长期负债核算

第九章  长期负债核算 本章学习目标：理解长期负债的概念、特点及内容，掌握长期负债的核算理论与。 一、长期负债的内容 长期负债是指偿还期限在一年或超过一年的一个营业周期以上的债务。它是除了投资人投入的资金以外，企业向债权人筹集，可供企业长期使用的资金。施工企业的长期负债一般可分为长期借款、应付债券和长期应付款三类。 二、长期负债的特点 长期负债与流动负债相比，长期负债具有数额较大、偿还期限较长的特点，对有盈利的施工企业来说，往往可为投资人带来更多的利润。但是，长期债款的利息，是企业根据合同必须承担的一种长期性的固定支出。如果企业经营不善，建筑市场不景气，工程任务不足，这笔固定利息支出就会成为企业财务上的沉重负担。因此，是否以借款形式筹集长期资金，企业必须计算各种借款的资金成本，估计这笔资金投入后的盈利水平，权衡筹资风险，认真决策。 第一节      长期借款的核算 一、长期借款概述 （一）长期借款的概念 长期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的期限在一年以上（不含一年）的各项借款。主要包括基本建设投资借款、技措借款、流动资金借款。 （二）长期借款的主要用途 1、企业借入长期借款可以弥补企业流动资金的不足，在某种程度上，还起着施工企业正常施工生产经营所需垫底资金底作用。 2、企业为了扩大施工生产经营、搞多种经营，需要添置各种机械设备，建造厂房，这些都需要企业投入大量的长期占用的资金，而企业所拥有的经营资金，往往是无法满足这种需要的，如等待用企业内部形成的积累资金再去购建，则可能丧失企业发展的有利时机。 3、举借长期借款，可以为投资人带来获利的机会。企业需要的长期资金来自两个方面：一是增加投资人投入的资金；二是举借长期价款。从投资人角度来看，举借长期借款往往更为有利。一方面有利于投资人保持原有控制企业的权力，不会因为企业筹集长期资金而影响投资者本身的利益；另一方面还可以为投资人带来获利的机会。因为长期借款利息，可以计入财务费用在税前利润列支，在企业盈利的情况下，就可少交一部分所得税，为投资人增加利润。 （三）长期借款费用的处理方法 企业由于借入长期借款而发生的借款费用，如长期借款利息、汇兑损益等的处理，可以采取两种方法：一是于发生时直接确认为当期费用；二是予以资本化。在我国的会计实务中，对长期借款费用采用了不同的处理方法： 1、用于企业生产经营正常周转而借入的长期借款所发生的借款费用，直接计入当期的财务费用。 2、筹建期间发生的长期借款费用（购建固定资产所借款项除外）计入长期待摊费用。 3、在清算期间所发生的长期借款费用，计入清算损益。 4、为购建固定资产而发生的长期借款费用，在该项固定资产达到预定可使用状态欠，按规定予以资本化，计入所建造的固定资产价值；在固定资产达到预定可使用状态后，直接计入当期的财务费用。 ：资本化的开始、暂停与停止 （1）资本化开始的条件 以下三个条件同时具备时，企业为购建固定资产的专门借款发生的借款费用（利息、辅助费用等）应当开始资本化： ①资产支出已经发生； ②借款费用已经发生； ③为使资产达到预定可使用状态必要的购建活动已经开始。 资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。 （2）资本化的暂停 如果某项固定资产购建发生非正常中断，并且中断时间超过3个月（含3个月），应当暂停借款费用的资本化，其中断期间所发生的借款费用，不计入所后建的固定资产成本，将其直接计入当期财务费用，直至购建重新开始。再将其后至固定资产达到预定可使用状态前所发生的借款费用，计入所购建固定资产的成本。 如果中断是使购建固定资产达到预定可使用状态前所必要的程序，则中断期间所发生的借款费用仍应计入该项固定资产的成本。 （3）资本化的停止 当所购建固定资产达到预定可使用状态时，应当停止借款费用的资本化；以后发生的借款费用应当直接计入财务费用。 这里“达到预定可使用状态”，是指固定资产已达到购买方或建造方预定的可使用状态。当存在下列情况之一时，可认为所购建的固定资产已达到预定可使用状态： ①资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经全部完成； ②已经过试生产或试运行，并且其结果表明资产能够正常运行或者能稳定地生产出合格产品时，或者试运行结果表明能够正常运转或营业时； ③该项建造地固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生； ④所购建的固定资产已经达到设计或者合同要求，或与设计或合同要求相符或基本相符，即使有个别地方与设计或合同要求不相符，也不足以影响其正常使用。 如果某些建造的固定资产的各部分分别完工（指每一项工程或单位工程），每部分再其他部分继续建造过程中可供使用，并且为使该部分达到预定可使用状态所必需的活动实质上已经完成、则这部分资产所发生的借款费用不再计入所建造的固定资产成本，直接计入当期财务费用；如果某些建造的固定资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可以使用，则应当在该资产整体完工时，其所发生的借款费用才不再计入所建造的固定资产成本，而直接计入当期财务费用。 （四）长期借款的归还 长期借款本金的归还分为到期归还和分期归还。长期借款利息的支付方式有到期一次付息和在借款期内分期付息；其利息计算方法有单利法和复利法两种。 二、长期借款的核算 为了核算和监督企业长期借款的取得、归还及结存情况，企业应当设置“长期借款”账户，以核算企业向银行和其他金融结构借入的期限在1年以上（不含1年）的各项借款。该账户贷方登记借入的长期借款本金和定期计提的利息，借方登记按期归还的借款本息，期末贷方余额表示企业尚未偿还的长期借款本息。企业应按借款单位和借款种类设置明细账，进行明细核算。 [例9-1]  企业2000年1月1日向建设银行存款借入资金120万元，用于新建厂房，借款利率为6％，借款期限为3年，每年末付息一次，3年后期满一次还清本金。2000年度以银行存款支付工程款80万元，2001年度以银行存款支付工程款30万元，2001年底工程完工，交付使用并办理了竣工决算手续。根据上述资料，企业应作如下账务处理： （1）取得借款120万元时： 借：银行存款                                  1 200 000   贷：长期借款——建行（基本建设投资借款）              1 200 000 （2）支付2000年工程价款时： 借：专项工程支出——厂房                      800 000   贷：银行存款                                        800 000 （3）2000年底计算利息72 000元时： 借：专项工程支出——厂房                        72 000   贷：长期借款——建行（基本建设投资借款）              72 000 （4）偿还借款利息时： 借：长期借款——建行（基本建设投资借款）        72 000   贷：银行存款                                          72 000 资产办理决算前每期计息、付息的会计处理同（3）、（4）。 （5）支付2001年工程价款30万元时： 借：专项工程支出——厂房                      300 000   贷：银行存款                                        300 000 （6）2001年底厂房完工交付使用，结转实际成本1 244 000元时： 借：固定资产                                  1 244 000   贷：专项工程支出——厂房                          1 244 000 （7）资产办理竣工决算后，按月计提借款利息为1 200 000×6％÷12＝6000（元）时： 借：财务费用                                      6 000   贷：长期借款——建行（基本建设投资借款）            6 000 以后至还款前各月按月预提利息的会计处理同（7）。 （8）到期偿还本金及支付第三年利息共1 272 000元时： 借：长期借款——建行（基本建设投资借款）        1 272 000   贷：银行存款                                        1 272 000 第二节  应付债券的核算 一、债券的概述 （一）债券的概念和种类 债券是指企业为筹集资金而依法律程序发行，并约定在一定期限内还本付息的有价债券。 企业债券种类繁多，可以按不同的标志分类。 1、按是否记名，分为记名债券和不记名债券。记名债券是在债券上注明债权人的姓名，同时在发行公司账簿上作同样登记的债券。无记名债券是指在券面上未注明债权人姓名，在公司账簿上也不登记其姓名的债券。 2、按偿还期限不同，分为短期债券、中期债券和长期债券、一般情况下，期限在一年以下的为短期债券；期限在一年以上，五年以下的为中期债券；五年以上的为长期债券。 3、按有无抵押担保，分为抵押担保债券和无抵押担保债券。抵押担保债券又分为不动产抵押债券、动产抵押债券和信托抵押债券。无抵押担保债券也称为信用债券。 除上述分类外，按偿还方式不同，还可分为一次归还债券、分次归还债券和通知归还债券；按是否转换为股票，分为可转换债券和不可转换债券等。 （二）债券发行价格的确定 企业会计制度规定，发行债券的企业，应当按照实际发行的价格总额，作负债处理。债券的发行价格与面值可能一致，也可能不一致，这是由于债券票面上所规定的票面利率与债券发行时的市场利率不一致而造成的。票面利率又称为名义利率，是债券票面上设定的利率，而市场利率则是债券发行者实际承担的利率，也称为实际利率。 债券的发行价格是债券到期时偿还的债券面值以发行时的市场利率计算的现值加上债券按名义利率计算的各期应付利息的年金现值之和。在分期付息的情况下，债券发行价格可用下列公式表示： 债券发行价格＝债券面值按市    ＋各期定额债券利息 场利率的折现值    按市场利率的折现值             ＝P·(1+r)-n+R·A(n，r) P——债券面值； R——每期定额利息； n——计息期（债券本金的偿还期）； r——同期市场实际利率； 其中：A(n，r)＝  1－（1+r）-n                                  r              为年金现值系数。 [例9-2]  企业经批准在2000年1月1日发行定期为5年的公司债券2 000张，面值为100元，票面利率为10％，每年付息一次。 （1）假定公司债券在发行时的市场利率为10％，债券的发行价格为： 【债券面值现值，查复利现值系数表0.621；查债券利息现值，查年金现值系数表：（P5，10％）＝3.791】 200 000×（1+10％）-5＋200 000×10％×（P5，10％） =200 000×0.621＋200 000×10％×3.791 ＝124 200+75 820 ＝200 020（元） （2）假定公司债券在发行时的市场利率为8％，债券的发行价格为： 【债券面值现值，查复利现值系数表0.681；查债券利息现值，查年金现值系数表：：（P5，8％）＝3.993】 200 000×（1+8％）-5＋200 000×10％×（P5，8％） =200 000×0.681＋200 000×10％×3.993 ＝136 200+79 860 ＝216 060（元） 债券溢价：216 060－200 000＝16 060（元） （3）假定公司债券在发行时的市场利率为12％，债券的发行价格为： 【债券面值现值，查复利现值系数表0. 567；查债券利息现值：（P5，12％）＝3.605】 200 000×（1+10％）-5＋200 000×10％×（P5，12％） =200 000×0.567＋200 000×10％×3.605 ＝113 400+72 100 ＝185 500（元） 债券折价：200 000－185 500＝14 500（元） 由上例可知，如果债券利率发行时的名义利率等于实际利率，那么债券就应该按面值发行即平价发行；，如果债券利率发行时的名义利率高于实际利率，那么债券就应该溢价发行；反之，如果债券利率发行时的名义利率低于实际利率，那么债券就应该折价发行。债券溢价发行实际上就是因为名义利率高于实际利率而由债券购买者把将来可以多收的利息预先退还一部分给债券发行企业；债券折价发行实际上就是因为名义利率低于实际利率而由发行公司对债券购买者的额外利息的补贴。 （三）债券发行费用的处理 债券发行费用主要包括委托他人代销债券支付的手续费或佣金、债券印刷费，以及相关的律师费、注册会计师审计费用、广告费等。 按照企业会计制度规定，企业发行债券，如果发行费用大于发行期间冻结资所产生的利息收入，按发行费用减去发行期间冻结资所产生的利息收入的差额，根据重要行原则分别处理： 1、金额较小的，直接计入当期损益（即财务费用）； 2、金额较大的，根据发行债券筹集资金的用途，属于固定资产项目的，在所购建资产达到预定可使用状态前，应予以资本化，计入所购建固定资产的成本；属于其他用途或虽属于固定资产项目但不应予以资本化的部分，计入当期财务费用。 如果发行费用小于发行期间冻结资所产生的利息收入，按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券溢价收入，在债券存续期间计提利息时摊销。 二、应付债券的核算 为了核算和监督债券的发行情况，企业应设置“应付债券”账户。本账户核算企业为筹集长期资金而实际发行的债券及应付的利息。该账户的贷方登记债券面值和溢价发行的溢价部分、应转销的折价金额及应计利息；借方登记债券折价发行的折价部分、溢价摊销、债券到期或转让及支付的债券本息；期末贷方余额，反映企业尚未偿还的债券本息。企业还应在本账户下设置“债券面值”、“债券溢价”、“债券折价”、“应计利息”四个明细账户，进行明细核算。 （一）债券发行的核算 1、债券平价发行 债券按面值发行时，表明债券的名义利率和实际利率是相同的，这时的会计处理极为简单，即按债券面值计价入账，借记“现金”和“银行存款”账户，贷记“应付债券——债券面值”账户。 [例9-3]  某公司批准发行面值为200万元的长期债券，发行费用共65 400元，企业发行期间冻结资所产生的利息收入24 000元。会计处理为： （1）收到发行债券款项时： 借：银行存款                                2 000 000   贷：应付债券——债券面值                          2 000 000 （2）支付发行费用时： 65 000－24 000＝41 000 借：财务费用                                  41 000   贷：银行存款                                        41 000 2、债券溢价发行 债券溢价发行即发行价格高于债券面值。债券溢价是在债券整个期间内，对举债企业多付利息的一种补偿，也是对票面利息费用的一种调整。即债券溢价是债券发行企业预收债券投资者的一笔款项，将在以后各期付息期，通过债券溢价的摊销，陆续冲减举债企业的利息费用，直至本金偿还期日止摊销完毕。债券溢价发行，仍按面值计价入账，实际收到的价款超过债券面值的差额，计入“应付债券——债券溢价”账户。 [例9-4]  某企业发行面值为200万元、为期三年的债券，按210万元溢价发行。