种活动或事项。作业是由产品引起的，而作业又引起了资源的耗用；成本是由隐藏其后的某种“推动力”所引起的。这种隐藏在成本之后的推动力，就是“成本动因”，或者说，成本动因就是推动成本发生的因素。成本行为也称为成本习性或成本性态，是由成本动因所支配的。要把各种费用分配到不同的产品上去，首先要了解成本行为，以便识别出恰当的成本动因。按照这种观点，对短期变动成本应该利用“与数量相关的成本动因”，如直接材料成本、直接人工工时或机器小时等。对于长期变动成本中的绝大部分，采用与数量相关的成本动因是不适宜的。因为，这些成本是由各种各样十分复杂的因素所驱动，而并非由数量因素所驱动。例如：有两家生产规模完全相同的企业，甲企业生产100万件的A产品；乙企业生产10万件A产品和90万件其他199种同类产品，其中B产品产量为800件。甲企业的生产环境很简单，只需要有限的辅助生产设备。乙企业的生产环境却复杂得多，需要更庞大、更复杂的服务部门。通过这个例子可以证实：许多成本的变动并非由产量变动所引起，而是由生产的品种范围决定的。如果仅是产量发生变动而生产品种范围不变，则长期变动成本也不变；但若是产量不变，生产的品种范围发生变动，则服务部门的成本将随之变动。如果单纯用“与数量相关的成本动因”将服务部门的费用分配到各产品中去，势必会造成产品成本的歪曲。作业成本计算的理论基础是“成本动因”理论，该理论的着眼点在于研究成本发生的原因。成本发生的原因有两类：一是与产品数量相关的成本动因，它们导致了短期变动成本的发生，因而也是分配短期变动成本的基础；二是与作业（或事项）相关的成本动因，它们导致了长期变动成本的发生，因而也是分配长期变动成本的基础。第四节成本动因分析成本动因是指隐藏在成本背后、驱动成本产生的因素。成本动因分析包括战术层面的成本动因分析和战略层面的成本动因分析。战略成本动因分析又包括结构性成本动因分析和执行性成本动因分析。一、结构性成本动因分析结构性成本动因是指与企业组织基础、经济结构和影响战略成本整体局势相关的成本驱动因素。主要包括：（一）规模（二）范围（三）学习与溢出（四）技术（五）多样性二、执行性成本动因分析执行性成本动因是指决定企业作业程序的成本动因，是在结构性成本动因决定以后才建立的，执行性成本动因主要有：（一）员工参与（二）全面质量管理（三）生产能力利用率（四）联系第五节作业成本法的运行程序作业成本计算运行过程归纳成以下几个步骤：第一步：计算生产产品所发生的直接材料和直接人工成本。第二步：将制造费用汇集于若干个同质成本库（Homogenouscostpool）。所谓同质成本，是指可用一个共同的成本动因解释其成本变动的制造成本。成本库确定后，就可以计算每一成本库单位成本动因的成本，即成本库分摊率，其计算为：成本库分摊率=某成本库制造费用总额÷成本动因数量第三步：将汇集于成本库的制造费用按成本库分摊率分摊到各种产品，其计算公式为：某产品应分配的制造费用=成本库分摊率×该种产品所耗用成本动因的数量第四步：计算单位产品的制造费用。即用该种产品从各个成本库所分摊的制造费用之和，除以该种产品的产量。第五步：计算单位生产成本。即单位产品的制造费用与单位产品的直接成本之和。[例5-1]燕山高新技术有限公司仅生产甲、乙两种产品，甲产品的结构要比乙产品复杂得多，两种产品的单价分别为42元/件、25元/件。20*2年甲、乙两种产品的产量分别为50000件和500000件，其所耗用的直接材料分别为600000元和4200000元，直接人工分别为10000小时和50000小时，小时工资率为10元/小时。甲、乙两产品所耗用的制造费用及其作业量（假定作业被充分利用）见表5-2、表5-3所示。要求：按照作业成本法计算甲、乙两种产品的制造成本，判断产品的盈利状况。表5-2制造费用明细表单位：万元项目金额原料处理费30维护费90电费45设备折旧费135检验费40调整与准备费用60物料成本40生产制订费80合计520表5-3甲、乙产品作业耗用量作业类别成本动因甲产品耗用作业量乙产品耗用作业量数量比例数量比例原料处理搬运次数10001/320002/3设备维护维护次数20001/340002/3电力消耗千瓦小时1000001/320000002/3设备折旧机器小时200001/4600003/4检验检验小时30001/230001/2调整与准备整备次数10001/210001/2物料消耗物料成本500001/83500007/8制订生产计划生产批次20001/220001/2根据前述步骤，成本计算如下：表5-4甲、乙产品直接成本计算表成本项目甲产品乙产品直接人工直接材料60000010000×10=100000420000050000×10=500000合计7000004700000产量50000500000单位直接成本149.4我们选择检验小时、千瓦小时、物料成本、机器小时这4个动因，分别作为4个同质成本库制造费用分配的基础，计算出每一个成本库的分配率，然后分别乘以甲、乙两种产品耗用的成本动因数量，就可以计算出每种产品所分配到的制造费用，具体计算过程见表5-5和表5-6所示。