审计失败案例

审计失败案例 案例一 安达信审计失败案例 如果说公司治理和内部审计是确保会计信息真实可靠的第一道闸门，那 么，独立审计就是防范重大会计差错和舞弊的最后一道防线。独立审计存在的 理由是为了满足公司的高管人员和投资者等利益相关者有效利用会计信息的 共同需要。高管人员和投资者等利益相关者之间存在着严重的信息不对称和潜 在的利益冲突，高管人员有提供低质量甚至是不实会计信息的动机，而投资者 等利益相关者又缺乏足够的资源和专业知识验证会计信息的质量和真伪，因此 需要由独立的第三方即注册会计师对高管人员提供的会计信息进行鉴证，并对 财务报表发表专业意见，以缓解信息劣势对利益相关者的潜在负面影响。但是， 当高管人员提供的财务报表存在重大错报漏报（包括由于财务舞弊引起的错报 漏报），而注册会计师在鉴证过程中未能发现这些错报漏报，仍对财务报表的 整体公允性发表无保留审计意见时，审计失败就出现了。 重大审计失败的常见原因包括被审计单位内部控制失效或高管人员逾 越内部控制、注册会计师与被审计单位通同舞弊、缺乏独立性、没有保持应有 的职业审慎和职业怀疑。尽管世界通信公司存在前所未有的财务舞弊，其财务 报表严重歪曲失实，但安达信会计公司至少从1999年起一直为世界通信出具无保留意见的审计报告。就目前已经披露的资料看，安达信对世界通信的财务 舞弊负有不可推卸的重大过失审计责任。安达信对世界通信的审计，将是一项 可载入史册的典型的重大审计失败案例。 安达信对世界通信的审计失败，主要归于以下四个方面： 根据世界通信2002年4月22日提供的“征集投票权声明”（Proxy Statement），安达信2001年共向世界通信收取了1680万美元的服务费用，其中审计收费 440万美元、税务咨询760万美元、非财务报表审计（主要是外包的内部财务 审计）160万美元、其他咨询服务320万美元。自1989年起，安达信一直担 任世界通信的审计师，直到安然丑闻发生后，世界通信才在2002年5月14日辞退安达信，改聘毕马威。安达信在过去10多年既为世界通信提供审计服务， 也向其提供咨询服务。尽管至今尚没有充分的权威证据证明同时提供审计和咨 询服务可能损害会计师事务所的独立性，但2002年7月30日通过的“萨班斯-奥克斯利法案”对代理记账和内部审计等9项咨询服务所作出的禁止性规定以 及对税务咨询所作出的限制性规定，至少说明社会公众和立法部门对兼做审计 和咨询可能损害独立性的担忧。此外，世界通信历来是安达信密西西比杰克逊 （世界通信总部所在地）分所最有价值的单一客户，这一事实不禁让人对安达 信的独立性存有疑虑。杰克逊分所的设立，目的是为了“伺候”和保住世界通信这一给安达信带来不菲审计和咨询收入的客户。这种情况下，杰克逊分所的安 达信合伙人难免会对世界通信不的会计处理予以“迁就”。对世界通信的主审合伙人而言，丢失这样一个大客户，其后果是不堪设想的。 安达信向美国证券交易管理委员会（SEC）和司法部门提供的1999至2001年审计工作底稿表明，安达信在这三年里一直将世界通信评估为具有最高等级审 计风险的客户。在编制1999至2001年度审计时，安达信对世界通信审计 风险的评估如表1所示。 从下表可以看出，安达信的审计计划已经认识到世界通信的会计及财务报告具 有重大的审计风险，这种风险主要源于世界通信制定了过于激进的收入和盈利 目标。换言之，安达信已经意识到世界通信具有报表粉饰或财务舞弊的动机。 尽管如此，面对如此高风险的审计客户，安达信却没有保持应有的职业审慎和 职业怀疑。 根据美国公认审计准则（GAAS）的规定，应有的职业审慎要求注册会计师保 持合理的职业怀疑（2002年11月AICPA颁布的第99号准则《财务报表审计中对舞弊的考虑》则要求注册会计师保持怀疑一切的心态）。因此，注册会计 师应当坚持诚实和正直的立场，勤勉地搜集和客观地审计证据。合理的职 业怀疑还意味着，注册会计师不得因为信任被审计单位管理当局的诚实而满足 于获取不是完全令人信服的审计证据。尽管GAAS在这一方面的要求是人所共知，但安达信对世界通信的线路成本、准备金计提和转回、收入确认和商誉减 值等重大事项进行审计时，几乎完全依赖于世界通信高层的管理声明书，而不 是建立在获取充分适当审计证据的基础上，以至世界通信审计委员会在2002 年6月向安达信通报世界通信利用冲销线路成本虚构利润时，安达信向新闻媒 体的解释是世界通信高层并没有在管理当局声明书中就此事告知安达信。