企业所得税

2013年注册税务师考试辅导 　　税法Ⅱ　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 第一章　企业所得税 【考情】 　 2010年 2011年 2012年 量 分值 题量 分值 题量 分值 单项选择题 11 11 15 15 15 15 多项选择题 11 22 10 20 10 20 计算题 - - - - 4 8 综合分析题 6 12 9 18 9 18 合计 28 45 34 53 33 61 　　【教材结构】 　　第一节　概述 　　第二节　纳税义务人、征收对象与税率 　　第三节　应纳税所得额的计算 　　第四节　资产的所得税处理 　　第五节　资产损失税前扣除的所得税处理 　　第六节　企业重组的所得税处理 　　第七节　房地产开发经营业务的所得税处理 　　第八节　应纳税额的计算 　　第九节　税收优惠 　　第十节　源泉扣缴 　　第十一节　特别纳税调整 　　第十二节　征收管理 　　 　　【内容精讲】 第一节　概述（了解） 　　一、企业所得税的概念 　　企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的所得税。 　　 　　二、企业所得税的计税原理 　　特点： 　　1.通常以纯所得为征税对象； 　　2.通常以经过计算得出的应纳税所得额为计税依据；（会计利润不作为计算企业所得税的直接依据） 　　3.纳税人和实际负担人通常是一致的。（直接税） 　　 　　三、各国对企业所得税的一般性做法 　　企业所得税在国外也叫法人所得税或公司所得税，对法人所得税影响较大的几个因素是纳税人、税基、税率和税收优惠。 　　1.纳税义务人：各国在纳税义务人上大致是相同的，政府只对法人征收； 　　2.各国企业所得税都是以利润即应纳税所得额为计税依据，其中包括生产经营利润和资本利得。各国在确定税基上的差异主要表现在不同折旧方法及损失处理上。 　　3.税率结构分为比例税率和累进税率（绝大多数国家采用超额累进税率，该税率对小企业比较公平，对大企业发水税收效率有作用） 　　4.各国所得税优惠的一个共同特点是淡化区域优惠，突出行业优惠。 　　 　　四、我国企业所得税的演变（略） 　　 　　五、企业所得税的作用（略） 　　 第二节　纳税义务人、征税对象及税率 　　 　　一、纳税义务人 　　企业所得税的纳税义务人是指在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。 　　注意： 　　1.取得收入的组织也要缴纳企业所得税；包括依法注册、登记的事业单位和社会团体； 　　2.个人独资企业、合伙企业不适用企业所得税法。 　　按纳税义务人纳税义务不同，分为居民纳税人和非居民纳税人：（依据注册地标准和实际管理机构标准） 　　（一）居民企业 　　居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。 　　实际管理机构是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。 　　（二）非居民企业 　　非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构，场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。 　　 　　二、征税对象：包括生产经营所得、其他所得和清算所得。 　　（一）居民企业的征税对象：就来源于中国境内、境外的所得作为征税对象。 　　（二）非居民企业的征税对象: 　　1.在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。 　　2.在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。 　　相关概念： 　　（一）机构、场所（P10）： 　　1.管理机构、营业机构、办事机构。 　　2.工厂、农场、开采自然资源的场所。 　　3.提供劳务的场所。 　　4.从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。 　　5.其他从事生产经营活动的机构、场所。 　　6.非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。 　　（二）所得来源地的确定： 　　1.销售货物所得，按照交易活动发生地确定。 　　2.提供劳务所得，按照劳务发生地确定。 　　3.转让财产所得。① 不动产转让所得按照不动产所在地确定。② 动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定。③权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。 　　4.股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。 　　5.利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。 　　6.其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。 　　【典型例题1】 　　下列关于企业所得税中所得来源地正确的有（　） 　　A.销售货物所得，按照货款支付地确定 　　B.提供劳务所得，按照劳务发生地确定 　　C.权益性投资资产转让所得按投资企业所在地确定 　　D.股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。 　　E.利息所得,按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定 　　[答疑编号6484010101]   『正确答案』BDE 『答案解析』选项A，销售货物所得，按照交易活动发生地确定；选项C，权益性投资资产转让所得按被投资企业所在地确定。 　　【典型例题2】 　　依据企业所得税法的规定，下列各项中按负担所得的所在地确定所得来源地的是（　） 　　A.