表5-5成本库的划分及分配率第一成本库第二成本库第三成本库第四成本库检验费调整与准备费用生产计划制订费400000600000800000原料处理费维护费电费300000900000450000物料成本400000设备折旧费1350000合计1800000合计1650000合计400000合计1350000成本动因数量6000检验小时成本动因数量300000千瓦小时成本动因数量400000成本动因数量80000机器小时成本库分摊率300元/检验小时成本库分摊率5.5元/千瓦小时成本库分摊率1成本库分摊率16.875元/机器小时表5-6各种产品分配的制造成本金额单位：元项目甲产品乙产品第一成本库第二成本库第三成本库第四成本库300×3000=9000005.5×100000=5500001×50000=5000016.875×20000=337500300×3000=9000005.5×200000=11000001×350000=35000016.875×60000=1012500合计18375003362500产量50000500000单位制造费用单位直接成本36.75146.739.40单位生产成本50.7516.13单价4225单位毛利-8.758.87毛利率-20.83%35.5%运用作业成本法进行成本计算，能够将产品所消耗的资源按照各自的成本动因追踪到各种产品中去，计算结果比较准确可靠，可以为管理者制定正确的决策提供可靠的成本信息。如采用传统的成本计算方法，甲、乙产品单位生产成本及其盈亏情况见表5-7所示（计算过程从略）。表5-7传统成本法下的产品成本计算单位：元成本项目甲产品乙产品直接材料6000004200000直接人工100000500000合计7000004700000产量50000500000单位直接成本149.40单位制造费用按工时分配按机器小时分配按直接材料成本分配按工时分配按机器小时分配按直接材料成本分配17.3326138.677.809.10单位生产成本31.33402718.0717.2018.50单价424242252525单位毛利10.672156.937.806.50毛利率25.40%4.76%35.71%27.72%31.2%26%从表5-7可以看出，在传统的完全成本法下，按照单一标准分配制造费用，至少存在以下两个方面的问题：1.不同企业同一时期或者同一企业不同时期选择的分配标准不同，计算出的单位成本就不相同，单位成本水平的高低在很大程度上是会计人员主观选择的结果，具有较强的主观性，同时也不具有可比性。2.本例中根据传统完全成本法计算出的甲产品单位成本均低于其单价（42元），因而，给企业管理者造成一种假象，以为甲产品也是盈利产品。特别是按照直接材料所占的比重分配制造费用时，甲产品单位毛利15元，毛利率为35.71%，会严重误导企业决策。第六节作业成本法的优缺点一、作业成本法的优点（一）提供更为准确的成本信息（二）更有效地控制成本（三）有助于企业改进经营决策（四）有利于企业推进全面管理（五）便于推行作业管理，不断降低成本二、作业成本法的局限性开发和维护费用较高；确定成本动因比较困难；成本计算过程比较复杂。这些因素会影响到一些企业应用作业成本法的积极性。案例讨论分组讨论以下案例，课下制作出ppt。下次上课时，分小组选派代表汇报：案例四QL机电设备安装公司基于价值链的作业成本控制P.149案例六作业成本法在SK高新技术企业中的应用分析P.163案例七作业成本法在SD烟草商业企业物流成本控制中的应用P.166案例八大连某工艺品有限公司作业成本法应用分析P.199案例十五先驱微器材公司（AND）的作业成本计算与管理（网站搜索）本章主要阅读文献GeorgeJ.Staubus.ActivityCostingandInput-outputAccounting[M].R.D.Irwin[WL1] ，1971.Cooper.R.Kaplan.Measurecostrightmaketherightdecisions[J].Boston：HarvardBusinessReview，1988(9).Bromwich.Biminis.CostManagementforToday’sadvancedmanufacturing[J].Boston：HarvardBusinessSchoolPress，1988.PeterB.B.Tunney.TheABCPerformanceBreakthrough[J].CostTechnology，1991.TeemuMalmi.Activity-basedcostingdiffusionacrossorganizations：anexploratoryempiricalanalysisofFinnishfirms[J].PERGAMON,1999.InnesJohn.FalconerMitchell.Asurveyofactivity-basedcostingintheUK'slargestcompanies[J].ManagementAccountingResearch,1995(6).