可 见，安达信的做法严重违反了GAAS关于应有的职业审慎和职业怀疑的相关规 定，负有重大过失责任。 事实上，如果保持应有的职业审慎和职业怀疑，安达信应当有能力通过下列种 种迹象发现世界通信的财务舞弊： 1.世界通信管理当局蓄意将财务审计排除在内部审计部的法定职责之外，只准 予内部审计部从事经营绩效审计，这显然有别于大多数公司的做法。 2.世界通信的会计记录存在着大量的高层调整（Top-Side Adjustments），即公司 总部直接给子公司等分支机构下达账项调整指令，而没有提供相关的授权签字 和原始凭证等书面材料。 3.世界通信的管理当局具有提供虚假财务报告的强烈动机，包括：?首席执行 官埃伯斯持有世界通信大量股票并以此作为个人贷款的质押；?世界通信迫切 需要保持高股价以维持以换股方式进行收购兼并的吸引力；?世界通信需要保 持较高的投资和信用等级以发行票据和债券（2000和2001年发行的票据和债 券分别高达50亿美元和118亿美元）。 4.世界通信所处电信行业发生逆转，风险居高不下，表现为竞争激烈、市场饱 和、盈利下降、倒闭不断，坏账剧增。 5.世界通信经营特征和财务状况所反映出的异常现象，如收入和盈利的高速增 长所创造的现金流量不足以弥补其资本支出、世界通信面临着通过发行股票或 举债来为其经营活动和资本支出筹措资金的巨大财务压力、与竞争对手相比所 显出的异常盈利能力（如AT&T从2001年起因电信行业的逆转开始发生大规模亏损，而世界通信仍然报告巨额盈利）。 安达信编制审计计划前没有对世界通信的会计程序进行充分了解 GAAS要求注册会计师在了解被审计单位经营业务和相关内部会计控制的基 础上，恰当地编制审计计划，据以合理制定和实施能够发现导致财务报表重大 错报漏报的错误与舞弊的审计程序。GAAS特别强调注册会计师在编制审计计划前，应当了解可能对财务报表产生重大影响的交易、事项、程序和惯例。但 安达信没有按照GAAS的要求，对世界通信的下列相关会计控制和程序进行充 分了解，导致其未能合理制定和实施有助于发现财务舞弊的审计程序： 1.世界通信会计和报告系统对结账后调整分录、准备金转回的规定和控制程 序。 2.手工会计分录和合并试算平衡表的编制和控制程序。 3.管理当局对重组准备和其他准备金以及线路成本的估计判断及相关控制程 序。 4.世界通信的内部控制结构及其在实际执行中的效果。 5.管理当局对资产减值的计提和转回的估计判断和相关控制程序。 6.世界通信会计政策在不同期间运用的一贯性，特别是线路成本在2001年以前均作为期间费用，而2001年度和2002年第一季度世界通信却以“预付容量”的名义将38.52亿美元线路成本予以资本化。 安达信没有获取足以支持其审计意见的直接审计证据 GAAS明确指出，注册会计师应当获取充分适当的审计证据，作为其对财务报 表发表审计意见的依据。管理当局的声明不能作为注册会计师实施必要实质性 测试程序以获取充分适当审计证据的替代。记账凭证及其原始凭证、总账和明 细账记录、成本费用归集分配表、银行存款调节表以及其他相关会计资料均构 成支持财务报表的证据。如果没有获取支持财务报表的基础会计资料并对这些 资料的恰当性和准确性进行测试，注册会计师就不应当对财务报表发表意见。 显而易见，安达信对世界通信的审计并没有遵循GAAS的上述规定。 1.安达信没有获取世界通信通过转回准备金以冲销线路成本的直接证据，而是 过分依赖管理当局的声明，以至于未能发现世界通信在2000年第三和第四季度以及2001年第三季度至少将过去计提的16.35亿美元的准备金用于冲销线 路成本的舞弊行为。现已查明，这些转回分录均属于“空白记账凭证”，无一例外地缺少相关的原始凭证或其他证明材料。具体地说，安达信没有充分考虑来 自财务报告信息系统之外的会计分录（即这些分录并非来自世界通信的收入、 费用、现金收入、现金支出和薪资支出等会计和报告信息系统）的有效性。尽 管世界通信为了掩饰其舞弊行为，采用化整为零的方式，将12亿美元的转回冲销分录拆成几百笔分录，以逃避安达信的审计，但如果安达信检查了总账记 录或者要求审阅结账后的调整分录，完全可以发现这些没有原始凭证作支撑的 会计分录的可疑之处。