一般纳税人应纳税额的计算

本章第一节“增值税基本原理”中已经解释了增值税的计税原理。我国目前对一般纳税人采用的计税方法是国际上通行的购进扣税法，即先按当期销售额和适用税率计算出销项税额(这是对销售全额的征税)，然后对当期购进项目已经缴纳的税款(所含税款)进行抵扣，从而间接计算出对当期增值额部分的应纳税额。     增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务的应纳税额，应该等于当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。其计算公式如下：     当期应纳税额=当期销项税额一当期进项税额=当期销售额×适用税率一当期进项税额     增值税一般纳税人当期应纳税额，取决于当期销项税额和当期进项税额两个因素。而当期销项税额的确定关键在于确定当期销售额。对当期进项税额的确定在税法中也作了一些具体的规定。在分别确定销项税额和进项税额的情况下，不难计算出应纳税额。下面按照这个逻辑进行介绍。     一、销项税额的计算     销项税额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额或提供应税劳务收入和规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额。销项税额的计算公式为：     销项税额=销售额×适用税率     从销项税额的定义和公式中我们可以知道，它是由购买方在购买货物或者应税劳务支付价款时，一并向销售方支付的税额。对于属于一般纳税人的销售方来说，在没有抵扣其进项税额前，销售方收取的销项税额还不是其应纳增值税税额。销项税额的计算取决于销售额和适用税率两个因素。在适用税率既定的前提下，销项税额的大小主要取决于销售额的大小。增值税适用税率是比较简单的，因而销项税额计算的关键是如何准确确定作为增值税计税依据的销售额。     (一)一般销售方式下的销售额     销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方(承受应税劳务也视为购买方)收取的全部价款和价外费用。特别需要强调的是，尽管销项税额也是销售方向购买方收取的，但是增值税采用价外计税方式，用不含税价作为计税依据，因而销售额中不包括向购买方收取的销项税额。     价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：     1．受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。     2．同时符合以下条件的代垫运输费用：     (1)承运部门的运输费用发票开具给购买方的；        (2)纳税人将该项发票转交给购买方的。     3．同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：     (1)由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；     (2)收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；     (3)所收款项全额上缴财政。     4.销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。   凡随同销售货物或提供应税劳务向购买方收取的价外费用，无论其会计如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。税法规定各种性质的价外收费都要并入销售额计算征税，目的是防止以各种名目收费，减少销售额，逃避纳税。上述4项允许不计入价外费用是因为在满足了上述相关条件后可以确认销售方在其中仅仅是代为收取了有关费用，这些价外费用确实没有形成销售方的收人。     应当注意，根据国家税务总局规定：对增值税一般纳税人（包括纳税人自己或代其他部门）向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入再并入销售额。     按照会计制度规定，由于对价外收费一般都不在“产品销售收入”或“商品销售收入”科目中核算，而在“其他应付款”、“其他业务收入”、“营业外收入”等科目中核算。这样，企业在实务中时常出现对价外收费虽在相应科目中作会计核算，但却为核算其销项税额；有的企业则既不按会计核算要求进行收入核算，又不按规定核算销项税额，而是将发生的价外收费直接冲减有关费用科目。这些做法都是逃避纳税的错误行为，是要受到税法处罚的。因此，纳税人对价外收费按税法规定并人销售额计税必须予以高度重视，严格核查各项价外收费，保证做到正确计税和会计核算。     销售额以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。     (二)特殊销售方式下的销售额     在销售活动中，为了达到促销的目的，有多种销售方式。不同销售方式下，销售者取得的销售额会有所不同。对不同销售方式如何确定其计征增值税的销售额，既是纳税人关心的问，也是税法必须分别予以明确规定的事情。税法对以下几种销售方式分别作了规定：     1．采取折扣方式销售。     折扣销售是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因而给予购货方的价格优惠(如：购买5件，销售价格折扣10％；购买10件，折扣20％等)。根据税法规定，纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票(见第十一节有关)。这里需要做几点解释：     第一，折扣销售不同于销售折扣。销售折扣是指销货方在销售货物或应税劳务后，为了鼓励购货方及早偿还货款而协议许诺给予购货方的一种折扣优待(如：10天内付款，货款折扣2％；20天内付款，折扣1％；30天内全价付款)。销售折扣发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用，因此，销售折扣不得从销售额中减除。