销售货物所得 　　B.权益性投资所得 　　C.动产转让所得 　　D.特许权使用费所得 　　[答疑编号6484010102]   『正确答案』D 『答案解析』选项A，销售货物所得按交易活动发生地确定；选项B，权益性投资所得按被投资企业所在地确定；选项C，动产转让所得按转让企业所在地确定。 　　【典型例题3：2010年单选题】 　　某日本企业（实际管理机构不在中国境内）在中国境内设立分支机构，2009年该机构在中国境内取得咨询收入500万元，在中国境内培训技术人员，取得日方支付的培训收入200万元，在香港取得与该分支机构无实际联系的所得80万元，2009年度该境内机构企业所得税的应纳税收入总额为（　）万元。 　　A.500　　B.580　　C.700　　D.780 　　[答疑编号6484010103]   『正确答案』C 『答案解析』非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。据此，该日本企业来自境内的所得是500万元的咨询收入和境内培训收入200万元，合计为700万元；香港在税法上不属于境内，从香港取得的所得和境内机构无关，所以不属于境内应税收入，符合题意的是C选项。 　　三、税率 　　 税率 适用范围 25% 居民企业 在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业。 20% （实际10%） 中国境内未设立机构、场所，但有来源于境内所得的非居民企业 虽设立机构、场所但取得的所得与其所设构、场所没有实际联系的非居民企业 20% 小型微利企业（P69） 15% 高新技术企业（P68） 第三节　应纳税所得额的计算 　　计算公式： 　　直接法：应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－以前年度亏损 　　间接法：应纳税所得额＝会计利润总额±纳税项目金调整额 　　 　　一、收入总额： 　　包括货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。 　　货币形式： 　　包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等； 　　非货币形式： 　　包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等，这些非货币资产应当按照公允价值确定收入额，公允价值是指按照市场价格确定的价值。 　　（一）一般收入的确认： 　　1.销售货物收入。销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货的收入。 　　【知识链接】 　　1.流转税：增值税 　　2.会 计：主营业务收入 　　2.劳务收入。是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。 　　【知识链接】 　　1.流转税：营业税＋增值税 　　2.会 计：主营业务收入、其他业务收入 　　3.转让财产收入。是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。 　　【知识链接】 　　1.流转税：增值税＋营业税 　　2.会 计：营业外收入、投资收益 　　转让股权收入应于转让协议生效且完成股权变更手续时确认收入实现。 　　股权转让所得＝转让股权收入－股权成本 　　计算时不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配金额。 　　【典型例题】（2010年单选题） 　　2008年初A居民企业以实物资产500万元直接投资于B居民企业，取得B企业30%的股权。2009年11月，A企业将持有B企业的股权全部转让，取得收入600万元，转让时B企业在A企业投资期间形成的未分配利润为400万元。关于A企业该项投资业务的说法，正确的是（　）。 　　A.A企业取得投资转让所得100万元 　　B.A企业应确认投资的股息所得400万元 　　C.A企业应确认的应纳税所得额为-20万元 　　D.A企业投资转让所得应缴纳企业所得税15万元 　　[答疑编号6484010201]   『正确答案』A 『答案解析』投资转让所得＝600－500＝100万元。 　　4.股息、红利等权益性投资收益。是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。 　　【知识链接】 　　1.流转税：—— 　　2.会 计：投资收益 　　按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。 　　被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。 　　【2012年单选题】2010年初A居民企业通过投资，拥有B上市公司15%股权。2011年3月，B公司增发普通股1000万股，每股面值1元，发行价格2.5元，股款已全部收到并存入银行。2011年6月B公司将股本溢价形成的资本公积金全部转增股本，下列关于A居民企业相关投资业务的说明，正确的是（　）。 　　A.A居民企业应确认股息收入225万元 　　B.A居民企业应确认红利收入225万元 　　C.A居民企业应增加该项投资的计税基础225万元 　　D.A居民企业转让股权时不得扣除转增股本增加的225万元。 　　[答疑编号6484010202]   『正确答案』D 『答案解析』被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。 　　5.利息收入。是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。 　　【知识链接】 　　1.流转税：营业税 　　2.会 计：主营业务收入、投资收益、财务费用 　　按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。 　　6.租金收入。是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。 　　