此外，稍有一点审计常识的注册会计师都知道，通过转 回已计提的准备金是上市公司调节利润的惯用伎俩，因此，对于准备金的借方 发生额必须进行重点审计。而安达信竟然对这16.35亿美元的准备金转回无动 于衷，确实令人费解。从重要性水平的角度看，2000年第三和第四季度世界通信转回准备金虚增了12.35亿美元的利润，占当年对外报告净利润的29.7%，2001年通过转回无线通信部门已提取的坏账准备虚增了4亿美元的利润，占当年对外报告净利润的26.6%，均远远超出约定俗成的重要性水平（通常为净 利润的5%至10%）。对于如此重大的事项，安达信本应进行重点审计，但令人 匪夷所思的是，无线通信部门负责人斯图帕克和内部审计部负责人辛西亚都曾 就世界通信总部要求无线电部门在2001年第三季度冲销已计提的4亿美元坏账准备一事向安达信的合伙人抱怨，而安达信竟然视而不见，连起码的职业敏 感性都没有。 2.安达信没有获取世界通信将38.52亿美元的线路成本由经营费用转入“厂场、设备和财产（Plant，Property and Equipment）的直接证据，以至于未能发现世 界通信的财务舞弊。与准备金的转回一样，这38.52亿美元所涉及的重分类调 整分录（将经营费用重新划分为资本支出）无一例外地缺乏相关的原始凭证、 签字授权等证明材料。其中有一笔分录（内部审计部摩斯先生最早发现的那笔 怪异分录）的金额为5亿美元，缺乏原始凭证和签字授权，是一起典型的利用 空白记账凭证伪造利润的案例。仅这笔分录所虚构的利润就占世界通信2001 年利润的33.3%.安达信以倡导风险导向审计模式著称，难道风险导向审计模式 就不需要测试凭证以获取支持其审计意见的直接证据？真不明白安达信是如 何确定审计重要性的，又是如何进行审计抽样以确定凭证测试样本的。此外， 这38.52亿美元的所谓资本支出，均没有纳入世界通信的资本预算之内。安达 信如果将这些由线路成本转入的资本支出与世界通信内部的资本预算进行对 比分析，世界通信高管人员会计造假的破绽将暴露无疑。事实上，世界通信内 部审计部负责人辛西亚就是因为发现这些资本支出没有纳入资本预算，也没有 经过董事会或股东大会的批准授权，而对世界通信会计处理的真实性产生怀疑 的，并以此作为突破口，揭开了世界通信的造假. 案例二 山登公司审计失败案例 1999年12月7日，美国新泽西州法官William H. Walls判令山登 (Cen dant)公司向其股东支付28.3亿美元的赔款。这项判决创下了证券欺诈赔偿金 额的世界记录，比1994年培基(Prudential)证券公司向投资者支付的15亿美元赔款几乎翻了一番。12月17日，负责山登公司审计的安永会计师事务所同 意向山登公司的股东支付3.35亿美元的赔款，也创下了迄今为止审计失败的 最高赔偿记录。至此，卷入舞弊丑闻的山登公司及其审计师共向投资者赔偿了 近32亿美元。 山登公司是由CUC公司与HFS公司在1997年12月合并而成的。合并后，山登公司主要从事旅游服务、房地产服务和联盟营销(Alliance Marketing)三大业务。舞弊丑闻曝光前，山登公司拥有35000名员工，经营业务遍布100多个国家和地区，年度营业收入50多亿美元。山登舞弊案不仅因赔偿金额巨 大而闻名于世，随之而来的刑事责任追究也令人侧目。2000年6月，山登舞弊案的三名直接责任人Cosmo Corigliano(前首席财务官，加入山登公司前曾 任安永的注册会计师)、Anne Pember(前主计长，加入山登公司前曾任安永的 注册会计师)和Casper Sabatino(会计报告部副总裁，会计师)对财务舞弊供认不讳，同意协助司法部门和SEC的调查，并作为“污点证人”，以将功赎罪。 2001年2月，新泽西州联邦大陪审团除了对他们三人提出舞弊起诉外，还对 山登公司的前董事长兼首席执行官Walter Forbes和前首席运营官Kirk Shelton提出证券舞弊、财务舞弊、电信舞弊、邮政舞弊、虚假陈述和内幕交易等 多项指控，若罪名成立，Forbes和Shelton将面临着10至20年的铁窗生涯。