本章主要阅读文献Groot.T.Activity-basedcostinginUSandDutchfoodcompaniesinEpstein[M].AdvancesinManagementAccounting，1999.Joshi.P.L.Theinternationaldiffusionofnewmanagementaccountingpractices：thecaseofIndiaJournalofInternationalAccounting[J].Auditing&Taxation,2001.Cagwin,Bouwman.ABCandOrganizationalChange：anInstitutionPerspective[J].ManagementAccountingResearch,2002(2).TomKennedy,JohnAffleck-Graves.TheimpactofABCtechniquesonfirmperformance[J].AdvancesinManagementAccounting,2001.ShannonW.A,JamesW.H,S.MarkYoung.Factorsinfluencingtheperformanceofactivitybasedcostingteams：afieldstudyofABCmodeldevelopmenttimeintheautomobileindustry[J].PERGAMON,2002. [WL1]PeterB.BTurney,Commoncents：howtosucceedwithABCandABM[M].Monograph,2005.本章主要阅读文献任海云，师萍.作业成本法研究现状综述[J].中国管理信息化，2009(2).王平心.作业成本计算理论与应用研究[M].大连：东北财经大学出版社，2001.易中胜，马贤明，陈良.管理会计：挑战、对策与设想[J].会计研究，1988(6).余绪缨.以ABM为核心的新管理体系的基本框架[J].当代财经，1994(4).王光远.作业会计的基本概念[J].会计研究，1995(7).王平心，韩新民.新制造环境下成本管理的新思维——推进企业采用作业成本方法（上）[J].机械工业发展战略与科技管理，1997(9).王平心，韩新民.新制造环境下成本管理的新思维——推进企业采用作业成本方法（下）[J].机械工业发展战略与科技管理，1997(11).朱云，陈工孟.作业成本法在香港应用的调查分析[J].会计研究，2000(8).管理会计应用与发展的典型案例研究课题组.作业成本法在我国铁路运输企业应用的案例研究[J].会计研究，2001(2).李兴文，王晓强.浅探作业成本法与ERP系统的整合[J].财会月刊，2003(7).本章主要阅读文献韩庆兰，朱晓莉.作业成本法在物流成本管理中的应用[J].财会月刊，2005(4).李安定，尤本胜.ABC在港口企业中应用的探讨[J].财会月刊，2005(8).张蕊，饶斌，吴炜.作业成本法在卷烟制造业成本核算中的应用研究[J].会计研究，2006(7).张国华，李强，韩波.基于作业成本的高校教育成本核算及管理体系构建[J].会计之友，2007(5).裴正兵，梁建平.作业成本法（ABC）在酒店也的应用性研究[J].旅游学刊，2008(10).王建礼，杨荣本.谈作业成本法在我国的应用障碍[J].财会月刊，2008(9).黄晓珍.作业成本法在我国的应用现状及对策[J].企业研究，2010(9).张旗，林万祥.战略作业成本法——基于作业成本法与战略成本管理的整合视角[J].会计之友，2008(3).王翠，王棣华.作业成本法在高新技术企业中的应用[J].云南科技管理，2008(1)：64-66.陈文涓，周智学.作业成本法在高新技术企业中的应用分析[J].会计之友，2010(4).本章主要阅读文献韩俊华.高新技术企业成本管理研究[N].郑州航空工业管理学院学报，2011-10(29).刘雅荣.作业成本法在我国企业应用的探讨[D].山西：山西财经大学，2006.李东兵.作业成本核算在第三方物流企业应用的研究[D].辽宁：大连海事大学，2005.王慎行.作业成本法在物流企业中的应用现状初探[J].科技信息，学术研究，2007(5).胡元木.成本与管理会计研究[M].北京：经济科学出版社，2010：144-169.王志红.成本会计学[M].北京：清华大学出版社，2010：227.孟凡利，王翠春，杨公遂.管理会计应用：问题、现状及应有的改进[J].会计研究，1997(4).杨公遂.作业成本法的应用研究[J].山东经济，2005(8).