增值税讲义

增值税讲义 增值税是《税法》这门课程中最重要的一章，也是内容最多与最复杂的一章。从历年考 试情况来看，其分值一直占最大比重，因此，本讲内容大家需要特别注意与重视。同时，也 是学习今后其他税种的一个基础。 一般规定:销售进口货物、加工修理修配 1.范围 特殊规定： 特殊项目 特殊行为 其他征免范围 内容结构 2．纳税人 一般纳税人（17%、13%） 简易 及税率 小规模纳税人（6%、4%） 计算 一般纳税人：当期销项税-当期进项税 3．税额计算 小规模纳税人：销售额*征收率 电力产品的计算 进出口的计算 进口代征 出口免（退）规定 4．征收管理 增值额的概念： 增值额=C+V+M =利息+利润+工资+„„ 增值额=收入-扣除项目 扣除项目=为生产经营购进+为其他目的购进 法定扣除项目 购进扣税法 购进扣税法 投入扣税法 扣除的方法： 产出扣税法 销售成本扣税法 凭发票扣税 发票管理办法 教材主要变化 （1）部分产品税率的调整 （2）增值税其他抵扣凭证的确认 （3）软件产品继续享受退税的优惠 （4）内河货物运输业统一发票增值税抵扣的相关规定 （5）烟叶收购进项税额抵扣的规定 （6）增值税专用发票的管理 （7）增值税的其他优惠 2.1 征税范围及纳税义务人 2.1.1 征税范围 1. 增值税征收范围的一般规定 在我国境内发生的下列各种行为为增值税的征收范围，必须按有关规定征收增值 税： 1货物是指有形动产（包括电力、热力、气体在内），不包括不动 产和无形资产；对不动产和无形资产的销售行为，按现行税法规定，应当征收营 业税，因此不属于增值税的征收范围。 2货物的含义同上。当进口的货物报关到岸时，必须向海关申报 缴纳增值税后方可让货物进关通行。这部分增值税可以作为进项税用于抵扣。 3是指有偿提供应税劳务，有偿的含义同上。目前列入应纳 增值税的劳务仅限于加工、修理修配。加工，是指受托加工货物，即委托方提供 原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务；修理 修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。 注意修理与修缮不同。前者针对动产而言，应当征收增值税，后者是针对不动而 言，应当征收营业税。 2. 在我国境内发生的下列各种行为同样为增值税的征收范围，必须按有关规定征收 增值税： 1包括： ?将货物交付他人代销； ?销售代销货物； ?设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人将货物从一个机构移送县（市）以 外的其他机构用于销售； ?将自产或委托加工的货物用于非应税项目； ?将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费； ?将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给其他单位或个体经营者； ?将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者； ?将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。 注意：?至?可总结为：凡是自产或委托加工的货物，无论对内、对外一律视同销售，凡是外购的货物，只有对外才视同销售，对内不视同销售。 2 根据教材将一些特殊的销售项目归纳如下： ?货物期货（包括商品期货和贵金属期货）中的实物交割； ?银行销售金银的业务； ?典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售物品的业务； ?集邮商品的生产、调拨以及邮政部门以外的其他单位和个人销售集邮商品； 3一项销售行为既涉及增值税应税货物（或应税劳务）又涉 及非应税劳务且二者之间有紧密相连的从属关系的，称为混合销售行为。 纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。 4同时从事销售应税货物（或提供应税劳务）和提供非应税劳务 并且二者之间没有紧密相连的从属关系的行为，称为兼营行为。 纳税人的兼营行为是否应当一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确 定。 （5）其他征免规定 出题思路： 1、下列各项中，属于增值税混合销售行为的是（ ）。（2006年单选题） A．建材商店在销售建材的同时又为其他客户提供装饰服务 B．汽车制造公司在生产销售汽车的同时又为客户提供修理服务 C．塑钢门窗销售商店在销售产品的同时又为其客户提供安装服务 D．电信局为客户提供电话安装服务的同时又销售所安装的电话机 答案：C 【解析】A、B均为兼营行为，是纳税人有意识地分别从事不同的经营活动， D为营业税的混合销售行为。故C正确。 2.1.2 纳税义务人 从事增值税应税业务的所有的单位和个人：单位、个人、外商投资企业和外国企 业、承租人和承包人、扣缴义务人 2.2 2.2.1 小规模纳税人的认定及管理 学习时注意以下几点： 1、下列纳税人不属于一般纳税人，都作为小规模纳税人： （一）年应税销售额未超过小规模纳税人的企业（以下简称小规模企业）； （二）个人； （三）非企业性单位； （四）不经常发生增值税应税行为的企业。 2、小规模纳税人销售额标准为： （一）从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供 应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下称 应税销售额）在100万元以下的； （二）从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的。 （三）年应税销售额未超过标准的小规模企业（未超过标准的企业和企业性 单位），帐簿健全，能准确核算并提供销项税额、进项税额，并能按规定报送有 关税务资料的，经企业申请，税务部门可将其认定为一般纳税人。（注意这个时 候还没30万的标准的规定） （四）从1998年7月1日起，凡年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业，无论财务核算是否健全，一律不得认定为增值税一般纳税人，均应按照小规 模纳税人的规定征收增值税。这里所称＂商业企业＂，是指从事货物批发或零售 的企业、企业性单位，以及以从事货物批发或零售为主，并兼营货物生产或提供 应税劳务的企业、企业性单位。 （五）商业企业以外的其他企业，即从事货物生产或提供应税劳务的企业、企业 性单位，以及从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的企业、 企业性单位，年应税销售额在100万元以下、30万元以上的，如果财务核算健全，符合标准的仍可认定为一般纳税人。 也就是说小规模商业企业只要不够销售额的条件，不管是否核算健全都不得认定 为一般纳税人，而其他企业如果不够销售额的条件，只要核算健全而其符合30万的销售额标准的都可以被认定为一般纳税人。 (六)对新办商贸企业一般纳税人实行分类管理： 对新办小型商贸企业改变目前按照预计年销售额认定增值税一般纳税人的办 法．新办小型商贸企业必须自税务登记之日起，一年内实际销售额达到180万元，方可申请一般纳税人资格认定。 1、新办小型商贸企业在认定为一般纳税人之前一律按照小规模纳税人管理。 2、一年内销售额达到180万元以后，税务机关对企业申报材料以及实际经 营、申报缴税情况进行审核评估，确认无误后方可认定为一般纳税人，并相继实 行纳税辅导期#管理#。 3、辅导期（一般不少于6个月）结束后，经主管税务机关审核同意，可转 为正式一般纳税人，按照正常的一般纳税人管理。 2.2.2 一般纳税人的认定及管理 关于一般纳税人的认定及管理，有以下几点需引起注意： （1）总机构与分支机构的一般纳税人的认定。 （2）销售免税货物纳税人不办理一般纳税人认定手续。 （3）被认定为一般纳税人以后，如果违反专用发票管理规定或会计核算不健全， 可以取消其使用发票的权利并不允许其抵扣进项税。 （4）已开业的小规模企业，其年应税销售额超过小规模纳税人标准的，应在次 年1月底以前申请办理一般纳税人认定手续。 （5）对加油站的规定。 （6）按增值税法的有关规定，增值税一般纳税人认定标准是以“应税销售额” 而不是“销售收入”，应税销售额是不含税的，而销售收入一般认为是含税收入。 在增值税法中一般是用销售额的概念，为避免混淆而不用销售收入的概念。 （7）一般纳税人的认定及管理中提到的例如年销售额在180万以上、年销售额 在100万以下，均含本数或本级，也就是说年销售额在180万以上包括180万、 年销售额在100万以下 包括100万。 2.3.1 基本税率 为达到避免重复征税的目的，增值税制度实行统一的税率。对所有征税对象和所 有的一般纳税人原则上均适用17%的基本税率。 2.3.2 低税率 对于低税率问题，关键要掌握两点，一是了解只有一般纳税人才适用低税率；二 是要掌握低税率的具体适用范围。 具体包括： ?粮食、食用植物油、鲜奶； ?自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天燃气、沼气、居民用煤炭 制品； ?图书、报纸、杂志； ?饲料、化肥、农药、农机（不包括农机零部件）、农膜；（生产资料） ?农业产品，包括种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物 的初级产品；（初级农林牧水产品） ?金属矿采选产品； ?非金属矿采选产品（注意：含煤炭）； 农业生产者（单位和个人）销售自产农产品免征增值税。 对在进口环节与国内环节，以及国内地区间个别货物（如初级农产品、矿 产品等）增值税适用税率不一致的，按取得专用发票和海关进口完税凭证上注明 的税额抵扣。 本知识点和资源税的税目向关联，要搞清楚资源税的税目中的各项目 的增值税税率是多少，尤其是煤气、石油液化气、天燃气、居民用煤炭制品、金 属矿采选产品、非金属矿采选产品（注意：含煤炭）的增值税税率要搞清楚。 2.3.3 征收率 小规模纳税人的税率包括6%与4%两种。前者适用于非商业性纳税人，后者适 用于商业性纳税人。 另外需要注意的是，一般纳税人有时也可能适用6%与4%的税率。 按照4%的税率采用简易的征收办法计税有： 1、销售旧货 2、销售寄售品 3、死当品 4、免税（指关税）商店的免税（指关税）货物 5、商业企业 2.3.4 零税率 按照增值税暂行条例规定，出口货物适用零税率。 所谓零税率，是指整体税负为零。 应纳税额= 销项税额 – 进项税额 应纳税额为0 ，销项税额为0 ，进项税额先抵扣再计算退税。 这里必须注意，在计算出口退税时，并非完全按照出口货物所含进项税额退还。 记住这一点，对于学习出口退税特别重要。 2.3.5 免税 按增值税条例的规定，对部分产品免税。 应纳税额 =销项税额 – 进项税额 应纳税额为0 ，销项税额为0，进项税额不抵扣 因此，会出现纳税人不要求免税。 目前免税的范围： 纳税人销售或者进口下列货物的，免征增值税： ?农业生产者销售的自产农业产品；（注意自产） ?避孕药品和用具； ?古旧图书；（注意古旧） ?直接用于科学研究、科学实验和教学的进口仪器、设备；（注意用途） ?外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；（注意无偿） ?符合国家产业政策要求的国内投资项目，在投资总额内进口的自用设备； ?由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；（注意“两个”残疾人） ?个人销售的自己使用过的除小汽车、摩托车、游艇以外的物品，以及单位和个 体经营者销售的自己使用过的除小汽车、摩托车、游艇以外的销售价格未超过其 原值的固定资产； ?供残疾人专用的假肢、轮椅、矫形器； ?国家定点企业生产和经销的专供少数民族饮用的边销茶。 2.4 应纳税额=销项税额 – 进项税额 销项税额= 销售额*税率 可以扣除的进项税额 进项税额=发票扣除 不能扣除的进项税额 2.4.1 销项税额的计算 确定销售额，可以区分一般情况和特殊情况两个方面来掌握。 1. 确定销售额的一般情况 销售额是指销售方销售货物或者应税劳务时向购买方收取的价款和价外费用。 价外费用是指销售方在价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费返 还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优 质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外费用。但不包括 下列项目： ?销售方向购买方收取的销项税额； ?受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税； ?同时符合承运部门的运费发票开具给购货方和纳税人将该项发票转交给购货 方两个条件的代垫运费； ?单独记帐核算的为销售货物而出租出借包装物收取的押金，但超过一年未收回 包装物不再退还的押金和除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金除 外。 凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。对增值 税纳税人（包括纳税人自己或代其他部门）向购买方收取的价外费用和逾期包装 物押金，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入并入销售额计征增值税。 ?收取未退还的经营保证金，属于经销商因违约而承担的违约金，应当征收增 值税；对其已退还的经营保证金，不属于价外费用，不征收增值税。 ?商业企业向供货方收取的部分收入，按照以下原则征收增值税或营业税： （1）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企 业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、 管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税 目税率征收营业税。 （2）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、 金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期 增值税进项税金，不征收营业税。 商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。应冲减进项 税金的计算公式调整为： 当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金/（1+所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率 ?对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费 用，凡与货物的销售数量有直接关系的，征收增值税；凡与货物的销售数量无直 接关系的，不征收增值税。 ?纳税人代有关行政管理部门收取的费用，凡同时符合以下条件的，不属于价外 费用，不征收增值税。 (1)经国务院、国务院有关部门或省级政府批准； (2)开具经财政部门批准使用的行政事业收费专用票据； (3)所收款项全额上缴财政或虽不上缴财政但由政府部门监管，专款专用。 ?纳税人销售货物的同时代办保险而向购买方收取的保险费，以及从事汽车销售 的纳税人向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、牌照费，不作为价外费用 征收征增值税。 ?自2006年1月1日起至2008年12月31日对高校后勤实体为高校师生食堂提 供的粮食、食用植物油、蔬菜、肉、禽、蛋、调味品和食堂餐具，免征增值税； 对高校后勤实体为高校师生食堂提供的其他商品，一律按现行规定计征增值税。 