2002年11月，新泽西州检察官Christopher Christie宣布对安永的两名主审合伙人 Marc Rabinowitz和Ken Wilchfort以及一位审计经理提出舞弊起 诉，指控他们严重渎职，对舞弊视而不见，并为山登公司的舞弊行径提供了便 利。2003年4月24日，SEC对安永的这两名主审合伙人做出禁入裁决，禁止 他们在4年内为上市公司提供审计服务。迄今，在山登舞弊案中被正式提出刑 事指控的人员多达8人，被传唤的其他相关人员更是不计其数，这在安然事件 之前是极为罕见的，显示出美国司法部门惩治舞弊的决心早已有之。 整合中发现的秘密 根据CUC公司与HFS公司签署的“对等合并协议”，山登公司成立后的第一届 经营班子由合并双方的原高管人员组成，第一任首席执行官和首席财务官由HFS公司的Silverman和Monaco出任。为了实现合并的协同效应，以Silverman为首席执行官的经营班子在山登公司成立后，立即对CUC公司和HFS公司的经营业务和管理架构进行整合，其中包括对财务报告体系实行一体化管理。 1998年2月下旬，Silverman决定，财务报告的编制改由HFS公司的首席会计官Scott Forbes负责合并报表的编制。在双方共同商讨1997年度合并报表的编制事宜时，Shelton要求将CUC公司与HFS公司合并中所计提的5.56亿美元“重组准备”中的1.65亿美元转回，作为1997年度的利润，并声明这种做 法是CUC公司沿用已久的惯例，且安永的注册会计师一直认可这种做法。这一 明显有悖于公认会计准则的做法使Scott对CUC公司过去的经营业绩产生怀 疑，因为在合并前，CUC公司并没有披露以往年度有许多利润来自重组准备的 转回。Silverman对CUC公司没有告知以前年度采用一些有违会计准则的做法， 从而误导了HFS公司对CUC公司盈利能力的判断表示强烈不满和抗议，并责成 立即对重组准备账户展开全面调查，并聘请德勤会计师事务所协助调查。经过 四个月的调查取证，特别调查组在8月28日向SEC提交了一份长达280页的，详细说明了CUC公司的财务舞弊手法及其影响。调查结果表明，为 了迎合华尔街的盈利预期，CUC公司主要通过6种伎俩进行财务舞弊：利用“高 层调整”，大肆篡改季度报表；无端转回合并准备，虚构当期收益；任意注销 资产，减少折旧和摊销；随意改变收入确认，夸大会员费收入；蓄意隐瞒 会员退会情况，低估会员资格准备；综合运用其他舞弊伎俩，编造虚假会计信 息。通过上述造假手段，CUC公司在1995至1997年期间，共虚构了15.77亿美元的营业收入、超过5亿美元的利润总额和4.39亿美元的净利润，虚假净利润占对外报告净利润的56%。下表列示了山登公司1995至1997年的财务舞弊对其经营业绩和财务状况的影响程度 山登公司审计失败的警示 山登公司会计造假影响范围之广、判决程度之严，在美国上市公司财务舞弊史 上堪称一绝。安永的注册会计师连续多年为山登公司的前身CUC公司严重失实的财务报表出具无保留意见的审计报告，构成了重大的审计失败。从审计的角 度看，安永对山登公司的审计失败给世人留下两个深刻的警示。 1. 实质独立固然重要，形式独立也不可偏废 山登舞弊案的一个显著特点是，主要造假责任人与安永有着千丝万缕的关 系。已认罪等待判决的3个主要财务负责人中有两人在加盟CUC公司之前都是安永的注册会计师。参与造假的其他2个财务主管也都来自安永。山登公司董 事会特别调查小组提交的报告表明，CUC公司的关键财务岗位有6个，其中首席财务官、主计长、财务报告主任、合并报表经理均由来自安永的注册会计师 把持，也正是这四个前安永注册会计师占据了CUC公司关键的财务岗位，直接策划和组织实施了财务舞弊。这4名造假者熟悉安永的审计套路，了解安永对 CUC公司的审计重点和审计策略，更具隐蔽性和欺骗性。 安永的主审合伙人和审计经理由于与Corigliano等人曾是同事关系，特 别容易放松警惕。在审计过程中虽然也发现了财务舞弊的蛛丝马迹，但往往被 这4位“前同事”所提出的解释和辩解轻易化解。而且，当HFS公司的高管人员对CUC公司1995至1997年的会计处理(主要是将合并准备转回作为利润) 提出质疑时，安永的合伙人Robinowitz却百般为其辩解，试图寻找合理的借 口。独立性的缺失由此可见一斑。 