会计处理为： 借：银行存款                                2 100 000   贷：应付债券——债券面值                          2 000 000               ——债券溢价                            100 000 3、债券折价发行 债券折价发行即发行价格低于债券面值。债券折价是举债企业为弥补投资者少得到利息的损失而给予的一种补偿。即债券折价是债券发行企业少收债券投资者的一笔款项，将在以后各付息期，通过债券折价摊销，陆续追加举债企业的利息费用，直至本金偿还期日止摊销完毕。债券折价发行，仍按面值计价入账，实际收到的价款低于票面价值的差额计入“应付债券——债券折价”账户。 [例9-5]  某企业发行面值为200万元、为期三年的负债，按190万元溢价发行。会计处理为： 借：银行存款                                1 900 000     应付债券——债券折价                      100 000   贷：应付债券——债券面值                          2 000 000 （二）企业债券利息的计提和溢（折）价的摊销 企业发行债券需要支付利息。利息的支付有两种形式：一是分期支付，即在债券的存续期内分数期支付；二是债券到期时，与债券面值一并偿还。 企业会计制度规定，长期债券应当按债券面值，按照确定的利率按期计提利息，并按制度规定分别计入相关成本或费用。 债券利息的计提一般按年预提，但上市公司为中期的编报要求，也可以按半年预提。在计提利息费用时，还应同时对债券溢价和折价进行摊销。 企业会计制度规定，债券溢价或折价的摊销，在债券存续期内按直线法或实际利率法于计提利息时摊销，并按借款费用的处理原则处理。 企业每期利息和溢价或折价摊销的金额，不得超过当期为购建固定资产的专门借款实际发生的利息和溢价或折价的摊销金额 我国对债券溢价、折价的摊销方法有直线法和实际利率法两种。 1、直线法 直线法即将债券的溢价或折价在债券的有效期内平均摊销于各期费用的一种方法。摊销公式如下： 本期溢价（或折价）摊销额＝  溢价（或折价）总额                                    计息期数 各期利息费用＝各期应付利息+折价摊销额           或＝各期应付利息—溢价摊销额 根据前[例9-2]中溢价发行和折价发行的实例，按直线法编制其债券溢价（折价）摊销表如下： 表9—1      债券溢价摊销表（直线法） 计算日期 应  付 利  息 本期溢价 摊 销 额 利息费用 未摊销溢价 账面价值 第一年1月1日 16 060 216 060 第一年12月31日 20 000 3 212 16 788 12 848 212 848 第二年12月31日 20 000 3 212 16 788 9 636 209 636 第三年12月31日 20 000 3 212 16 788 6 424 206 424 第四年12月31日 20 000 3 212 16 788 3 212 203 212 第五年12月31日 20 000 3 212 16 788 0 200 000 合    计 100000 16 060 83 940 各期应计利息＝200 000×10％＝20 000（元） 各期摊销溢价＝16 060÷5＝3 212（元） 各期利息费用＝20 000－3 212＝16 788（元） 据此，每期计提利息费用时会计处理为： 借：财务费用（或专项工程支出）            16 788     应付债券——债券溢价                          3 212   贷：应付债券——应计利息                              20 000 表9—2            债券折价摊销表（直线法） 计算日期 应  付 利  息 本期溢价 摊 销 额 利息费用 未摊销溢价 账面价值 第一年1月1日 14 500 185 500 第一年12月31日 20 000 2 900 22 900 11 600 188 400 第二年12月31日 20 000 2 900 22 900 8 500 191 300 第三年12月31日 20 000 2 900 22 900 5 800 194 200 第四年12月31日 20 000 2 900 22 900 2 900 197 100 第五年12月31日 20 000 2 900 22 900 0 200 000 合    计 100 000 14 500 114 500 各期应计利息＝200 000×10％＝20 000（元） 各期摊销折价＝14 500÷5＝2 900（元） 各期利息费用＝20 000+2 900＝22 900（元） 据此，每期计提利息费用时会计处理为： 借：财务费用（或专项工程支出）            22 900       贷：应付债券——应计利息                        20 000 应付债券——债券折价                              2 900 2、实际利率法 在实际利率法下，各期利息费用是以实际利率乘以本期期初应付债券的账面价值而得。由于债券的账面价值逐期不同，因而计算出来的利息费用也就逐期不同。