【知识链接】 　　1.流转税：营业税 　　2.会 计：其他业务收入 　　按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。 　　如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。 　　7.特许权使用费收入。是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。 　　【知识链接】 　　1.流转税：营业税 　　2.会 计：其他业务收入 　　按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认。 　　8.接受捐赠收入。是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。 　　【知识链接】 　　1.流转税：增值税 　　2.会 计：营业外收入 　　按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。 　　【典型例题】某公司接受捐赠的原材料一批，取得增值税专用发票，注明价款10万元、增值税额1.7万元。未做账务处理。 　　[答疑编号6484010203]   『答案解析』 　　调增会计利润＝10＋1.7＝11.7（万元） 　　调增应纳税所得额＝同上 　　增值税进项税额＝1.7（万元） 　　【举一反三】10月份接受捐赠的设备一台，发生运费1万元，未做账务处理。（假设：直线法，折旧年限10年） 　　[答疑编号6484010204] 　　调增会计利润＝（10＋1.7）－（10＋1×93%）/120×2＝11.52（万元） 　　调增应纳税所得额＝同上 　　增值税进项税额＝1.7＋1×7%＝1.77（万元） 　　9.其他收入。是指企业取得的除以上收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。 　　（二）特殊收入的确认 　　1.分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现 　　【典型例题】 　　某企业采取分期收款销售产品一批，分五年收取，约定合同价格1000万，该商品正常情况的售价为800万，成本500万元。 　　[答疑编号6484010205]   【会计处理】 　　借：长期应收款　　　　　　　1000万 　　　　贷：主营业务收入　　　　　　 800万 　　　　　　未实现融资收益　　　　　 200万 　　借：主营业务成本　　　　　　 500万 　　　　贷：库存商品　　　　　　　　 500万 　　借：银行存款　　　　　　　　 234万 　　　　贷：长期应收款　　　　　　　 200万 　　　　　　应交税费——应交增值税　　34万 　　借：未实现融资收益 　　　　贷：财务费用 　　2.企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。 　　3.采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按产品的公允价值确定。 　　4.企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。 　　（三）处置资产收入的确认 内部处置资产，不视同销售确认收入（除将资产转移至境外以外） 不属于内部处置资产，按规定视同销售确定收入 （1）将资产用于生产、制造、加工另一产品 （2）改变资产形状、结构或性能 （3）改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营） （4）将资产在总机构及其分支机构之间转移 （5）上述两种或两种以上情形的混合 （6）其他不改变资产所有权属的用途 （1）用于市场推广或销售 （2）用于交际应酬 （3）用于职工奖励或福利 （4）用于股息分配 （5）用于对外捐赠 （6）其他改变资产所有权属的用途 说明：1.区分的关键看资产所有权属在形式和实质上是否发生改变； 2.视同销售在确认收入时：属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，不以销售为目的，具有代替职工福利等费用支出性质，且购买后在一个纳税年度内处置的，可按购入时的价格确定销售收入。 3.注意和增值税的区分（见下表） 　　补充：视同销售收入对比 项目 会计收入确认 增值税 所得税 统一核算，异地移送 × √ × 非应税项目 自产、委托加工 × √ × 外购 × × × 职工奖励或福利 自产、委托加工 √ √ √ 外购 × × √ 投资（自产、委托加工、外购） √ √ √ 分配（自产、委托加工、外购） √ √ √ 赠送（自产、委托加工、外购） × √ √ 　　【典型例题】 　　某企业将成本为150万元的自产货物对外捐赠，该产品的市场价格200万。 　　企业所得税：视同销售收入200万，（计提广告费和招待费基数），视同销售成本150元万。 　　增值税：200×17%。 　　会计处理：不确认收入，计入营业外支出的数额184万元。 　　考虑完了吗？（假设当年该企业的会计利润为1000万） 　　[答疑编号6484010301] 　　捐赠成本＝150＋200×17%＝184万,税法允许扣除的捐赠支出＝1000×12%＝120（万元），纳税调整增加64万。（P23） 　　（四）相关收入实现的确认 　　1.销售商品（P14页） 收入实现时间的确认 1.托收承付方式 办妥托收手续时 2.预收款方式 发出商品时 3.需要安装和检验 购买方接受商品及安装和检验完毕时 4.如安装程序比较简单 发出商品时 5.支付手续费方式委托代销 收到代销清单时 　　续表1 收入金额确认 1.售后回购 销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项确认为负债，回购价格大于原售价的，差额在回购期间确认利息费用 2.商业折扣 扣除商业折扣后的金额 3.