山登舞弊案表明，注册会计师不仅应保持实质上的独立性，还应当重视形 式上的独立性。诚然，实质重于形式，但在独立性问题上，忽略形式就可能导 致实质的偏差。注册会计师“跳槽”转而投奔审计客户，不论在美国还是在其 他国家都是司空见惯的，随之而来的问题是，注册会计师能否与这些摇身一变 成为客户财务主管的“前同事”保持超然独立?会计师事务所在这种情况下因 独立性受到潜在威胁应否回避?对于这些问题，大部分会计师事务所的答案都 是否定的，理由不外乎是事务所的内部质量控制体系能够确保注册会计师保持 实质上的独立性。然而，会计师事务所私下也不得不承认，这种由同事关系转 化为客户关系的事实，往往有损于注册会计师形式上的独立性。形式独立的缺 失，甚至会导致审计失败，山登舞弊案及安永的审计失败就是最好的例证。 2.密切的客户关系既可提高审计效率，亦可导致审计失败 与客户保持密切关系，是多数会计师事务所的经营策略。然而，密切的客 户关系可能是一把双刃剑，既可提高审计效率，亦可导致审计失败。辩证地看， 与客户保持一种长期稳定的密切关系，既有助于增进注册会计师对客户所处行 业和经营业务的了解，也有利于注册会计师判断客户的高管人员和内部控制是 否值得信赖，进而提高审计效率。此外，密切的客户关系既可能淡化注册会计 师应有的职业审慎和职业怀疑态度(如CUC公司存在着数百笔没有任何原始凭 证支持的会计分录，安永的注册会计师竟然一笔也没有发现。又如，对于Corigliano就一些异常会计处理方法的解释，安永的会计师往往也偏听偏信)，也可能使会计师偏离超然独立的立场(如安永的主审合伙人居然为CUC公司将合并准备转作利润的做法进行辩护)。过分密切的关系甚至会导致审计失败。 独立审计要求会计师事务所与客户的股东和高管人员保持一定的距离，否 则，独立审计就失去意义。然而，长期稳定的工作关系，最终使安永与CUC公司“荣辱与共”，这或许是导致安永审计失败的重要原因之一。与安然、施乐 和世界通信的审计失败一样，安永对CUC公司的审计失败迫使人们反思这样的 一个问题：应否要求会计师事务所实行定期的强制轮换(Compulsory Rotatio n)，以防止它们与客户之间的关系过于密切? 案例三 南方保健审计失败案例 2003年3月18日，美国最大的医疗保健公司——南方保健会计造假丑闻 败露。该公司在1997至2002年上半年期间，虚构了24．69亿美元的利润，虚假利润相当于该期间实际利润（-1000万美元）的247倍。这是萨班斯-奥克斯利法案颁布后，美国上市公司曝光的第一大舞弊案，倍受各界瞩目。为其 财务报表进行审计，并连续多年签发“干净”审计报告的安永会计师事务所（以 下简称安永），也将自己置于风口浪尖上。 南方保健使用的最主要造假手段是通过“契约调整”（Contractual Adjustment）这一收入备抵账户进行利润操纵。“契约调整”是营业收入的一个 备抵账户，用于估算南方保健向病人投保的医疗保险机构开出的账单与医疗保 险机构预计将实际支付的账款之间的差额，营业收入总额减去“契约调整”的 借方余额，在南方保健的收益表上反映为营业收入净额。这一账户的数字需要 南方保健高管人员进行估计和判断，具有很大的不确定性。南方保健的高管人 员恰恰利用这一特点，通过毫无根据地贷记“契约调整”账户，虚增收入，蓄 意调节利润。而为了不使虚增的收入露出破绽，南方保健又专门设立了“AP 汇总”这一科目以配合收入的调整。“AP汇总”作为固定资产和无形资产的 次级明细户存在，用以记录“契约调整”对应的资产增加额。 本不该发生的审计失败 1．安永忽略了若干财务预警信号 早在安永为南方保健2001年度的财务报告签发无保留审计意见之前，就 有许多迹象表明南方保健可能存在欺诈和舞弊行为。安永本应根据这些迹象， 保持应有的职业审慎，对南方保健管理当局是否诚信，其提供的财务报表是否 存在因舞弊而导致重大错报和漏报，予以充分关注。甚至已接到雇员关于财务 舞弊的举报，安永的注册会计师仍然没有采取必要措施，以至于错失了发现南 方保健大规模会计造假的机会。例如： ——2001年，南方保健被指控开给“老年人医疗保险计划”（Medicare） 的账单一直过高，具欺诈性。同年12月，它同意支付790万美元以了结Medicare对它的起诉。