在溢价发行的情况下，债券账面价值逐期减少，利息费用也就随之逐期减少。反之，在折价发行的情况下，债券价值逐期增加，利息费用也因而逐期增加。当期入账的利息费用与按名义利率支付的差额，即为该期应摊销的债券溢价或折价。 在实际利率法下，每期摊销额的计算公式如下： 应计利息=应付债券面值×名义利率 实际利息＝应付债券账面价值×实际利率 摊销额＝应计利息－实际利息 仍以[例9-2]中溢、折价发行实例，按实际利率法编制债券溢（折价）摊销表。 表9－3    债券溢价摊销表（实际利率法） 计算日期 应  付 利  息 本期实际 负担利息 债券溢价摊销额 未摊销溢价 账面价值 第一年1月1日 16 060 216 060 第一年12月31日 20 000 17 284.80 2 715.20 13 344.80 213 344.80 第二年12月31日 20 000 17 067.58 2 932.42 10 412.39 210412.38 第三年12月31日 20 000 16 832.99 3 167.01 7 245.39 207245.37 第四年12月31日 20 000 16 579.66 3 420.34 3 825.05 203825.03 第五年12月31日 20 000 16 174.97 3 825.03 0 200 000 合    计 100000 83 940 16 060 据此，第一期计提利息时，会计处理为： 借：财务费用（或专项工程支出）              17 284.80     应付债券——债券溢价                    2 715.20   贷：应付债券——应计利息                          20 000 第二期计提利息时，会计处理为： 借：财务费用（或专项工程支出）              17 067.58     应付债券——债券溢价                    2 932.42   贷：应付债券——应计利息                          20 000 其余各期类推。 表9-4    债券折价摊销表（实际利率法） 计算日期 应  付 利  息 本期实际 负担利息 债券溢价摊销额 未摊销溢价 账面价值 第一年1月1日 14 500 185 500 第一年12月31日 20 000 22 260.00 2 260.00 12 240.00 187760.00 第二年12月31日 20 000 22 531.20 2 531.20 9 708.80 190291.20 第三年12月31日 20 000 22 834.94 2 834.94 6 873.86 193126.14 第四年12月31日 20 000 23 175.14 3175.14 3 698.72 196301.28 第五年12月31日 20 000 23 698.72 3 698.72 0 200 000 合    计 100000 114 500 14 500 据此，第一期计提利息时，会计处理为： 借：财务费用（或专项工程支出）            22 260       贷：应付债券——应计利息                    20 000                   ——债券折价                    2 260 第二期计提利息时，会计处理为： 借：财务费用（或专项工程支出）            22 531.20       贷：应付债券——应计利息                    20 000                   ——债券折价                    2 531.20 其余各期类推。 （三）债券的偿还 债券的偿还期限及付款方式一般已在发行债券的募集方法或债券票面注明，债券到期，发行债券的公司应履行偿付，从而解除对债权人的义务。应付债券可能在到期日偿还、亦可在到期日之前或之后偿还。偿付方式不同，其账务处理也不同。 1、到期偿还 不论债券当初以何种价格发行，到期时，其溢价或折价金额都已分摊完毕。 （1）债券利息分期支付的，债券到期的账面价值等于面值，企业只需按面值偿付债券本金，则会计处理为： 借：应付债券——债券面值   贷：银行存款 （2）债券利息同本金一起到期偿付的，债券到期企业偿付本息时，会计处理为： 借：应付债券——债券面值     应付债券——应计利息   贷：银行存款 2、提前偿还 提前偿还包括两种情况：一是在债券发行时就已确定发行企业有权提前收回债券；二是债券是上市交易的证券，而企业又拥有足够的资金可共调度，于是可以在债券到期前选择适当的有利时机（市场利率上升，债券市价下跌到一定程度时），在证券市场上陆续购回发行在外的债券，以减轻企业的利息负担。 企业提前偿付债券，会计处理上应注意以下问： 第一，付清提前日止的应付债券利息； 第二，注销尚未分摊完成的债券溢价或折价金额； 第三，对提前收回债券所付金额与债券账面价值的差额，即提前收回债券损益，计入营业外收支。 [例9-6]  A公司于1998年1月1日发行一批六年期、一次性还本的债券，总面值为100 000万元，年利率为12％，每半年付息，债券以109 840元溢价发行。2003年10月1日公司将发行的债券提前3个月全部收回，共付款104 000元。