企业在确定销售额时应把折扣销售与销售折扣严格区分开。另外，销售折扣又不同于销售折让。销售折让是指货物销售后，由于其品种、质量等原因购货方未予退货，但销货方需给予购货方的一种价格折让。销售折让与销售折扣相比较，虽然都是在货物销售后发生的，但因为销售折让是由于货物的品种和质量引起销售额的减少，因此，对销售折让可以折让后的货款为销售额。     第二，折扣销售仅限于货物价格的折扣，如果销货者将白产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物款额不能从货物销售额中减除，且该实物应按增值税条例“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。     2．采取以旧换新方式销售。        以旧换新是指纳税人在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为。根据税法规定，采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。之所以这样规定，既是因为销售货物与收购货物是两个不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减，也是为了严格增值税的计算征收，防止出现销售额不实、减少纳税的现象。考虑到金银首饰以旧换新业务的特殊情况，对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。     3．采取还本销售方式销售。     还本销售是指纳税人在销售货物后  到一定期限由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款。这种方式实际上是一种筹资，是以货物换取资金的使用价值，到期还本不付息的方法。税法规定，采取还本销售方式销售货物，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。     4．采取以物易物方式销售。     以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。在实务中，有的纳税人以为以物易物不是购销行为，销货方收到购货方抵顶货款的货物，认为自己不是购货；购货方发出抵顶货款的货物，认为自己不是销货。这两种认识都是错误的。正确的方法应当是，以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。应注意，在以物易物活动中，应分别开具合法的票据，如收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或其他合法票据的，不能抵扣进项税额。     5．包装物押金是否计人销售额。     包装物是指纳税人包装本单位货物的各种物品。纳税人销售货物时另收取包装物押金，目的是促使购货方及早退回包装物以便周转使用。对包装物的押金是否计入货物销售额呢?      根据税法规定，纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，时间在1年以内，又未过期的，不并入销售额征税，但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额。     上述规定中，“逾期”是指按合同约定实际逾期或以1年为期限，对收取1年以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税。当然，在将包装物押金并入销售额征税时，需要先将该押金换算为不含税价，再并入销售额征税。对于个别包装物周转使用期限较长的，报经税务机关确定后，可适当放宽逾期期限。     另外，包装物押金不应混同于包装物租金，包装物租金在销货时作为价外费用并入销售额计算销项税额。国家税务总局国税发[1995]192号文件规定，从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并人当期销售额征税。对销售啤酒、黄酒所收取的押金，按上述一般押金的规定处理。     6．销售已使用过的固定资产的税务处理。     “已使用过的固定资产”是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产，其税务处理可见本章第四节四(二)“国务院及其有关部门的规定”。     7．对视同销售货物行为的销售额的确定。     本章第二节“征税范围”中已列明了单位和个体经营者8种视同销售货物行为，如将货物交付他人代销，将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人等。这8种视同销售行为中某些行为由于不是以资金的形式反映出来，会出现无销售额的现象。因此，税法规定，对视同销售征税而无销售额的按下列顺序确定其销售额：         (1)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；     (2)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；     (3)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：     组成计税价格=成本×(1+成本利润率)     征收增值税的货物，同时又征收消费税的，其组成计税价格中应加上消费税税额。其组成计税价格公为：     组成计税价格=成本×(1+成本利润率)+消费税税额 或：组成计税价格=成本×(1+成本利润率)÷(1一消费税税率)     公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定，但属于应从价定率征收消费税的货物，其组成计税价格公式中的成本利润率，为国家税务总局确定的成本利润率。     (三)含税销售额的换算        为了符合增值税作为价外税的要求，纳税人在填写进销货及纳税凭证、进行账务处理时，应分项记录不含税销售额、销项税额和进项税额，以正确计算应纳增值税额。然而，在实际工作中，常常会出现一般纳税人将销售货物或者应税劳务采用销售额和销项税额合并定价收取的方法，这样，就会形成含税销售额。我国增值税是价外税，计税依据中不含增值税本身的数额。在计算应纳税额时，如果不将含税销售额换算为不含税销售额，就不符合我国增值税的原则，即仍会导致对增值税销项税额本身的重复征税现象。也会影响企业成本核算过程，如果普遍出现以含税销售额作为计税依据的做法会在某种程度上推动物价非正常上涨情况的出现。因此，一般纳税人销售货物或者应税劳务取得的含税销售额在计算销项税额时，必须将其换算为不含税的销售额。对于一般纳税人销售货物或者应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：     销售额=含税销售额÷(1+税率)     公式中的税率为销售的货物或者应税劳务按《增值税暂行条例》中规定所适用的税率。     二、进项税额的计算     纳税人购进货物或者接受应税劳务(以下简称购进货物或者应税劳务)支付或者负担的增值税额，为进项税额。进项税额是与销项税额相对应的另一个概念。在开具增值税专用发票的情况下，它们之问的对应关系是，销售方收取的销项税额，就是购买方支付的进项税额。对于任何一个一般纳税人而言，由于其在经营活动中，既会发生销售货物或提供应税劳务，又会发生购进货物或接受应税劳务，因此，每一个一般纳税人都会有收取的销项税额和支付的进项税额。增值税的核心就是用纳税人收取的销项税额抵扣其支付的进项税额，其余额为纳税人实际应缴纳的增值税税额。这样，进项税额作为可抵扣的部分，对于纳税人实际纳税多少就产生了举足轻重的作用。     然而，需要注意的是，并不是纳税人支付的所有进项税额都可以从销项税额中抵扣。为体现增值税的配比原则，即购进项目金额与销售产品销售额之间应有配比性，当纳税人购进的货物或接受的应税劳务不是用于增值税应税项目，而是用于非应税项目、免税项目或用于集体福利、个人消费等情况时，其支付的进项税额就不能从销项税额中抵扣。税法对不能抵扣进项税额的项目作了严格的规定，如果违反税法规定，随意抵扣进项税额就将以偷税论处。因此，严格把握哪些进项税额可以抵扣，哪些进项税额不能抵扣是十分重要的，这些方面也是纳税人在缴纳增值税实务中差错出现最多的地方。     (一)准予从销项税额中抵扣的进项税额     根据《增值税暂行条例》的规定，准予从销项税额中抵扣的进项税额，限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税税额和按规定的扣除率计算的进项税额。     1．从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。     2．从海关取得的海关进口增值税专用缴款上注明的增值税额。     纳税人进口货物，凡已缴纳了进口环节增值税的，不论其是否已经支付货款，其取得的海关进口增值税专用缴款书均可作为增值税进项税额抵扣凭证，在《国家税务总局关于加强海关进口增值税专用缴款书和废旧物资发票管理有关问题的通知》(国税函[2004]128号)中规定的期限内申报抵扣进项税额(见本节三“应纳税额的计算”中的“时间限定”)。     对纳税人丢失的海关进口增值税专用缴款书．纳税人应当凭海关出具的相关证明，向主管税务机关提出抵扣申请。主管税务机关受理申请后，应当进行审核，并将纳税人提供的海关进口增值税专用缴款书电子数据纳入稽核系统比对，稽核比对无误后，可予以抵扣进项税额。     上述规定说明，纳税人在进行增值税账务处理时，每抵扣一笔进项税额，就要有一份记录该进项税额的法定扣税凭证与之相对应；没有从销售方或海关取得注明增值税税额的法定扣税凭证，就不能抵扣进项税额。     3．购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13％的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：     进项税额=买价×扣除率     对这项规定需解释如下：     (1)所谓“农业产品”．是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的白产而且免征增值税的农业产品；农业产品所包括的具体品目按照1995年6月财政部、国家税务总局印发的《农业产品征税范围注释》执行。     (2)购买农业产品的买价，包括纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按规定缴纳的烟叶税。     (3)对烟叶税纳税人按规定缴纳的烟叶税，准予并人烟叶产品的买价计算增值税的进项税额，并在计算缴纳增值税时予以抵扣。即购进烟叶准予抵扣的增值税进项税额，按照《中华人民共和国烟叶税暂行条例》及《财政部、国家税务总局印发(关于烟叶税若干具体问题的规定)的通知》(财税[2006]64号)规定的烟叶收购金额和炯叶税及法定扣除率计算。烟叶收购金额包括纳税人支付给烟叶销售者的烟叶收购价款和价外补贴，价外补贴统一暂按烟叶收购价款的10％计算。计算公式如下：     烟叶收购金额=烟叶收购价款×(1+l0％)     烟叶税应纳税额=烟叶收购金额×税率(20％)     准予抵扣的进项税额=(烟叶收购金额+烟叶税应纳税额)×扣除率     (4)增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13％的扣除率计算抵扣增值税进项税额。     4．购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7％的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：     进项税额=运输费用金额×扣除率     准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定。     