在2001年度审计现场工作结束前3个月，司法部展开对南方保健欺诈案件的调查，就已经向安永发出了强烈的警示信号。虽然Medicare欺诈案本身并不意味着南方保健一定存在会计舞弊，但足以使安永对南方保 健管理当局的诚信经营产生质疑，安永的注册会计师本应在年度审计时提高执 业谨慎，加大对相关科目的审查力度。 ——2002年8月，南方保健对外发布公告，称Medicare对有关理疗门诊服务付款政策的调整每年会影响公司利润达1．75亿美元。事实上，根据医疗 行业的普遍情况，Medicare政策的变化并不足以对南方保健的经营产生如此 巨大的影响。这一消息公布的当天即遭到投资者和债权人的一片嘘声。一些财 务分析师质疑南方保健此举的意图是旨在降低华尔街的预期，掩饰其经营力不 从心的迹象。 ——南方保健审计小组成员之一、安永的主审合伙人James Lamphron在法庭上作证时承认曾收到过一份电子邮件，警告南方保健可能存在会计舞弊。 该电子邮件提醒安永的注册会计师们特别注意审查三个特殊的会计账户，其中 就包括“契约调整”和“AP汇总”这两个被用于造假的账户。在收到该电子 邮件后，Lamphron向南方保健的首席财务官William Owens求证。Owens的解释是，电子邮件的署名人Michael Vines是南方保健会计部一个“对自己工作 不满意的牢骚狂”。Lamphron轻信了Owens的解释，审计小组在未经任何详 细调查的情况下，草率地下了结论：“南方保健没做错什么事。” ——南方保健的内部审计人员曾向安永的另一位主审合伙人William C．Miller抱怨，作为内审人员，他们长年不被允许接触南方保健的主要账簿资料。 这种缺乏内部控制的现象却没有引起安永应有的重视。 ——与同行业的其他企业相比，南方保健通过收购迅速扩张，利润率的成 长也异常迅猛。2000年该公司的税前收益比1999年增长了一倍多，达到5.59亿美元，但营业收入仅增长了3%。2001年的税前收益接近1999年的两倍，而销售额只增长了8%。 ——在南方保健，创始人兼首席执行官Scrushy在公司内外均以集权式的 铁腕管理风格著称。而且，南方保健的一些董事，包括审计委员会的两名成员， 也都与公司存在明显的业务关系。根据美国注册会计师协会颁布的"财务报表审计中对舞弊的考虑"（原为1996年颁布的第82号准则，2002年10月被第99号取代），注册会计师在对内部控制进行了解时，应充分关注被审计单位管 理当局是否存在由一个人或一个小团体独掌大权，董事会或审计委员会对其监 督是否存在软弱无能的现象。此外，如果董事与公司存在不正当的关联方交易， 审计准则也同样视其为欺诈存在的迹象之一。令人遗憾的是，长年为南方保健 执行审计业务的安永注册会计师们却对上述事实熟视无睹。 2．显失审慎的注册会计师 据《华尔街日报》的报道，安永参与南方保健审计的多位注册会计师明显 缺乏应有的职业审慎： ——安永的主审合伙人Miller证实，在南方保健执行审计时，审计小组 需要的资料只能向南方保健指定的两名现已认罪的财务主管Emery Harris和Rebecca K．Morgan索要。审计小组几乎不与其他会计人员进行交谈、询问或 索要资料。对于南方保健这种不合理的限制，安永竟然屈从。稍微有点审计常 识的人都知道，被审计单位对注册会计师获取审计证据的限制是不能接受的， 通过被审计单位指定渠道是难以获取充分、适当的审计证据的。 ——SEC和司法部的调查结果显示，南方保健虚增了3亿美元的现金。众所周知，现金是报表科目中最为敏感的一个项目，对现金的审查历来是财务报 表审计的重点。一旦现金科目出现错报或漏报，财务报表便存在失实或舞弊的 可能。注册会计师也可以此为突破口，追查虚构收入、虚减成本费用等舞弊行 为。各国的审计准则普遍要求注册会计师采用函证等标准化程序，核实存放在 金融机构的现金余额 安永审计失败的警示 1．恪尽应有的职业审慎是防范审计失败的关键 审计失败一般是指注册会计师由于没有遵守公认审计准则而对严重失实 的财务报表发表了错误的审计意见。现实中还存在另外一种现象，即注册会计 师遵守了审计准则，但却发表了错误的审计意见，这种情况被称为审计风险。 由于现代审计大量运用抽样技术，审计风险不可避免，但只要在执业过程中严 格遵循独立审计准则，恪尽应有的职业审慎，审计失败是可以有效防范和避免 的。