对高校后勤实体向其他高校提供快餐的外销收入，免征增值税；对高校后勤 实体向其他社会人员提供快餐的外销收入，按现行规定计征增值税。 ?各燃油电厂从政府财政专户取得的发电补贴不属于规定的价外费用，不计入应 税销售额，不征收增值税。 2、确定销售额的几种特殊情况 在确定纳税人应税销售额遇到以下特殊情况时，按相应规定执行： （1） 如果纳税人采用不同的销售方式销售货物，其销售额分别按以下规定予以 确定： ? 采用折扣销售方式销售货物的，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的， 可按折扣后的余额作为销售额计算增值税。如果将折扣额另开发票，不论其 在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额； 实物折扣不能扣除，应作为视同销售处理。 ? 采用以旧换新方式销售货物的，按新货物的同期销售价格确定销售额，不得 扣减旧货物的收购价格； 特殊——对金银首饰以旧换新业务可以按销售方实际收取的不含增值税的全部 价款征收增值税。 ?采用还本销售方式销售货物的，以货物的销售价格为销售额，不得从销售额中 扣减还本支出。 ?采取以物易物方式销售的，分为购进和销售业务处理 ?包装物押金的处理 A、是否单独核算，不单独核算一律并入销售额 B、期限签定不能超过1年，一般为1年的期限 C、周转用的包装物，最长不超过3年 D、啤酒、黄酒以外的其他酒类产品的包装物押金 （2）如果纳税人的应税行为没有销售额或者虽有销售额但其销售价格明显偏低 而且无法提供正当理由的，按下列顺序确定其销售额：` ?按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定； ?按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定； ?按组成计税价格确定，组成计税价格的公式为： 组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税 公式中的成本是指纳税人的实际生产成本或实际采购成本；公式中的成本利润率 在无消费税时为10%，在有消费税时则按照消费税的有关规定执行。 注：考试过程中，平均价按价计算。 3、销售旧货及特殊货物的税务处理 （1）纳税人销售旧货无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是 否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4％的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。 （2）销售寄售品、死当品和免税（指关税）商店的免税（指关税）货物，不论 是小规模纳税人还是一般纳税人，均按照4%的税率采用简易的征收办法计税。 4、含税销售额的换算 如果纳税人取得的销售额包含向购买方收取的销项税，应将其换算成不含税 的销售额。换算公式为： 不含税销售额=含税销售额/（1+增值税税率）。 这一换算公式的来由可推导如下： 由于：含税销售额＝不含税销售额＋增值税 而：增值税＝不含税销售额×增值税税率 代入上式可得：含税销售额＝不含税销售额＋不含税销售额×增值税税率 ＝不含税销售额（1＋增值税税率） 所以：不含税销售额=含税销售额/（1+增值税税率） 在学习这一内容时，经常有学员问到这样一个问题：在做计算题的时候，如何判 断销售额是含税还是不含税？对于这个问题，可以这样来理解： *小规模纳税人的销售额 *价外费用 2.4.2 进项税额的计算 进项税额是指增值税纳税人在购进货物或接受应税劳务时所支付或者负担的增 值税额。 1. 准予从销项税额中抵扣的进项税额 准予抵扣的进项税额根据《税法》教材内容归纳如下： ?纳税人从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额； ?纳税人从海关取得的完税凭证上注明的增值税额； ?纳税人购买免税农产品（包括向小规模纳税人购买的农产品）、按照纳税人所 支付金额（包括农业特产税）的13%的扣除率计算抵扣进项税；生产企业一般纳 税人购入废旧物资回收经营单位销售的免税废旧物资，按照纳税人所支付金额 （包括农业特产税）的10%的扣除率计算抵扣进项税；纳税人外购或者销售货物 支付交通运输费用（只包括运费和建设基金）的，按照纳税人所支付金额的7% 的扣除率计算抵扣进项税。 对烟叶税纳税人按规定缴纳的烟叶税，准予并入烟叶产品的买价计算增值税 的进项税额，并在计算缴纳增值税时予以抵扣。烟叶收购金额包括纳税人支付给 烟叶销售者的烟叶收购价款和价外补贴，价外补贴统一暂按烟叶收购价款的10％ 计算，即烟叶收购金额=烟叶收购价款×(110) ?运费的进项税额扣除规定 要注意增值税一般纳税人购进或销售货物（固定资产除外）所支付的运输费 用（包括未列明的新增的铁路临管线及铁路专线运输费用）准予抵扣。准予抵扣 的范围仅限于铁路运输企业开具各种运营费用和铁路建设基金，随同运费支付的 装卸费、保险费等其他杂费不得抵扣。东北地区扩大增值税抵扣范围企业购进或 销售固定资产支付的运输费用准予抵扣。 另外要注意一般纳税人购进或销售货物(东北以外地区固定资产除外)通过铁路 运输，并取得铁路部门开具的运输发票，如果铁路部门开具的铁路运输发票托运 人或收货人名称与其不一致，但铁路运输发票托运人栏或备注栏注有该纳税人名 称的(手写无效)，该运输发票可以作为进项税额抵扣凭证，允许计算抵扣进项税 额。 一般纳税人在生产经营过程中所支付的运输费用，允许计算抵扣进项税额。 一般纳税人取得的国际货物运输代理业发票和国际货物运输发票，不得计算抵扣 进项税额。 一般纳税人取得的汇总开具的运输发票，凡附有运输企业开具并加盖财务专用章 或发票专用章的运输清单，允许计算抵扣进项税额。 一般纳税人取得的项目填写不齐全的运输发票(附有运输清单的汇总开具的运输发票除外)不得计算抵扣进项税额。 自2007年1月1日起，增值税一般纳税人购进或销售货物，取得的作为增值税 扣税凭证的货运发票，必须是通过货运发票税控系统开具的新版货运发票。 纳税人取得的2007年1月１日以后开具的旧版货运发票，不再作为增值税 扣税凭证抵扣进项税额。 二、纳税人取得的2006年12月31日以前开具的旧版货运发票暂继续作为增值税扣税凭证，纳税人应在开具之日起90天后的第一个纳税申报期结束以前申报抵扣进项税额。 自2007年4月1日起，旧版货运发票一律不得作为增值税扣税凭证抵扣进 项税额。 ?纳税人上期没有抵扣完的进项税额； ?混合销售行为和兼营行为中按照规定要征收增值税的非应税劳务所涉及的符 合规定的进项税额； ?采用以物易物方式销售货物的双方，以各自收到的货物核算其购货额并据此计 算允许抵扣的进项税额。 ?纳税人购置税控收款机所支付的增值税额。 ?一般纳税人用于采集增值税专用发票抵扣联信息的扫描器具和计算机，属于防 伪税控通用设备，准予在当期计算缴纳所得税前一次性列支；同时可按购置上述 设备取得的增值税专用发票所注明的增值税税额，计入当期增值税进项税额。 2. 不得抵扣的进项税额 下列进项税额不得从销项税额中抵扣： ?购进固定资产的进项税额； ?用于非应税项目的购进货物或者应税劳务的进项税额； ? 用于免税项目的购进货物或者应税劳务的进项税额； 不得抵扣的进项税额 = 相关的全部进项税额?免税项目或非应税项目的收入额 /免税项目或非应税项目收入额与相关应税收入额合计 ?用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额； ?非正常损失的购进货物的进项税额； ?用于非正常损失的在产品、产成品的购进货物或者应税劳务的进项税额； ?未按照规定取得并保存增值税扣税凭证或者增值税扣税凭证上未按照规定注 明增值税额及其他有关事项的进项税额。 ?一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存 货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。 