这项规定需如下解释：     (1)购买或销售免税货物(购进免税农业产品除外)所发生的运输费用，不得计算进项税额抵扣。     (2)准予作为抵扣凭证的运费结算单据(普通发票)，是指国营铁路、民用航空、公路和水上运输单位开具的货票，以及从事货物运输的非国有运输单位开具的套印全国统一发票监制章的货票。     (3)准予计算进项税额抵扣的货物运费金额是指运输费用结算单据上注明的运输费用(包括铁路临管线及铁路专线运输费用)、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。     (4)从2003年11月1日起，公路、内河货物运输业(以下简称货物运输业)发票的印制、领购、开具、取得、保管、缴销均由地方税务局管理和监督。凡已委托给其他部门管理的，必须依法收回。     从2003年11月1日起，提供货物运输劳务的纳税人必须经主管地方税务局认定方可开具货物运输业发票。凡未经地方税务局认定的纳税人开具的货物运输业发票不得作为记账凭证和增值税抵扣凭证。     (5)从2003年12月1日起，国家税务局将对增值税一般纳税人申请抵扣的所有运输发票与营业税纳税人开具的货物运输业发票进行比对。凡比对不符的，一律不予抵扣。对比对异常情况进行核查，并对违反有关法律法规开具或取得货物运输业发票的单位进行处罚。     (6)增值税一般纳税人在申报抵扣2003年11月1日起取得的运输发票增值税进项税额时，应向主管国家税务局填报《增值税运输发票抵扣清单》纸制文件及电子信息，未报送的其进项税额不得抵扣。     (7)纳税人取得的2003年10月31日以后开具的运输发票，应当自开票之日起90日内向主管国家税务局申报抵扣，超过90日的不得予以抵扣。     (8)一般纳税人购进或销售货物通过铁路运输，并取得铁路部门开具的运输发票，如果铁路部门开具的铁路运输发票托运人或收货人名称与其不一致，但铁路运输发票托运人栏或备注栏注有该纳税人名称的(手写无效)  该运输发票可以作为进项税额抵扣凭证，允许计算抵扣进项税额。     (9)一般纳税人在生产经营过程中所支付的运输费用，允许计算抵扣进项税额。     (10)一般纳税人取得的国际货物运输代理业发票和国际货物运输发票，不得计算抵扣进项税额。     (11)一般纳税人取得的汇总开具的运输发票，凡附有运输企业开具并加盖财务专用章或发票专用章的运输清单，允许计算抵扣进项税额。     (12)一般纳税人取得的项目填写不齐全的运输发票(附有运输清单的汇总开具的运输发票除外)不得计算抵扣进项税额。     (13)自2007年1月1日起，增值税一般纳税人购进或销售货物，取得的作为增值税扣税凭证的货运发票，必须是通过货运发票税控系统开具的新版货运发票。     纳税人取得的2007年1月1日以后开具的旧版货运发票，不再作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。     纳税人取得的2006年12月31日以前开具的旧版货运发票暂继续作为增值税扣税凭证，纳税人应在开具之日起90日后的第一个纳税申报期结束以前申报抵扣进项税额。     自2007年4月1日起，旧版货运发票一律不得作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。     (二)不得从销项税额中抵扣的进项税额     纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。所称增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据。     按照《增值税暂行条例》规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：     1.用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。     所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目(不含免征增值税项目)也用于非增值税应税项目、免征增值税(以下简称免税)项目、集体福利或者个人消费的固定资产。     所称固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。     所称个人消费包括纳税人的交际应酬消费。     所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。     所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。     纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。     免税项目见本章第二节一(三)“增值税征税范围的其他特殊规定”。     2．非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。     所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。     3．非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。     4．国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。     纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。     5．上述第l项至第4项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。     6．一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的。按下列公式计算不得抵扣的进项税额：     不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计     7.