现金折扣 扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除 4.销售折让 发生当期冲减当期销售商品收入 5.以旧换新 销售商品按收入确认条件确认收入，回收商品作为购进商品处理 6.买一赠一 不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入 【典型例题】某商场买一台冰箱送一台吸尘器，正常销售价格分别是5000元和1000元（均为不含税价格），成本分别为2000元和400元。 冰箱收入=5000×5000/（5000+1000）=4167（元）； 吸尘器收入=1000×5000/（5000+1000）=833（元） 　　2.提供劳务（P15页） 安装费 依安装完工进度确认。安装是商品销售附带条件的确认商品销售实现时确认 宣传媒介收费 相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认。广告的制作费根据制作完工进度确认 软件费 为特定客户开发软件的根据开发的完工进度确认 服务费 含在商品售价内可区分的服务费在提供服务期间分期确认 艺术表演、招待宴会和其他特殊活动收费 在相关活动发生时确认。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动分别确认 会员费 只有会籍，其他服务或商品另收费的取得该会员费时确认。入会员后，不再付费或低于非会员的价格销售商品或提供服务的会员费应在整个受益期内分期确认 特许权费 提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认；提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认 劳务费 长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费在相关劳务活动发生时确认 　　【典型例题】（2009年多选题）依据企业所得税相关规定，下列表述正确的有（　）。 　　A.商业折扣一律按折扣前的金额确定商品销售收入 　　B.现金折扣应当按折扣后的金额确定商品销售收入 　　C.属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入 　　D.属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认 　　E.申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入 　　[答疑编号6484010302]   『正确答案』CDE 『答案解析』选项A，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额；选项B，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。 　　【典型例题】（2012 年多选题）下列关于企业所得税收入确认时间的说法中，正确的有（　）。 　　A.转让股权收入，在签订股权转让合同时确认收入 　　B.采取预收款方式销售商品的，在发出商品时确认收入 　　C.提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入 　　D.采用分期收款方式销售商品的，根据实际收款日期确认收入 　　E.为特定客户开发软件的收费，根据开发的完工进度确认收入 　　[答疑编号6484010303]   『正确答案』BCE 『答案解析』选项A，转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现；选项D，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。 　　二、不征税收入和免税收入 　　（一）不征税收入 财政拨款 各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金 （1）企业按照规定缴纳的、由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省 、自治区、直辖市人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费，准予在计算应纳税所得额时扣除。 企业缴纳的不符合上述审批管理权限设立的基金、收费，不得在计算应纳税所得额时扣除。 （2）企业收取的各种基金、收费，应计入企业当年收入总额。 （3）对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。 国务院规定的其他不征税收入 企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。 财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括增值税即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。 　　（1）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。国家投资是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。 　　（2）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。 　　（3）企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除： 　　①企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件； 　　②财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求； 　　③企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。 　　