2.4.3 应纳税额的计算 一般纳税人计算应纳税额公式如下： 当期应纳增值税额＝当期销项税额－当期进项税额 在掌握和应用这个计算公式时，学员们要掌握以下几点内容： （1）属于当期的销项税额未计入当期、不属于当期的进项税额计入当期，都属 于错误的做法，应视作偷税行为进行处理。 （2）是否属于当期销项税额取决于纳税义务发生时间的规定。 注意以下五点： A、一般纳税人申请抵扣的防伪专用发票，自发票开具之日起90日内到税务机关认证，否则不予抵扣； B、一般纳税人通过认证的发票，在通过的当月抵扣进项税额； C、取得的海关完税凭证，在开具之日起90日后的第一个纳税申报期结束以前 申报抵扣，逾期不得抵扣； D、取得的废旧物资发票，在开具之日起90日后的第一个纳税申报期结束以前 申报抵扣，逾期不得抵扣； E、取得的运费发票，在开票之日起90日内向主管税务机关申报抵扣。 （3）是否属于当期进项税额取决于进项税额申请抵扣的时间规定。 （4）进项税额当期未扣完（即：应纳税额为负数），可以接转下期抵扣。 （5）购进货物如改变用途用于非应税项目，应从当期进项税额中扣减。特别注 意扣减的办法。即如果无法准确确定该进项税额的，应按当期货物的实际成本和 其征税时适用的税率计算应扣减的进项税额。 实际成本不是指所改变用途的该项货物或劳务的原进价，而是指发生上述情况的 当期该项货物或劳务的实际成本，包括进价成本、运费、保险费和其他有关费用。 （6）因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让 当期的销项税额中扣减。 应纳税额计算公式可以改写如下： 应纳税额=销项税额—（进项税额—进项转出+上期留抵） （7）金融机构开展个人实物黄金交易业务增值税的处理 预征税额 = 销售额 ?预征率 应纳税额 = 销项税额 – 进项税额 应补税额 = 应纳税额 – 预征税额 出题思路： 资料：某商贸公司为增值税一般纳税人，并具有进出口经营权。2005年3月发生相关经营业务如下： （1）从国外进口小轿车一辆，支付买价400 000元、相关税金30 000元， 支付到达我国海关前的运输费用40 000元、保险费用20 000元； （2）将生产中的价值500 000元旧设备运往国外修理，出境时已向海关报明， 支付给境外的修理费50 000元、料件费100 000元，并在海关规定的 期限内收回了修理设备； （3）从国外进口卷烟80 000条（每条200支），支付买价2 000 000元，支 付到达我国海关前的运输费用120 000元、保险费用80 000元。 （注：进口关税税率均为20%，小轿车消费税税率8%，单位金额元） （1）计算进口小轿车、修理旧设备和进口卷烟应缴纳的关税； （2）计算小轿车在进口环节应缴纳的消费税； （3）计算卷烟在进口环节应缴纳的消费税； （4）计算小轿车、修理旧设备和卷烟在进口环节应缴纳的增值税。（2005年 计算题） 答案： （1）进口小轿车、修理旧设备和进口卷烟应缴纳的进口关税=(400 000＋30 000＋40 000＋20 000＋50 000＋100 000＋2 000 000＋120 000＋80 000)×20%=568 000（元） （2）小轿车在进口环节应缴纳的消费税=(400 000＋30 000＋40 000＋20 000)×（1＋20%）?(1－8%)×8%=51 130.43(元) （3）进口卷烟应缴纳的消费税: ?每条进口卷烟消费税适用比例税率的价格=（(2 000 000＋120 000＋80 000)?80 000×(1＋20%)＋0.6）?(1－30%)=48(元) ?进口卷烟应缴纳的消费税=80 000×0.6＋80 000×48×30%=1 200 000(元)（4）小轿车、修理旧设备和卷烟在进口环节应缴纳的增值税=(400 000＋30 000＋40 000＋20 000＋50 000＋100 000＋2 000 000＋120 000＋80 000＋568 000＋51 130.43＋1 200 000)×17%=792 052.17（元） 解析：本题是结合关税、增值税、消费税的一题难度适中的计算题。本题的考点 分析如下： （1）根据海关法，一般进口货物（如本题中的小轿车、卷烟）的完税价格包 括货物的货价、货物运抵我国境内输入地点起卸前的运费及相关费用、保险费； 特税进口货物的完税价格另有规定，对于本题中的运往境外修理的货物，出境时 已向海关证明，并在海关规定期限内复运进境的，应当以海关审定的境外修理费 和料件费为完税价格。关税税额=应税进口货物完税价格×关税税率。所以进口 小轿车、修理旧设备和进口卷烟应缴纳的进口关税=(400 000＋30 000＋40 000＋20 000＋50 000＋100 000＋2 000 000＋120 000＋80 000)×20%=568 000（元） （2）消费税为价内税，从价定率办法的应税消费品的应纳税额=组成计税价格×消费税税率，组成计税价格=（关税完税价格+关税）?（1－消费税税率）。所以小轿车在进口环节应缴纳的消费税=(400 000＋30 000＋40 000＋20 000)×（1＋20%）?(1－8%)×8%=51 130.43(元) （3）自2004年3月1日起，进口卷烟消费税适用比例税率按以下办法确定： 1.每标准条进口卷烟（200支）确定消费税适用比例税率的价格=（关税完税价格+关税+消费税定额税）?（1－消费税税率）。其中，关税完税价格和关税为每 标准条的关税完税价格及关税税额；消费税定额税率为每标准条（200支）0.6元（依据现行消费税定额税率折算而成），消费税税率固定为30%；2. 每标准条进口卷烟（200支）确定消费税适用比例税率的价格?50元人民币的，适用比例 税率为45%，每标准条进口卷烟（200支）确定消费税适用比例税率的价格<50元人民币的，适用比例税率为30%。所以，本题中，每条进口卷烟消费税适用比 例税率的价格=（(2 000 000＋120 000＋80 000)?80 000×(1＋20%)＋0.6）?(1－30%)=48(元)，适用比例税率为30%。 （4）依据上述确定的消费税适用比例税率，进口卷烟消费税组成计税价格=（关税完税价格+关税+消费税定额税率）?（1－进口卷烟消费税适用比例税率）， 应纳消费税税额=进口卷烟消费税组成计税价格×进口卷烟消费税适用比例税率 +消费税定额税率。根据上述公式，利用（3）所确定的每标准条进口卷烟（200支）确定消费税适用比例税率30%，可以算出进口卷烟应缴纳的消费税=80 000×48×30%＋80 000×0.6=1 200 000(元) （5）纳税人进口货物，按照组成计税价格和《中华人民共和国增值税暂行条 例》规定的税率计算应纳增值税税额，不得抵扣任何进项税额。组成计税价格和 应纳税额的计算公式是：组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税。应纳增值税税额=组成计税价格×税率17%。所以小轿车、修理旧设备和卷烟在进口环节 应缴纳的增值税=(400 000＋30 000＋40 000＋20 000＋50 000＋100 000＋2 000 000＋120 000＋80 000＋568 000＋51 130.43＋1 200 000)×17%=792 052.17（元） 某汽车制造企业为增值税一般纳税人，2005年12月有关生产经营业务如下： （1）以交款提货方式销售A型小汽车30辆给汽车销售公司，每辆不含税售 价15万元，开具税控专用发票注明应收价款450万元，当月实际收回货款430万元，余款下月才能收回。 （2）销售B型小汽车50辆给特约经销商，每辆不含税单价12万元，向特约经销商开具了税控增值税专用发票，注明价款600万元、增值税102万元，由于特约经销商当月支付了全部货款，汽车制造企业给予特约经销商原售价2%的销售折扣。 （3）将新研制生产的C型小汽车5辆销售给本企业的中层干部，每辆按成 本价10万元出售，共计取得收入50万元，C型小汽车尚无市场销售价格。 （4）销售已使用半年的进口小汽车3辆，开具普通发票取得收入65.52万元，3辆进口小汽车固定资产的原值为62万元，销售时账面余值为58万元。 （5）购进机械设备取得税控专用发票注明价款20万元、进项税额3.4万元，该设备当月投入使用。 （6）当月购进原材料取得税控专用发票注明金额600万元、进项税额102万元并经过税务机关认证，支付购进原材料的运输费用20万元、保险费用5万元、装卸费用3万元。 （7）从小规模纳税人处购进汽车零部件，取得由当地税务机关开具的增值 税专用发票注明价款20万元、进项税额1.2万元，支付运输费用2万元并取得普通发票。 （8）当月发生意外事故损失库存原材料金额35万元（其中含运输费用2.79万元），直接计入“营业外支出”账户损失为35万元。 2005年12月汽车制造企业自行计算、申报缴纳的增值税和消费税如下： ?申报缴纳的增值税＝[430＋600×（1－2%）＋50]×17%－[3.4＋102＋(20＋5＋3)×7%＋1.2－35×17%]＝181.56－102.61＝78.95(万元) ?申报缴纳的消费税＝[430＋600×（1－2%）＋50]×8%＝85.44（万元） （说明：企业适用增值税税率17%，消费税税率8%，C型小汽车成本利润率 8%） （1）根据企业自行计算、申报缴纳增值税和消费税的处理情况，按资料顺 序逐项指出企业的做法是否正确？简要说明理由。 （2）2005年12月该企业应补缴的增值税。 （3）2005年12月该企业应补缴的消费税。 （4）假定企业少申报缴纳增值税和消费税属于故意行为，按照税收征收管 理法的规定应如何处理？（2006年综合题） （1）指出是否正确，说明主要法规依据： ?处理错误。税法规定，以交款提货方式销售货物，应以收款日为开票时限， 企业12月将未收货款部分开具了发票，应作收入计算增值税销项税额和消费税。 ?处理错误。税法规定，销售折扣属于企业的融资行为，不得扣减销售额。 折扣部分应作收入计算增值税销项税额和消费税。 ?处理错误。销售给本企业中层干部的C型小汽车无市场销售价格时，应按 组成计税价格计算增值税销项税额和消费税。 ?处理错误。销售使用过进口小汽车，售价超过原值的应按4%的征收率减半征收增值税。 ?处理错误。购进生产设备属于固定资产，其进项税额不得抵扣。 ?处理错误。保险费用、装卸费用不能按7%计算进项税额抵扣。 ?处理错误。向小规模纳税人购进货物用于生产应税产品的，运输费用应按 7%的扣除率计算进项税额予以抵扣。 ?处理错误。发生意外事故损失库存原材料金额中的运输费用部分不能按 17%计算转出进项税额。 （2）应补缴增值税＝{[450＋600＋50×（1＋8%）?（1－8%）]×17%＋65.52 ?（1＋4%）×4%×50%－[102＋20×7%＋1.2＋2×7%－（35－2.79）×17%－2.79?(1－7%)×7%]}－78.95＝{189.74－99.05}－78.95＝90.69－78.95＝11.74(万元) （3）应补缴消费税＝{[450＋600＋50×（1＋8%）?（1－8%）]×8%}－85.44＝88.7－85.44＝3.26（万元） （4）少申报缴纳的税款占应纳税额的比例＝[（11.74＋3.26）?（90.69＋88.7）]×100%＝[15?179.39]×100%＝8.36% 该汽车制造企业2005年12月故意少申报缴纳增值税和消费税属于偷税行 为。少缴纳增值税和消费税的合计金额为15万元，但占应纳增值税和消费税合 计金额179.39万元的比例为8.36%，小于10%。 按照税收征收管理的规定，应由税务机关处罚，除补缴税款和滞纳金外，还 应处以少缴税款15万元的50%以上至5倍以下的罚款。 【解析】本题要计算增值税、消费税税额，而且还要考察税收征管法的相关 内容。具体的考点有： （1）增值税、消费税的纳税义务发生时间，故而要熟悉不同结算方式下的 纳税义务发生时间。 （2）销售折扣，为此要掌握折扣销售、销售折扣的处理方法。 （3）视同销售，要掌握视同销售的各种情形，以及在视同销售下，如何计 算增值税和消费税。 （4）销售旧的应征消费税的机动车辆增值税的计算。 （5）我国实行生产型增值税，固定资产的进项税额不得抵扣。 （6）购进原材料的运输费用，取得了合法的货运发票并经认证以后，可按 7％的扣除率计算抵扣进项税额。可以抵扣进项税额的是指运输费用和铁路建设 基金，但不包括随同发生的装卸费和保险费。 （7）向小规模纳税人购进零配件，取得了增值税专用发票，可抵扣进项税 额，购货运费取得发票的也可以抵扣进项税额。 （8）发生意外事故原材料损失应按照材料的账面成本转出进项税额，因为 运输费用当初是按照运费金额总额的7％计算的进项税额，2.79万元的运费摊入成本，即支付了3万元的运费，其中0.21万元的部分计入了“应缴税金－应缴 增值税”账户。 2.5.1 小规模纳税人应纳税额的计算 按照税法规定，小规模纳税人采用简易的征收办法征税。即： 小规模纳税人应纳税额＝销售额×适用税率 关于小规模纳税人应纳税额的计算，除上述计算公式之外，学员们需特别注意以 下几点： （1）小规模纳税人的销售额也是不含税销售额，如果是含税销售额，必须按照 6%或4%的税率还原为不含税的销售额。 （2）简易的征收办法不仅适用于小规模纳税人，有时也适用于一般纳税人。 （3）对自来水公司销售自来水的计算问题。 （一）资料： 某会计制度健全的大型百货商店于2002年8月购进一批货物，含 税进价为1350万元。当月将其中一部分货物分别销售给某宾馆和某个体 零售户，取得含税销售收入1250万元和250万元。个体零售户当月再将 购入的货物销售给消费者，取得含税销售收入310万元。 （二）要求：分别计算百货商店和个体零售户当月要缴纳的增值税。 （三）解答： 百货商店应纳增值税额＝（1250＋250）?（1＋17%）×17% －1350?（1＋17%） ×17%＝21.80（万元） 个体户应纳增值税额＝310?（1＋4%）×4%＝11.92（万元） 2.5.2 自来水公司销售自来水应纳税额的计算 自2002年6月1日起，对自来水公司销售自来水按6％的征收率征收增值税的同时，对其购进独立核算水厂的自来水取得的增值税专用发票上注明的增值税 税款（按6％征收率开具）予以抵扣。 2.5.3 销售特定货物应纳税额的计算 现行增值税法规规定，对一些特定货物销售行为，无论其从事者是一般纳税人还 是小规模纳税人，一律按简易办法计算应纳税额。自1998年8月1日起，下列特定货物销售行为的征收率由6％调减为4％： 寄售商店代销寄售物品； 典当业销售死当物品； 经国务院或国务院授权机关批准的免税商店零售免税货物。注意，这里说的 免税是指免关税而不是增值税。 2．5．4购置税控收款机税款抵免的计算 自2004年12月1日起，小规模纳税人购置税控收款机，经主管税务机关审 核批准后，可凭专用发票，按发票上所列增值税额，抵免当期应纳增值税。 可抵免税额= 价款/（1+17%）*17% 当期应纳税额不足抵免的，未抵免部分可在下期继续抵免。 2．6 电力产品应纳增值税的计算及管理 2．6．1 电力产品的销售额 电力产品的销售额以纳税人销售电力产品向购买方收取的全部价款和价外费用。 理解以下三点：一、不包括收取的销项税额， 二、价外费用是指纳税人销售电力产品在目录电价或上网电价之外向购买方收取 的各种性质的费用。 三、电力企业收取的电费保证金，凡逾期未退还的，一律并入价外费用纳税。 2．6．2 电力产品的征税办法 要掌握发电、供电企业的不同征税办法，注意区分计算纳税和预缴纳税的计算， 因为是新增加的内容，掌握基本内容为主。注意把握以下几点： 1、发电企业的征税办法 （1）具有一般纳税人资格或具备一般纳税人核算条件的非独立核算的发电企业， 按一般纳税人的计算办法计算纳税，并向其机构所在地申报纳税； （2）不具有一般纳税人资格且不具备一般纳税人核算条件的非独立核算的发电 企业，按定额税率计算发电环节的预缴税额，不得抵扣进项税额，向企业所在地 税务机关纳税。 预征税额= 上网电量?核定的定额税率 2、供电企业的征税办法 （1）独立核算的供电企业，依核定的预征率计算纳税，不得抵扣进项税额，向 所在地税务机关纳税；不能核算销售额的，由上级供电企业预缴，公式为： 预征税额= 销售额?核定的预征率 （2）供电企业收取的各种价外费用一律按预征环节适用的税率（17%）纳税，不得抵扣进项税额。 