美国的审计准则早就明确提出注册会计师在财务报表审计中负有发现、报 告可能导致财务报表严重失实的错误与舞弊的审计责任。注册会计师如果没有 严格遵循审计准则的要求，以至于未能将导致财务报表严重失实的错误和舞弊 揭露出来，便构成审计失败，应当承担相应的过失责任。以此衡量，安永未能 查出南方保健高达25亿美元的利润黑洞和长期以来的虚盈实亏现象，无疑是 一起标准的审计失败。从已披露的信息看，面对若干明显的财务预警信号，安 永每一次的处理都有失审慎。最典型的是，安永居然对多达3亿美元的现金虚 增浑然不觉，不禁让人对其起码的职业审慎深表怀疑。 保持高度的职业审慎，能够帮助注册会计师敏锐地发现问题、捕捉错弊的 蛛丝马迹，提高审计效率，使审计工作事半功倍。相反，如果未能保持应有的 职业谨慎，即使按部就班地执行了所有既定的审计程序，审计依然是没有效率 甚至是没有效果的，审计质量也无从谈起。在这一点上，安永和已经倒下的安 达信都是前车之鉴。在与被审计单位“斗智斗勇”的博弈过程中，职业审慎始 终是注册会计师赖以生存的基本法则。 2．警惕熟谙审计流程的舞弊分子对重要性水平的规避 重要性是独立审计方法体系中的一个重要概念。在审计抽样过程中运用重 要性原则，可帮助注册会计师选择恰当的样本，提高审计效率，合理地保障审 计质量。但众多的舞弊案显示，常年接受审计的企业可能因为太了解注册会计 师所运用的重要性水平而别有用心地设计会计造假的应对和规避措施。 在南方保健舞弊案中，舞弊分子对重要性水平的规避很大程度上源于安永 在执业过程中的疏忽大意。众所周知，“四大”会计师事务所都有一套令人羡 慕的“完美”审计流程。一般而言，只要获取被审计单位当期和前期的报表数 据，这套流程便能自动执行设定的分析性复核程序，确定重点审计领域，初步 评估报表层次和各个账户的重要性水平并确定抽样样本量。南方保健的会计人 员中不乏曾在安永执业的注册会计师。在他们的指导下，结合会计人员长年对 注册会计师们的观察和与他们博弈的经验，别有用心的舞弊分子不难了解注册 会计师在各个科目上所能容忍的最大误差，甚至可以知晓注册会计师们习惯的 抽样起点金额。如果审计小组的成员比较固定，舞弊者做到这一点就更容易了。 事实上，对重要性的评估是注册会计师的一种专业判断，而且这一判断离 不开特定的环境。注册会计师在对某一企业进行审计时，必须根据该企业面临 的环境，考虑诸多影响因素（包括经营活动、业务性质的变化、内部控制与审 计风险的评价结果等），才能合理确定各个账户的重要性水平，对审计抽样做 出高效率的指导。如果仅仅依靠特定的比率（比率区间）计算重要性水平或因 循长年使用的重要性水平，难免产生“死数字”，让舞弊者有机可乘。安永在 执行南方保健2001年度财务报表审计时，无视其正面临Medicare欺诈诉讼的事实和糟糕的内部控制情况，不顾管理层曾发布极具欺诈嫌疑的盈利预警，甚 至对举报者明确告知的可疑账户都不从严制定重要性水平、进行彻底地审查， 其审计失败在所难免! 这也给注册会计师们留下一个值得深思的问题：如何活 学活用重要性水平，使其成为一条“流动的标准线”? 首先，为规避重要性原则而设计的利润操纵一般来说每笔金额较小，但造 假分录发生的频率较高，舞弊者试图通过“化整为零”使造假金额达到既定的 目标。这就要求注册会计师提高职业审慎，如果在抽样过程中捕捉到一些“奇 特”的分录，即便发生额不大，也应拓展审计程序，弄清其来龙去脉，以降低 审计失败的风险。 其次，经常轮换审计小组成员也不失为一个好办法。重要性既然是一种专 业判断，必然因人而异。因此，事务所在派遣人员时，如果轮换指派不同的注 册会计师负责某一具体项目的审计，就能产生较好的流动性，这不仅有助于克 服审计过程中由于主观因素而造成的不必要失误，还可增加发现问题、自我补 救的机会，避免长久地陷入思维定势的陷阱中。 3．独立性缺失是审计失败的万恶之源 独立性是确保审计质量的关键所在，也是包括“四大”在内的会计师事务 所取信于社会公众的法码。然而，独立性经常受到“逐利性”的威胁和瓦解。 在南方保健一案中，安永是否保持实质独立，正受到各方的质疑。