（4）上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。 　　（5）企业将符合上述条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。 　　（二）免税收入 　　1.国债利息收入。 　　2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益。指居民企业直接投资于其他居民企业的投资收益。 　　3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。该收益都不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。 　　4.符合条件的非营利组织的收入。（略） 　　5.非营利组织的下列收入为免税收入： 　　（1）接受其他单位或者个人捐赠的收入； 　　（2）财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入； 　　（3）按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费； 　　（4）不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入； 　　（5）财政部、国家税务总局规定的其他收入。 　　6.企业取得的2009-2011年发行的地方政府债券利息所得。 　　【典型例题】（2010年多选题）根据企业所得税相关规定，下列收入中，免税收入有（　）。 　　A.国债利息 　　B.存款利息 　　 　　C.财政补贴 　　D.财政拨款 　　E.居民企业直接投资于其他居民企业（非上市公司）取得的股息 　　[答疑编号6484010304]   『正确答案』AE 『答案解析』选项B是应税收入；选项 C、D是不征税收入。 　　【典型例题】（2012年单选题）符合条件的非营利组织取得下列收入，免征企业所得税的是（　）。 　　A.从事营利活动取得的收入 　　B.因政府购买服务而取得的收入 　　C.不征税收入孳生的银行存款利息收入 　　D.按照县级民政部门规定收取的会费收入 　　[答疑编号6484010305]   『正确答案』C 『答案解析』非营利组织的下列收入为免税收入：接受其他单位或者个人捐赠的收入；除税法规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务而取得的收入；按照省级以上民政、财政部门规定收取的会员费；不征税收入和免税收入孳生的银行利息收入。 　　三、扣除原则和范围 　　（一）税前扣除项目的原则 　　1.权责发生制原则。 　　2.配比原则。是指企业发生的费用应当与收入配比扣除。除特殊规定外，企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除。 　　3.相关性原则。企业可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入直接相关。 　　4.确定性原则。即企业可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。 　　5.合理性原则。 　　（二）扣除项目的范围 　　1.成本。包括销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。即销售商品、提供劳务、转让固定资产、无形资产（包括技术转让）的成本。 　　2.费用。指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用。 　　注意：P18销售佣金，能直接认定的进口佣金调整商品进价成本。 　　企业当年实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得有关凭证，企业预缴季度所得税时，可以暂按账面发生金额核算，但在汇算清缴时，应补充提供成本、费用的有效凭证。 　　3.税金。税金是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的企业缴纳的各项税金及其附加。有消费税、营业税、城市维护建设税、关税、资源税、土地增值税和教育费附加；房产税、车船税、土地使用税、印花税。 　　【典型例题】（2010年综合题节选） 　　要求：计算2009年度企业应纳税所得额时可直接扣除的税费是（　）万元。 　　A.43.10 　　B.49.10 　　C.66.10 　　D.94.10 　　某市一家彩电生产企业，为增值税一般纳税人，适用企业所得税税率25%。2009年生产经营业务如下： 　　（1）全年直接销售彩电取得销售收入8000万元（不含换取原材料的部分），全年购进原材料，取得增值税专用发票，注明税款850万元（已通过主管税务机关认证）。 　　（2）2月，企业将自产的一批彩电换取A公司原材料，市场价值为200万元，成本为130万元，企业已做销售账务处理，换取的原材料价值200万元，双方均开具了专用发票。 　　（3）企业接受捐赠原材料一批，价值100万元并取得捐赠方开具的增值税专用发票，进项税额17万元，该项捐赠收入企业已计入营业外收入核算。 　　（4）1月1日，企业将闲置的办公室出租给B公司，全年收取租金120万元。 　　（5）-（6）略。 　　（7）对外转让彩电的先进生产技术所有权，取得收入700万元，相配比的成本、费用为100万元（收入、成本、费用均独立核算）。 　　（8）6月，企业为了提高产品性能与安全度，从国内购入2台安全生产设备并于当月投入使用，增值税专用发票注明价款400万元，进项税68万元，企业采用直线法按5年计提折旧，残值率8%（经税务机构认可），税法规定该设备直线法折旧年限为10年。 　　假定上述租金收入不考虑房产税和印花税。 　　[答疑编号6484010401]   『正确答案』B 『答案解析』应纳增值税＝（8000+200）×17%－850－34（换购材料）－17（受赠材料）－68（安全设备）＝425（万元） 　　房屋租赁营业税＝120×5%＝6（万元） 　　税前扣除的税费合计＝6＋（425＋6）×（7%＋3%）＝49.10（万元） 　　4.