3、实行预缴方式独立核算的发、供电企业的征税办法 应纳税额=销项税额-进项税额 应补（退）税额=应纳税额-发（供）电环节预缴税额 4、注意区别特殊电力企业的纳税办法 2．6．3 销售电力产品的纳税义务发生时间 （1）发电企业和其他企事业单位销售电力产品的，为电力上网并开具确认单据 的当天； （2）供电企业采取直接收取电费结算方式的，销售对象属于企事业单位，为开 具发票的当天；属于居民个人，为开具电费缴纳凭证的当天； （3）供电企业采取预收电费结算方式的，为发行电量的当天； （4）发、供电企业将电力产品用于非应税项目、集体福利、个人消费，为发出 电量的当天。 （5）发、供电企业之间互供电力，为双方核对计数量，开具抄表确认单据的当 天； （6）发、供电企业销售电力产品之外的其他货物，按增值税有关规定执行。 2．6．4 发、供电企业办理税务登记、纳税申报 掌握其纳税申报的地点，并与其他一般企业注意区别开来 2．6．5 发、供电企业销售电力产品票据的使用 按有关的发票管理办法和增值税专用发票的规定执行 2.7 2.7.1 兼营不同税率的货物或应税劳务 纳税人兼营不同税率的货物或应税劳务，应分别核算各自的销售额分别按照各自 适用的税率计税。如未分别核算销售额则一律从高适用税率。（这一规定几乎在 所有的税种中都适用。） 另外，纳税人兼营免税项目的，应当单独核算免税项目的销售额；未单独核算销 售额的，不得免税。 纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产、在建），并能分别核 算营业收入的，如果无法准确划分不得抵扣的进项税额，则应按下列公式计算不 得抵扣的进项税额： 不得抵扣的进项税额=相关的全部进项税额×（免税项目销售额、非应税项目的 收入额）?免税项目或应税项目收入额与相关应税收入额的合计 2.7．2 混合销售行为 定义：如果在同一项销售行为中既涉及应税货物又涉及非应税劳务，且二者存在 从属关系，则这项销售行为称之为混合销售行为。 处理：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及以从 事货物的生产、批发或零售为主（销售额占总销售额50%以上）并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，全部征收增值税；其他单 位和个人的混合销售行为，不征收增值税（全部征收营业税）。 2.7.3 兼营非应税劳务 定义：纳税人无关联地同时从事应税货物的销售和非应税劳务的提供的行为，称 之为兼营非应税劳务。 处理：分别核算各自的销售额分别征收增值税或营业税。如不分别核算或者不能 准确核算则全部征收增值税，对非应税劳务不再征收营业税。 2.8 主要注意掌握进口货物应纳税额的计算 进口货物由于既不是销售又没有增值，所以其应纳税的计算比较特殊，没有销项 税额与进项税额的概念，而是直接按照组成计税价格来计税。即： 进口应纳增值税额＝组成计税价格×适用税率 组成计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税 进口的货物如果不需要缴纳进口消费税，那么其组成计税价格就没有消费税这一 项。注意和关税结合起来来学习。 如果进口货物是固定资产也应缴纳增值税，只是在计算进项税时，进口固定资产 缴纳的增值税不能抵扣（除税法有特殊规定外），而是计入固定资产的成本中。 进口货物应纳税额的计算 进口货物，不分销项税额和进项税额，直接按照计税依据和适用的税率计算其 应纳增值税税额，不得抵扣任何税额。即： 应纳增值税额=（关税完税价格+关税+消费税）×增值税税率，就计算本身而言并没有什么值得特别注意的地方， 需要注意的是，如果进口的货物是用于下个环节的生产或销售的话，进口环节缴 纳过的增值税可以作为下个环节销售时的进项税额进行抵扣。 注意：上述公式还可写成：应纳增值税额=（关税完税价格+关税+消费税）×增值税税率=（关税完税价格+关税）?（1-消费税税率）×增值税税率 例题： 资料： 某企业某月进口设备到岸价50万元，进口原材料到岸价40万元单据已 验证入库，关税税率均为15%。当月销售货物一批，取得销售收入90万元。企业期初进项税余额为5万元。 要求：计算企业当月应纳增值税额。 解答： 进口设备的关税＝50×15%＝7.5（万元） 进口原材料的关税＝40×15%＝6（万元） 进口设备应纳增值税＝(50＋7.5)×17%＝9.775（万元） 进口原材料应纳增值税＝(40＋6)×17%＝7.82（万元） 销售货物增值税＝90×17%—5—7.82＝2.48（万元） 2.9 出口货物退（免）税 2.9.1 基本政策 一般了解一下即可 2.9.2 出口货物退（免）税的适用范围 基本政策 适用的企业类型 适用的货物范围 （1）生产企业：自产货物或 者视同资产的货物。 （1） 生产性企业 （2）外贸企业：收购后直接 免税和退税 （2） 有出口经营权的外贸企业 出口或委托其他外贸企业代 （3） 特定企业 理出口的货物。 （3）特定货物（教材介绍了 21类） 免税不退税 （1） 属于生产企业的小规模纳税人（1） 来料加工复出口的货 自营出口或者委托外贸企业代理出口物； 的自产货物。 （2） 避孕药品和用具、古 （2） 外贸企业从小规模纳税人购进旧图书； 并持普通发票的货物出口，免税不退（3） 有出口卷烟权的企业 税。12种货物（如抽纱等）特准退税。 出口国家内卷烟； （3）外贸企业直接购进国家规定的免（4）军品以及军队系统企业 税货物（包括免税农产品）出口。 出口军需工厂生产或军需部 门拨调的货物。 （1）国家出口计划外的原油 （2）援外出口货物 不免税不退委托外贸企业出口货物的非生产企 （3）国家禁止出口货物（天 税 业、商贸企业。 然牛黄、麝香、铜及铜基合 金（不含电解铜）、白银等）。 2.9.3出口货物的退税率 出口货物适用什么退税率不需要记忆，只要知道出口退税的退税率统一为6档，即17%、13%、11%、8%、6%、5%。 2.8.4出口货物退税的计算 1. "免、抵、退"的计算方法 "免、抵、退"的计算方法最初是出于对付既有出口又有内销的生产企业而制定的 一种特殊的出口退税的计算方法，后推广到所有的生产性的企业。该方法的采用 一方面缓解了对国家退税的压力，又应对了企业利用虚假会计核算来骗取出口退 税的问题。 “免、抵、退”税的计算方法可总结为：“免、剔、抵、退”。免是指外销金额免 税；剔是应从本期进项税额中剔除的一块，这部分金额为外销金额乘以征税率与 退税率之差；抵是本期进项税额应全部先用于顶抵内销的销项税；免是指未抵完 的进项税再退。通过免、抵、退就可以计算出本期应纳税额。如果应纳税额为正 数，则说明要缴纳增值税；如果为负数，则允许退税。在确定应退税额时，将“当 期出口货物的离岸价×汇率×退税率”与“当期应纳税额（负数）的绝对值”进 行比较，其中数额小的即为应退税金额。 另外要注意的是，如果出口货物使用到了免税购进的材料，在计算出口退税时还 要特别作出调整处理。 下面我们通过一个例题来详细解释计算过程及其含义。 （一）资料： 假设某企业外购原材料100万（进项税额17万），其中40%部分用于生产内销产品，60%部分用于生产出口产品。产品全部销售，其中，内销销售额60万，外销销售额（出口离岸价格）120万。企业为生产出口货物还外购免税辅料40 万（无进项税）。假设企业适用的退税率为15%，上期无进项税余额。 （二）解释 （1）企业的财会信息资料完全正确，那么，按照企业提供的资料，其结果 是： 内销应纳增值税＝60×17%－100×40%×17%＝3.4万 出口应退增值税＝100×60%×15%＝9万 征、退差额进企业成本：100×60%×（17%－15%）＝1.2万 （2）政府的考虑及其对策 第一由于担心企业财会信息存在问题，导致多退税。 第二为了防止多退税，政府决定将所有进项税额先用于抵顶内销的销项税 额。如果抵顶完了就无须退税；如果抵顶不完，再退税。这样可以减少政府支付 的退税额。这就是所谓的“免、抵、退”。 第三由于退税率只有15%，所以，在抵顶内销销项税额之前先要将征、退差 额转出。但由于政府不信任企业的财会核算资料，政府不可能根据出口货物的实 际成本来计算转出税额，因而缺少一个合理的计算转出税额的依据。