纳税人从海关取得的完税凭证上注明的增值税额准予从销项税额中抵扣。因此，纳税人进口货物取得的合法海关完税凭证，是计算增值税进项税额的唯一依据，其进口货物向境外实际支付的货款低于进口报关价格的差额部分以及从境外供应商取得的退还或返还的资金，不作进项税额转出处理。     三、应纳税额的计算     一般纳税人在计算出销项税额和进项税额后就可以得出实际应纳税额。为了正确计算增值税的应纳税额，在实际操作中还需要掌握以下几个重要规定：     (一)计算应纳税额的时间限定     为了保证计算应纳税额的合理、准确性，纳税人必须严格把握当期进项税额从当期销项税额中抵扣这个要点。“当期”是个重要的时间限定，具体是指税务机关依照税法规定对纳税人确定的纳税期限；只有在纳税期限内实际发生的销项税额、进项税额，才是法定的当期销项税额或当期进项税额。目前，有些纳税人为了达到逃避纳税的目的，把当期实现的销售额隐瞒不记账或滞后记账，以减少当期销项税额，或者把不是当期实际发生的进项税额(上期结转的进项税额除外)也充作当期进项税额，以加大进项税额，少纳税甚至不纳税，这是违反税法规定的行为。为了制止这种违法行为，税法首先对销售货物或应税劳务应计入当期销项税额以及抵扣的进项税额的时间作了限定。     1．计算销项税额的时间限定     销项税额是增值税一般纳税人销售货物或提供应税劳务按照实现的销售额计算的金额。纳税人在什么时间计算销项税额，《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》都作了严格的规定。如，采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天，采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天，纳税人发生本章第二节一(二)2(1)“视同销售货物行为”中第③至第⑧项的，为货物移送的当天(详见本章第十节“纳税义务发生的时间”及“纳税期限”)等，以保证准时、准确记录和核算当期销项税额。     2．防伪税控专用发票进项税额抵扣的时间限定     按照规定，自2003年3月1日起，增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票，抵扣的进项税额按以下规定处理：     (1)增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票，必须自该专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。     (2)增值税一般纳税人认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票，应在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。     增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票，其专用发票所列明的购进货物或应税劳务的进项税额抵扣时限，不再执行《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》(国税发[1995]015号)中第二条有关进项税额申报抵扣时限的规定。     3．海关完税凭证进项税额抵扣的时间限定     增值税一般纳税人进口货物，取得的2004年2月1日以后开具的海关完税凭证，应当在开具之日起90日后的第一个纳税申报期结束以前向主管税务机关申报抵扣，逾期不得抵扣进项税额；增值税一般纳税人取得的2004年1月31日以前开具的海关完税凭证，必须在2004年5月申报期前向主管税务机关申报抵扣，逾期不再予以抵扣。     (二)计算应纳税额时进项税额不足抵扣的处理     由于增值税实行购进扣税法，有时企业当期购进的货物很多，在计算应纳税额时会出现当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣的情况。根据税法规定，当期进项税额不足抵扣的部分可以结转下期继续抵扣。     (三)扣减发生期进项税额的规定     由于增值税实行以当期销项税额抵扣当期进项税额的“购进扣税法”，当期购进的货物或应税劳务如果事先并未确定将用于非生产经营项目，其进项税额会在当期销项税额中予以抵扣。但已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务如果事后改变用途，发生《增值税暂行条例》第十条第(一)至(五)项所列情况的(即用于非增值税应税项目、用于免征增值税项目、用于集体福利或者个人消费、购进货物发生非正常损失、在产品或产成品发生非正常损失等)，将如何处理?根据《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》的规定，应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减；无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。     这里需要注意的是，所称“从当期发生的进项税额中扣减”，是指已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务是在哪一个时期发生上述五种情况的，就从这个发生期内纳税人的进项税额中扣减，而无须追溯到这些购进货物或应税劳务抵扣进项税额的那个时期。另外，对无法准确确定该项进项税额的，“按当期实际成本计算应扣减的进项税额”是指其扣减进项税额的计算依据不是按该货物或应税劳务的原进价，而是按发生上述情况的当期该货物或应税劳务的“实际成本”按征税时该货物或应税劳务适用的税率计算应扣减的进项税额。     实际成本=进价+运费+保险费+其他有关费用     上述计算公式，进口货物完全适用，国内购进的货物，主要包括进价和运费两大部分。     (四)销货退回或折让涉及销项税额和进项税额的税务处理     一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。     