损失。损失减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照规定扣除。 　　已作为损失处理的资产，以后年度又全部或部分收回时，应计入当期收入。 　　注意：该部分考试往往结合增值税的进项税额转出一并考核！ 　　【典型例题】某外商投资者开办的摩托车生产企业。发生非正常损失，损失不含增值税的原材料金额32.79万元（其中含运费金额2.79万元）。 　　[答疑编号6484010402] 　　『正确答案』进项税额转出＝（32.79－2.79）×17%＋2.79÷（1－7%）×7%＝5.1＋0.21＝5.31（万元） 　　资产损失＝32.79＋5.31＝38.1（万元） 　　5.扣除的其他支出。指除了成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。 　　（三）扣除项目的标准（重点掌握） 　　1.工资、薪金支出。 　　企业发生的合理的工资薪金支出准予据实扣除。 　　工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。 　　“合理的工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。 　　税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握： 　　（1）-（5）略 　　（6）属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。 　　（7）新增加：企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。 　　2.职工福利费、工会经费、职工教育经费。 　　企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费按标准扣除，未超过标准的按实际数扣除，超过标准的只能按标准扣除。 　　（1）企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除。企业职工福利费，包括以下内容： 　 ①尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。 　　②为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。 　　③按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。 　　注意：企业应单独设置账册进行核算，没有单独设置的，税务机关责令企业在规定期限内改正。逾期仍未改正的，可对其进行核定。 　 （2）企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除。凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。（包括委托税务机关代收工会经费的地区的企业） 　 （3）除国务院财政、税务主管部门或者省级人民政府规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。 　　注意： 　　1.软件生产企业的发生的职工教育经费中的职工培训费用，可以全额扣除。 　　2.经认定的技术先进型服务企业、动漫企业、中关村示范区科技创新创业企业发生的职工教育经费，不超过工资薪金总额8%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。 　　“工资薪金总额”，是指企业按照上述第1条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。 　　【典型例题】（2010年综合题节选）已计入成本、费用中的全年实发工资总额为400万元（属于合理限度的范围），实际发生的职工工会经费6万元、职工福利费60万元、职工教育经费15万元。计算企业“三项经费”的纳税调整金额。 　　[答疑编号6484010403]   『正确答案』允许扣除的工会经费限额＝400×2%＝8（万元），实际发生6万元，因此按发生额扣除，不需要调整；允许扣除的职工福利费限额＝400×14%＝56（万元），实际发生额60万元，超标，调增4万元；允许扣除的职工教育经费限额＝400×2.5%＝10（万元），实际发生额15万元，超标，调增5万元。 　　考题中的常见问法。 　　1.允许扣除的金额？6＋56＋10＝72（万元） 　　2.纳税调整的金额？4＋5＝9（万元） 　　3.保险费。 人人险 社会保险 依据规定范围和标准为职工缴纳的“五险一金”准予扣除。 支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的，准予扣除。超过部分，不得扣除。 商业保险 为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合规定可以扣除商业保险费准予扣除。 为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。 财险 按照规定缴纳的保险费，准予扣除。 　　【2012年单选】2011年某软件生产企业发放的合理工资总额200万元；实际发生职工福利费用35万元、工会经费3.5万元、职工教育经费8万元（其中职工培训经费4万元）；另为职工支付补充养老保险12万元、补充医疗保险8万元。2011年企业申报所得税时就上述费用应调增应税所得额（　）万元。 　　A.7 　　B.9 　　C.12 　　D.22 　　[答疑编号6484010404]   『正确答案』B 『答案解析』补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额的5%标准以内的部分，准予扣除。补充养老保险扣除限额＝200×5%＝10（万元），实际发生了12万元，需要调增所得额2万元；补充医疗保险扣除限额＝200×5%＝10（万元），实际发生了8万元，不需要调整。