对于政府来 说，在上述所有的资料和信息中比较容易掌控和相信的只有出口的离岸价格。因 此最后政府决定根据出口货物的离岸价格作为计算进项税额转出的依据。但是， 由于出口货物的离岸价格中包含了免税辅料的成本，所以要从离岸价格中减除免 税辅料的成本，如此，得到了计算进项税额转出（即教材上所称的“免抵退税不 得免征和抵扣税额”）的计算公式。 应转出的进项税额＝（120－40）×（17%－15%）＝1.6万 也可以写成教材上的格式： 当期免抵退税不得免征和抵扣税额 = 出口货物的离岸价?外汇人民币牌价?（出口货物征税率 –出口货物退税率） - 免抵退税不得免征和抵扣税额的抵减额 免抵退税不得免征和抵扣税额＝120×（17%－15%）－40×（17%－15%）＝ 1.6万） 因此： 内销应纳增值税＝60×17%－（17－1.6）＝－5.2万 第四如果计算内销应纳增值税时得出的结果是负数，意味着内销不需要交纳 增值税并且还有进项税额未抵顶完（即教材中所称的“期末留抵税额”），因而可 以进行退税。但问题是，并不是所有剩余未抵顶完的进项税额都退给你，政府还 要看这些进项税额所代表的原材料有没有用于出口货物的生产，只有用于生产的 才会退给你，没有用于生产出口货物的当然就不退给你了，只能留待下期使用。 第五在确定应该退多少税给企业时，从道理上应该是根据出口货物的生产成 本来计算的，但是由于政府不能完全信任企业的财会信息资料，因而同样存 在一个根据什么来确定应退税额的问题。最后，政府也只能根据出口货物的 离岸价格来作为计算应退税额的依据。但同样由于出口货物的离岸价格中包 含了免税辅料的成本，所以也要从离岸价格中减除免税辅料的成本来计算应 退税额，这样就得出了计算应退税额（即教材上所称的“免抵退税额”）的 计算公式。 应退税额＝（120－40）×15%＝12万 （也可以写成教材上的格式： 免抵退税额＝120×15%－40×15%＝12万） 第六如果计算出来的应退税额大于未抵顶完的进项税额，这时，企业实际得 到的出口退税额就只能是未抵顶完的进项税额，因为该退的进项税额抵顶内销的 销项税额；如果计算出来的应退税额是小于未抵顶完的进项税额，那么，企业实 际得到出口退税就是计算出来的应退税额了，因为剩余不退的进项税意味着企业 还没有使用，则不予退还。 由于12＞5.2，所以企业实际获得的出口退税额为5.2万。而不是退12万， 是因为有些进项税额已经在计算内销应纳增值税时已给抵顶了。 第七从上面那个例题中，我们可以看到，如果按照实际情况计算，企业交税 3.4万，退税9万，实际上退5.6万；而按照“免、抵、退”计算，企业内销不 交税，出口退5.2万，实际获得的出口退税比前者少0.4万。大家可以发现这个少的0.4万正好是“免、抵、退”办法下转出的进项税额1.6万与按照实际情况计算下征、退差额1.2万的差额，这意味着企业在“免、抵、退”办法下多转出 了0.4万进项税额，也就等于政府就少退了0.4万的增值税。 另外，教材上还有一个所谓“免抵税额”，这实际上是一个没有什么实际意 义的概念，它只有“免、抵、退”计算办法下才存在的一个概念。它的意思是指 由于理论上应退的税（即免抵退税额）是根据出口货物的离岸价格计算出来的， 但退只退了其中一部分，而没有退的那一部分就是出口免征的税和已经抵顶内销 的那块进项税，即免抵税额。所以，它才会等于“免抵退税额”减去已经退还的 税额。 2、先征后退的计算方法 三种情况都需要了解，可以通过教材上的例题来学习。 2.9.5 出口货物退（免）税管理 注意：一是视同内销征税的规定； 二是新发生出口业务的退免税 三是外资企业及特殊规定 四是专用缴款书的管理 出口企业未在规定期限内申报出口货物的处理 1、外贸企业自货物报关之日起90日内未向主管税务机关退税部门申报出口 退税的货物，除另有规定者和确有特殊原因，经地市以上税务机关批准者外，企 业须向主管税务机关征税部门进行纳税申报并计提销项税额，属于消费税货物 的，还应按消费税有关规定申报； 2、外贸企业按下列公式计算销项税额或应纳税额 （1）一般纳税人 销项税额 = （出口货物离岸价格?外汇人民币牌价）/（1+ 法定增值税率） ?法定增值税率 （2） 小规模纳税人 应纳税额 = （出口货物离岸价格?外汇人民币牌价）/（1+ 征收率）?征收率 3、对以进料加工贸易方式出口的未在规定期限内申报出口的货物，出口企 业须按照复出口货物的离岸价格与所耗用进口料件的差额计提销项税额或计算 应纳税额； 4、对出口企业提出延期申报出口货物退（免）税的管理 出口退税的管理： 1、出口商自营或委托出口的货物，除另有规定者外，可在货物报关出口并 在财务上做销售核算后，凭有关凭证报送所在地国家税务局批准退还或免征其增 值税、消费税。 2、对外贸易经营者按《中华人民共和国对外贸易法》和商务部《对外贸易 经营者备案登记办法》的规定办理备案登记后，没有出口经营资格的生产企业委 托出口自产货物（含视同自产产品，下同），应分别在备案登记、代理出口协议 签定之日起30日内持有关资料，填写《出口货物退（免）税认定表》，到所在地 税务机关办理出口货物退（免）税认定手续。 3、出口商应在规定期限内，收齐出口货物退（免）税所需的有关单证，使 用国家税务总局认可的出口货物退（免）税电子申报系统生成电子申报数据，如 实填写出口货物退（免）税申报表，向税务机关申报办理出口货物退（免）税手 续。逾期申报的，除另有规定者外，税务机关不再受理该笔出口货物的退（免） 税申报，该补税的应按有关规定补征税款。出口商报送的申报资料或纸质凭证不 齐全的，除另有规定者外，税务机关不予受理该笔出口货物的退（免）税申报， 并要当即向出口商提出改正、补充资料、凭证的要求。 4、出口商有下列行为之一的，税务机关应按照《中华人民共和国税收征收 （一）未按规定办理出口货物退（免）税认定、变更或注销认定手续的； （二）未按规定设置、使用和保管有关出口货物退（免）税帐簿、凭证、资 料的。 出口商拒绝税务机关检查或拒绝提供有关出口货物退（免）税帐簿、凭证、 资料的，税务机关应按照《中华人民共和国税收征收管理法》第七十条规定予以 出口商以假报出口或其他欺骗手段骗取国家出口退税款的，税务机关应当按 照《中华人民共和国税收征收管理 对骗取国家出口退税款的出口商，经省级以上（含本级）国家税务局批准， 可以停止其六个月以上的出口退税权。在出口退税权停止期间自营、委托和代理 出口的货物，一律不予办理退（免）税。 例1、某电器厂2002年一季度自营出口钟表30000台，离岸价格为每台210美元，外汇人民币牌价为1美元 8.2928元；内销货物销售额8200万元。上期结转进项税额200万元，本期进项税额800万元。如何计算免、抵、退税？ (出口退税率为15%，生产企业自营出口（不含进料加工业务）) 免、抵、退税的计算如下： （1）出口自产货物销售收入 ＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价 ＝30000×210×8.2928＝52244640（元） （2）免抵退税额 ＝免税购进原材料价格×出口货物退税率 ＝52244640×15％＝7836696（元） （A）免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出 口货物征税率－出口货物退税率）－免抵 退税不得免征和抵扣税额抵减额 ＝52244640×(17%－15%)－0＝1044892.8 （B）当期应纳税额 ＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退 税不得免征和抵扣税额） ＝82000000×17％－（2000000＋8000000－1044892.8） ＝ 4984892.8（元） 从以上计算可以看出，应纳税额的正数，反映企业出口货物给予抵扣和退税的进 项税额，已全部在内销货物应纳税额中抵减完毕，不需退税。 例2、某电器厂2002年一季度自营出口钟表30000台，离岸价格为每台210美元，外汇人民币牌价为1美元 8.2928元；内销货物销售额8200万元。上期结转进项税额800万元，本期进项税额800万元。