纳税人在货物购销活动中，因货物质量、规格等原因常会发生销货退回或销售折让的情况。由于销货退回或折让不仅涉及销货价款或折让价款的退回，还涉及增值税的退回，这样，销货方和购货方应相应对当期的销项税额或进项税额进行调整。为此，《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》规定，增值税一般纳税人因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减；因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减。     目前，一些企业在发生进货退出或折让并收回价款和增值税额时，没有相应减少当期进项税额，造成进项税额虚增，减少纳税的现象，这是税法所不能允许的，对于纳税人进货退出或折让而不扣减当期进项税额，造成不纳税或少纳税的，都将被认定为是偷税行为，并按偷税予以处罚。     (五)向供货方取得返还收入的税务处理     自2004年7月1日起，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、金额、数量计算)的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。应冲减进项税金的计算公式调整为：     当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金÷(1+所购货物适用增值税税率)×所购货物适用增值税税率     商业企业向供货方收取的各种返还收入，一律不得开具增值税专用发票。     (六)一般纳税人注销时进项税额的处理     一般纳税人注销或取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。     (七)金融机构开展个人实物黄金交易业务增值税的处理     1．对于金融机构从事的实物黄金交易业务，实行金融机构各省级分行和直属一级分行所属地市级分行、支行按照规定的预征率预缴增值税，由省级分行和直属一级分行统一清算缴纳。        (1)发生实物黄金交易行为的分理处、储蓄所等应按月计算实物黄金的销售数量、金额，上报其上级支行。     (2)各支行、分理处、储蓄所应依法向机构所在地主管国家税务局申请办理税务登记。各支行应按月汇总所属分理处、储蓄所上报的实物黄金销售额和本支行的实物黄金销售额，按照规定的预征率计算增值税预征税额，向主管税务机关申报缴纳增值税。     预征税额=销售额×预征率     (3)各省级分行和直属一级分行应向机构所在地主管国家税务局申请办理税务登记，申请认定增值税一般纳税人资格。按月汇总所属地市分行或支行上报的实物黄金销售额和进项税额，按照一般纳税人方法计算增值税应纳税额，根据已预征额计算应补税额，向主管税务机关申报缴纳。     应纳税额=销项税额一进项税额；     应补税额=应纳税额一预征税额     当期进项税额大于销项税额的，其留抵税额结转下期抵扣，预征税额大于应纳税额的，在下期增值税应纳税额中抵减。     (4)从事实物黄金交易业务的各级金融机构取得的进项税额，应当按照现行规定划分不可抵扣的进项税额，作进项税额转出处理。     (5)预征率由各省级分行和直属一级分行所在地省级国家税务局确定。     2．金融机构所属分行、支行、分理处、储蓄所等销售实物黄金时，应当想购买方开具国家税务总局统一监制的普通发票，不得开具银行自制的金融专业发票，普通发票领购事宜由各分行、支行办理。     (八)一般纳税人应纳税额计算实例    【例2-1】某生产企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率17%，2009年5月份的有关生产经营业务如下：     (1) 销售甲产品给某大商场，开具增值税专用发票，取得不含税销售额80万；另外，开具普通发票，取得销售甲产品的送货运输费收入5．85万元。     (2)销售乙产品，开具普通发票，取得含税销售额29.25万元。     (3)将试制的一批应税新产品用于本企业基建工程，成本价为20万元，成本利润率为10％，该新产品无同类产品市场销售价格。     (4)销售2009年1月份购进作为固定资产使用过的进口摩托车5辆，开具普通发票，每辆取得含税销售额1．17万元；该摩托车原值每辆0．9万元。     (5)购进货物取得增值税专用发票，注明支付的货款60万元，进项税额10．2万元；另外支付购货的运输费用6万元，取得运输公司开具的普通发票。     (6)向农业生产者购进免税农产品一批，支付收购价30万元，支付给运输单位的运费5万元，取得相关的合法票据。本月下旬将购进的农产品的20%用于本企业职工福利。     以上相关票据均符合税法的规定。请按下列顺序计算该企业5月份应缴纳的增值税税额。        (1)计算销售甲产品的销项税额；     (2)计算销售乙产品的销项税额；     (3)计算自用新产品的销项税额；     (4)计算销售使用过的摩托车应纳税额；     (5)计算外购货物应抵扣的进项税额；     (6)计算外购免税农产品应抵扣的进项税额；     (7)计算该企业5月份合计应缴纳的增值税额。     【答案】     (1)销售甲产品的销项税额=80×17％+5．85÷(1+17％)×17％=14．45(万元)     (2)销售乙产品的销项税额=29．25÷(1+17％)×17％=4．25(万元)     (3)自用新产品的销项税额=20×(1+10％)×17％=3．74(万元)     (4)销售使用过的摩托车应纳税额=1．17÷(1+17％)×17％×5=0．85(万元)     (5)外购货物应抵扣的进项税额=10．2+6×7％=10．62(万元)     (6)外购免税农产品应抵扣的进项税额=(30×13％+5×7％)×(1—20％)=3．4(万元)     (7)该企业5月份应缴纳的增值税额=14．45+4．25+3．74+0．85—10．62—3．4=9．27(万元)