职工福利费扣除的限额＝200×14%＝28（万元），实际发生了35万元，需要调增所得额7万元； 　　软件企业支付给职工的培训费可以全额扣除，所以支付的4万元培训费可以全额扣除，职工教育经费扣除限额＝200×2.5%＝5（万元），实际发生了4万元，可以全额扣除；工会经费的扣除限额200×2%＝4（万元），实际发生3.5万元，可以全额扣除。综上分析，上述费用应调增所得额为9万元。 　　4.借款费用和利息费用 借款用途 （区分资本化与费用化） 生产经营活中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。 为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本，有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除 新增：企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。 资金来源 非金融企业向金融企业借款 非金融企业向金融企业借款的利息支出可据实扣除。（包括金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出） 资金来源 非金融企业向非金融企业借款 无关联性 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。A（利率制约） 关联企业借款 利率制约 处理原则同上A 本金制约 接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5：1；其他企业，为2：1。 特例：能够证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。B 自然人借款 股东或关联自然人借款 处理原则同关联企业 内部职工或其他人员借款 符合条件只受利率制约 条件：借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；签订借款合同。 　　【典型例题】A、B、C公司投资注册D公司，注册资本1000万。占比分别为20%，20%和60%。已知A、B、C、D公司均为非金融企业，银行同期贷款利率为8%； 　　D有分别来源于A的借款500万元，10%年利率；来源于B的借款600万，9%年利率；来源于C的借款600万，7%年利率； 　　D公司实际税负高于A公司，且D无法证明其借款活动符合独立交易原则；B公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；D公司实际税负不高于C公司。 　　[答疑编号6484010501]   『正确答案』 　　A的借款：税前扣除：200×2×8%＝32（万元）。实际支付利息500×10%＝50（万元），超过的18万元作纳税调整。 　　B的借款：符合独立交易原则，只受利率制约。税前扣除：600×8%＝48（万元）。实际支付利息600×9%＝54（万元），超过的6万元作纳税调整。 　　C的借款：D公司实际税负不高于C公司，约定年利率7%低于金融机构同期贷款利率，利息600×7%＝42（万元）可以全额扣除。 　　【典型例题】某企业2011年“财务费用”账户列支350万元，其中：4月1日向银行借款500万元用于厂房扩建，借款期限1年，当年向银行支付了3个季度的借款利息22.5万元，该厂房8月31日竣工结算并交付使用。6月1日为弥补流动资金不足，经批准向其他企业融资100万元，借款期限1年，年利率12%，按月付息，本年实际支付利息7万元。该企业所得税允许扣除的财务费用（　）万元。 　　[答疑编号6484010502]   『正确答案』 　　1年期银行利率＝（22.5÷3×4）÷500×100%＝6% 　　允许扣除的财务费用＝[350－（22.5＋7）]＋22.5÷9×4＋100×6%÷12×7＝334（万元） 　　企业投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题： 　　投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，企业对外借款所发生的利息，相当于实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。 　　具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，公式为： 　　企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额 　　年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。 　　【2012年单选题】2011年1月1日某有限责任公司向银行借款2800万元，期限1年；同时公司接受张某投资，约定张某于4月1日和7月1日各投入400万元；张某仅于10月1日投入600万元。同时银行贷款年利率为7%。该公司2011年企业所得税前可以扣除的利息费用为（　）万元。 　　A.171.5　　　　B.178.5 　　C.175　　　　　D.196 　　[答疑编号6484010503]   『正确答案』A 『答案解析』企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款发生的利息，相当于投资者实缴额与规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不得在计算企业所得税额时扣除。 　　方法一：2011年所得税前可以扣除的利息＝2800×7%-[2800×7%×3/12×400/2800＋ 2800×7%×3/12×800/2800 ＋ 2800×7%×3/12×200/2800] ＝196-24.5=171.5（万元） 　　方法二： 　　2011年所得税前可以扣除的利息＝2800×7%×3/12＋（2800－400）×7%×3/12＋（2800－800）×7%×3/12＋（2800－200）×7%×3/12＝171.5（万元） 　　5.