如何计算免、抵、退税？ (出口退税率为15%，生产企业自营出口（不含进料加工业务）)免、抵、退税的计算如下： （1）出口自产货物销售收入 ＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价 ＝30000×210×8.2928＝52244640（元） （2）免抵退税额 ＝免税购进原材料价格×出口货物退税率 ＝52244640×15％＝7836696（元） （A）免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出 口货物征税率－出口货物退税率）－免抵 退税不得免征和抵扣税额抵减额 ＝52244640×(17%－15%)－0＝1044892.8 （B）当期应纳税额 ＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退 税不得免征和抵扣税额） ＝82000000×17％－（8000000＋8000000－1044892.8） ＝－ 1015107.2（元） 根据“如当期期末留抵税额?当期免抵退税额，则 当期应退税额＝当期期末留抵税额 当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额”的规定 则当期应退税额＝当期期末留抵税额＝1015767.2 从以上计算可以看出，应纳税额的负数，是留抵税额。反映企业出口货物给予抵 扣和退税的进项税额，没有全部在内销货物应纳税额中抵减完毕，需退税。但是 由于当期留抵数小于当期免抵退税额，按当期留抵数的数额退税，也就是退数金 额不能超过企业实际交纳给国家的金额。 例3、某电器厂2002年一季度自营出口钟表30000台，离岸价格为每台210美元，外汇人民币牌价为1美元 8.2928元；内销货物销售额8200万元。上期结转进项税额1800万元，本期进项税额800万元。如何计算免、抵、退税？ (出口退税率为15%，生产企业自营出口（不含进料加工业务）)免、抵、退税的计算如下： （1）出口自产货物销售收入 ＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价 ＝30000×210×8.2928＝52244640（元） （2）免抵退税额 ＝免税购进原材料价格×出口货物退税率 ＝52244640×15％＝7836696（元） （A）免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出 口货物征税率－出口货物退税率）－免抵 退税不得免征和抵扣税额抵减额 ＝52244640×(17%－15%)－0＝1044892.8 （B）当期应纳税额 ＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退 税不得免征和抵扣税额） ＝82000000×17％－（18000000＋8000000－1044892.8） ＝ －11015107.2（元） 根据“如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则 当期应退税额＝当期免抵退税额 当期免抵税额＝０”的规定 则当期应退税额＝当期免抵退税额＝7836696 从以上计算可以看出，应纳税额的负数，是留抵税额。反映企业出口货物给予抵 扣和退税的进项税额，没有全部在内销货物应纳税额中抵减完毕，需退税。但是 由于当期留抵数大于当期免抵退税额，按当期免抵退税额的数额退税，也就是退 数金额不能超过企业出口应该退税的金额。 2.10.1 纳税义务发生时间 所有流转税类的税种其纳税义务发生时间原则上讲，都是销售实现的时间。销 售实现了就要纳税，销售没有实现，自然就无须纳税。销售如何算实现，针对不 同的应税行为有不同的规定。在增值税中，除进口外，基本上是根据货款结算方 式的不同规定了不同的纳税义务发生时间。 进口货物的纳税义务发生时间为报关进口的当天。 销售货物（提供应税劳务）则区分为了7种情况分别作了规定。学员们需要仔细区分掌握。 具体包括： ?采取直接收款方式销售货物的，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索 取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天； ?采取托收承付和委托银行收款方式销售货物的，为发出货物并办妥托收手续的 当天； ?采取赊销和分期收款方式销售货物的，为按约定的收款日期的当天； ?采取预收货款方式销售货物的，为货物发出的当天； ? 委托其他纳税人代销货物的，为收到代销单位销售的代销清单的当天； 需要注意：纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货 款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天。 对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律 征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。 ?销售应税货物的，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当 天； ?纳税人发生视同销售行为的，为货物移送的当天。 2.10.2 纳税期限 增值税采用按期纳税和按次纳税的办法确定纳税期限。 纳税人以1日、3日、5日、10日、15日为纳税间隔期的，应在期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月应纳税款。 以1个月为纳税间隔期的，应在期满之日起10日内申报纳税。 纳税人不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。 纳税人进口货物，应当自海关填发税款缴纳证的次日起15日内缴纳税款。 出口货物，按月办理退税。 2.11 纳税地点与纳税申报 注意增值税纳税申报表的填列。 2.12 增值税专用发票的使用及管理 在这一部分内容中，主要需要了解以下一些内容： 1、专用发票开具范围 增值税专用发票的管理是增值税制度中一个重要的组成内容。其中增值税专用 发票的开具范围是学员们应重点掌握的部分。特别应注意的是不得开具增值税专 用发票的几种情形。即： ?向消费者销售应税项目。 ?销售免税项目。 ?出口货物和在境外销售应税劳务。 ?将货物用于非应税项目。 ?将货物用于集体福利或个人消费。 ?提供非应税劳务、转让无形资产或销售不动产。 2、专用发票开具时限 由于增值税专用发票一旦开出就需要按所开金额计税，所以，增值税专用发票的 开具时限将会影响到当期应纳增值税的计算，是一个比较重要的内容。 学员们在学习掌握这个内容时可以对比增值税纳税义务发生时间这个内容，通过 比较可以加深影响，更利于记忆。 3、加强增值税专用发票的管理 在学习这部分内容时，主要注意了解对代开、虚开增值税专用发票的处理，包括 三个方面：一是必须按照票面金额征税，二是购货方不得作进项税额抵扣，三是 要按照偷税给予处罚。 4、防伪税控系统开具的增值税专用发票的管理 5、代开增值税专用发票管理 6、增值税一般纳税人销售免税货物，一律不得开具专用发票（国有粮食购销企 业销售免税粮食除外）。如违反规定开具专用发票的，则对其开具的销售额依照 增值税适用税率全额征收增值税，不得抵扣进项税额，并按照《中华人民共和国 发票管理办法》及其实施细则的有关规定予以处罚。 7、期货交易专用发票的开具的规定 8、纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期 内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货 方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票 使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。