南方保健一 直是安永伯明翰办事处的最大客户，该公司向SEC提交的“征集投票权声明”（Proxy Statement）显示，2000年和2001年，南方保健向安永支付的费用分别为368万美元和367万美元，其中，“审计相关费用”是“审计费用”的 两倍多。耐人寻味的是，2000年度和2001年度的"审计相关费用"合计数497 万美元中包含了260万美元的“洁净审计”（Pristine Audit）费用，比审计 费用合计数219万美元还多41万美元。所谓“洁净审计”，是指南方保健聘 请安永对其医疗场所及设施的卫生保洁情况（如卫生间、接待室是否有污迹、 灰尘和垃圾等）进行一年一度的检查。卫生检查本来与报表审计毫无关系，但 南方保健美其名为“洁净审计”，并按照安永的建议将其披露为“审计相关费 用”，严重误导了投资者。据介绍，“洁净审计”的主意出自Scrushy，此举 又可暗示着南方保健有向安永“购买审计意见”之嫌，因为卫生保洁检查显然 是一种无风险高回报的业务。安永每年只需派20多个最初级的审计人员对南方保健1800多个场所的卫生保洁情况进行一次突击检查，就可收取比报表审 计更高的费用。接受如此慷慨的“业务馈赠”，是否有损于安永的独立性，正 引起多方的高度关注。特别是，在SEC正审查安永与其审计客户仁科公司（P eopleSoft）联合开发和推销软件是否违反独立性原则并准备给予安永暂停接 受新客户半年处罚的关头，安永将“卫生保洁检查”创造性地包装成“审计相 关费用”的丑闻，更有可能给安永带来意想不到的伤害。 案例四 巨人零售公司审计失败案例 巨人零售公司是美国一家大型的零售折扣商店，也是一家上市公司。由于 竞争的压力，该公司在应付账款、销售退回以及进价差额的退回方面，弄虚作 假，将1971年发生的250万美元的经营损失篡改为150万美元的收益。而审计该公司的塔奇?罗斯会计师事务所的有关合伙人由于屈服于客户施加的压 力，在该公司的控制下对有关单位进行询证，执行并无实效的审计程序；对该 公司提出的更换审计合伙人、将某位助理审计人员赶出事务所等无理要求“委 曲求全”；对审计助理人员发现的公司舞弊嫌疑听之任之。更有甚者，当塔奇?罗 斯会计师事务所在与巨人零售公司讨论审计中所发现的问题时，巨人零售公司 的有关人员是当面计算各种财务指标，以能否达到预期目标作为是否接受塔 奇?罗斯会计师事务所调整意见的原则。 1972年巨人零售公司向美国证券交易委员会提交了1971年度财务报表和塔奇?罗斯会计师事务所出具的无保留意见审计报告，申请并获准发行了300万美元的普通股，还获取了1200万美元的贷款。但1973年该公司突然宣布：由于存在潜在的会计错误可能会影响1971年度的报告收益。大约一个月以后 塔奇?罗斯会计师事务所撤回了上述无保留意见审计报告。1973年8月巨人零售公司向波士顿法院提交破产申请，两年后法庭宣布公司破产，该公司的有 关人员则被判有罪。美国证券交易委员会在经过调查后，严厉谴责了塔奇?罗 斯会计师事务所，并且在联邦法院处理此事前，暂停该所负责巨人零售公司审 计的合伙人执业5个月。美国证券交易委员会同时要求由独立专家中的一位陪 审员，对塔奇?罗斯会计师事务所的审计程序进行一次大规模的检查，内容包 括了事务所的独立性以及如何接受聘约、保留客户等。 案例五 卡迪罗旅游系统公司审计失败案例 卡迪罗旅游系统公司曾是美国第四大旅游机构，也是第一家在美国证券交 易所挂牌上市的旅游代理商。塔奇?罗斯会计师事务所在审计卡迪罗旅游系统 公司1985年度会计报表时发现，该公司所确认的从联合航空公司获取的一笔 20万美元“旅游佣金收入”存在疑点。通过向联合航空公司的了解，这笔款 项只是一笔预付款，其目的仅是为了弥补更换新的预定系统所发生的安装设置 成本。由于塔奇?罗斯会计师事务所的有关合伙人坚持认为这笔款项不能被确 认为收入，没有做出妥协，未出具审计报告，卡迪罗旅游系统公司最终解聘了 该事务所，并拒绝向其支付有关审计费用。由于陷入偿债危机，1987年5月， 卡迪罗旅游系统公司的主要债权人对该公司提出了强制破产诉讼，同年美国证 券交易委员会颁布了对该公司的调查报告，认定公司有关人员违反了联邦证券 法的有关规定，包括不能保持正确的财务记录等。而由于塔奇?罗斯会计师事 务所在审计过程中严格遵守了审计准则和有关职业道德，最终免除了破产诉讼 人的起诉和证券交易委员会的处罚。