汇兑损失。 　　除已计入有关资产成本以及向所有者进行利润分配外，准予扣除。 　　6.业务招待费。 　　（1）企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。 　　即：允许扣除的标准是实际发生额的60%与销售（营业）收入的5‰相比较小者。 　　（2）对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。 　　（3）新增：企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。 　　【典型例题】（2010年综合题节选） 　　（1）全年直接销售彩电取得销售收入8000万元（不含换取原材料的部分）。 　　（2）2月，企业将自产的一批彩电换取A公司原材料，市场价值为200万元，成本为130万元，企业已做销售账务处理，换取的原材料价值200万元，双方均开具了专用发票。 　　（3）企业接受捐赠原材料一批，价值100万元并取得捐赠方开具的增值税专用发票，进项税额17万元，该项捐赠收入企业已计入营业外收入核算。 　　（4）1月1日，企业将闲置的办公室出租给B公司，全年收取租金120万元。 　　（5）企业全年发生的销售费用为1800万元（其中广告费为1500万元），管理费用为800万元（其中业务招待费为90万元）。 　　要求：计算业务招待费纳税调整金额。 　　[答疑编号6484010601]   『正确答案』业务招待费扣除限额的计算基数＝8000＋200＋120＝8320（万元），招待费扣除限额＝8320×5‰＝41.6（万元），实际发生额的60% ＝90×60%＝54（万元），二者取其低数，税前允许扣除招待费41.6万元，应该调增所得额48.4万元（90－41.6）。 　　附：应税收入与业务招待费等费用计提基数的关系： 可以作为计算费用扣除基数的收入 营业收入 主营业务收入 销售货物 让渡资产使用权 建造合同 其他业务收入 材料销售收入 代购代销手续费收入 包装物出租收入 其他 视同销售收入 非货币性交易视同销售收入 货物、财产、劳务视同销售收入 其他视同销售收入 不作为计算费用扣除基数的收入 固定资产盘盈、处置固定资产净收益、出售无形资产收益 非货币性资产交易收益、债务重组收益 罚款净收入、捐赠收入、政府补助收入 其他（营业外收入核算的、上述未列举的营业外收入） 　　7.广告费和业务宣传费。 　　（1）不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。 　　（2）企业申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分。赞助支出不得扣除。广告费支出，必须符合下列条件：广告是通过工商部门批准的专门机构制作的；已实际支付费用，并已取得相应发票；通过一定的媒体传播。 　　（3）烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得扣除。 　　（4）新增：企业在筹建期间，发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。 　　（5）对化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 　　对采取特许经营模式的饮料制造企业，饮料品牌使用方发生的不超过当年销售（营业）收入30%的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部归集至饮料品牌持有方或管理方，由饮料品牌持有方或管理方作为销售费用据实在企业所得税前扣除。 　　饮料品牌持有方或管理方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将饮料品牌使用方归集至本企业的广告费和业务宣传费剔除。 　　【典型例题】（同上典型例题） 　　要求：计算广告费纳税调整金额。 　　[答疑编号6484010602]   『正确答案』广告费扣除限额＝8320×15%＝1248（万元），实际发生广告费为1500万元，超限额，应该调增所得额252万元（1500－1248）。 　　【典型例题】某生产企业，2010年全年销售额1600万元，成本600万元，营业税金及附加290万元，按规定列支各种费用400万元。已知上述成本费用中包括新产品开发费80万元、广告费支出250万元。该企业当年应纳企业所得税为（　）。 　　A.70万元　　　　B.52万元 　　C.67.5万元　　　D.80万元 　　[答疑编号6484010603]   『正确答案』A 『答案解析』 　　方法一：直接法：广告费扣除标准＝1600×15%＝240（万元），实际发生250万元，超标准，可扣除240万。 　　应纳税所得额＝1600－600－290－（400-250）-240－80×50%＝280（万元）。大于30万，税率25%。 　　当年应纳企业所得税＝280×25%＝70（万元）。 　　方法二：间接法： 　　会计利润=1600－600－290－400=310（万元） 　　应纳税所得额=310+10-80×50% =280（万元）。 　　【典型例题】（2009年单选题） 　　2008年某居民企业实现商品销售收入2000万元，发生现金折扣100万元，接受捐赠收入100万元，转让无形资产所有权收入20万元。该企业当年实际发生业务招待费30万元，广告费240万元，业务宣传费80万元。2008年度该企业可税前扣除的业务招待费、广告费、业务宣传费合计（　）万元。 　　A.294.5　　　　B.310 　　C.325.5　　　　D.330 　　[答疑编号6484010604]   『正确答案』B 『答案解析』销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。业务招待费扣除限额：2000×0.5%＝10（万元），30×60%＝18（万元），按10万元扣除。广告费和业务宣传费扣除限额：2000×15%＝300（万元），小于实