该债券所付金额104 000包括上次付息日起到收回债券日止3各月的应付利息3000元（即6000/2）。 （1）1998年1月收到发行债券款时： 借：银行存款                              109 840   贷：应付债券——债券面值                        100 000       应付债券——债券溢价                            9 840 （2）各期计提利息和摊销溢价时： 各期应计利息＝100 000×12％÷2＝6 000（元） 按直线法计算各期摊销债券溢价＝（109 840－100 000）÷12＝820（元） 据此，每期计提利息费用时： 借：财务费用（或专项工程支出）                5 180     应付债券——债券溢价                        820   贷：应付债券——应计利息                          6 000 （3）2003年10月1日，对最后付息前3个月的应付利息、分摊的溢价款会计处理为： 借：财务费用（或专项工程支出）                2 590     应付债券——债券溢价                        410   贷：应付债券——应计利息                          3 000 （4）提前对付债券时： 分析提前收回债券的损益： 共付款：                                        104 000元 减：3个月的应付利息                              3 000元     应付债券面值                                100 000元     未摊销的债券溢价（820/2）                        410元 提前收回债券损失                                    590元 据此，会计处理为： 借：应付债券——债券面值                        100 000     应付债券——债券溢价                            395     应付债券——应付利息                          3 000     营业外支出                                      590   贷：银行存款                                          104 000 3、分期偿还 分期偿还是指企业发行债券时，在条款中就规定按期分批偿付，一般采用分批抽签的办法来确定分期偿还的债券。在分期偿还的情况下，企业除在各偿还期做还债券本金的账务处理外，还应计算偿还本金后应注销的溢价或折价，并予以入账。 [例9-7]  D公司经批准于2000年6月1日发行为期为三年的公司债券100 000元，票面利率为12％，实际利率为10％，每半年计息一次，发行价格确定为106 720元，若发行条款中规定于2002年6月1日以抽签方式偿还50％。 偿还公司债券50％的面值为100 000×50％＝50 000（元） 偿还公司50％的未摊销溢价＝[（6 720×50％）÷6]×2＝1 120（元） 据此，会计处理为： 借：应付债券——债券面值                        50 000     应付债券——债券溢价                          1 120   贷：银行存款                                        50 000       财务费用（或专项工程支出）                        1 120 （四）可转换为公司债券的核算 可转换公司债券是指企业依照法定程序发行、在一定期限内依据约定的条件可以转换成股票的公司债券。为了核算企业发行的可转换债券的发行、计息、转换和偿还情况，《企业会计制度》规定企业在“应付债券”账户下可设置“可转换公司债券”明细账户进行核算。企业会计制度规定：发行可转换公司债券的企业，可转换公司债券在发行以及转换为股份之前，应当按一般公司债券进行处理。当可转换公司债券持有人行使转换权利时，将其持有的债券转换为股份和资本时，应当按其账面价值结转；可转换公司债券账面价值与可转换股份面值的差额，减去收到的现金后的余额作为资本公积处理。 企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，参照长期借款的借款费用处理原则处理。 [例9-8]  B股份有限公司经批准发行于2001年1月1日年发行5年期可转换公司债券1 000万元，债券票面利率为8％，按面值发行，按年计息。转换条件为：发行一年后可转换为公司股票，每100元转换普通股5股，股面面值为1元。假定发行时不考虑发行费用，一年后债券持有者全部行使转换权利。 （1）发行时： 借：银行存款                                    10 000 000   贷：应付债券——可转换公司债券（债券面值）            10 000 000 （2）当年2001年年末计提债券利息时： 债券应计利息＝10 000 000×8％＝800 000（元） 借：财务费用                                      800 000   贷：应付债券——可转换公司债券（应计利息）                800 000 （3）转换为股份时： 转换股票数＝10 000 000÷100×5＝500 000（股） 股本总额＝500 000×1＝500 000（元） 借：应付债券——可转换公司债券（债券面值）      10 000 000     应付债券——可转换公司债券（应计利息）        800 000   贷：股本——普通股                                      500 000       资本公积——股本溢价                            10 300 000 第三节    其他长期应付款的核算 一、长期应付款的核算 （一）长期应付款的内容 长期应付款是指企业除了长期借款和应付债券以外的长期负债，包括应付引进设备款、应付融资租入固定资产的租赁费等。 应付引进设备款，是根据公司与外商签订来料加工，来料装配和中小型补偿贸易合同而引国外设备所发生的应付款项。是企业根据需要与外商签订合同引进外国设备而方式的应付款项，按合同规定的还款方式用应收的加工装配收入和出口产品所得收入归还。 融资租入固定资产应付款是指企业采用融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费。融资租入的固定资产，在租赁有效期限内，虽然资产的所有权尚未归租入方所有，但租赁资产上的所有风险以及利益均已转移给了承租方，因此，租入方应将租入固定资产以及相应的融资作为一项资产和一项负债。 （二）长期应付款的核算 为了核算企业的各种长期应付款的发生和归还情况，企业应设置“长期应付款”账户。该账户的贷方登记应付款项的发生数额，借方登记应付款项的归还数额，期末贷方余额，反映企业尚未支付的各种长期应付款。企业还应按长期应付款的种类设置明细账，进行明细核算。 1、应付引进设备款的账务处理 企业按照补偿贸易方式引进设备时，应按设备、工具、零配件等的价款以及国外运杂费和规定的汇率折合为人民币记账，借记“专项工程支出”、“库存材料”等账户，贷记“长期应付款——应付引进设备款”账户。 企业用人民币支付的进口关税、国内运杂费和安装费等，借记“专项工程支出”、“库存材料”等账户，贷记“银行存款”等账户。 发生的应计利息和因外币折合率的变动发生的汇兑损益，比照长期借款的借款费用的处理原则处理，即在引进设备按照调试完毕交付之前发生的，计入设备成本，借记“专项工程支出”账户；若为借方使用之后发生的，应计入企业当期损益即财务费用，借记“财务费用”账户。 设备交付验收使用时，将其全部价值，借记“固定资产”账户，贷记“专项工程支出”账户。 归还引进设备款项时，借记“长期应付款——补偿贸易引进设备应付款”账户，贷记“银行存款”、“应收账款”等账户。 [例9-9]  甲施工企业同外商签订一项补偿贸易合同，引进设备一台，外币金额为100 000美元，当时美元汇率为1：8.6，偿还期限为2年，年利率为5％，以单利计算。另用人民币支付设备进口关税和国内运杂费15 000元，该该项设备第二年初安装完毕，并交付使用，发生安装调试费用10 000元。第一年末归还本息时，其美元汇率为1：8.7，该项经济业务的有关的账户处理为： （1）结转引进设备价款时： 设备价款：$100 000×8.6=860 000（元） 借：专项工程支出——××设备                        860 000   贷：长期应付款——应付引进设备款（××公司）            860 000 （2）支付进口关税和国内运杂费时： 借：专项工程支出——××设备                          15 000   贷：银行存款                                              15 000 （3）支付安装调试费时： 借：专项工程支出——××设备                          10 000   贷：银行存款                                              10 000 （4）结转第一年应计利息时： 第一年的利息：$100 000×5％×8.7＝43 500（元） 借：专项工程支出——××设备                          43 500   贷：长期应付款——应付引进设备款（××公司）              43 500 （5）第一年末调整汇率时： 第一年末的汇率调整：$100 000×0.1＝10 000（元） 借：专项工程支出——××设备                          10 000   贷：长期应付款——应付引进设备款（××公司）              10 000 （6）第一年末归还本金为50 000美元（$50 000×8.7=435 000元），利息为43 500元，共计478 500元，则： 借：长期应付款——应付引进设备款（××公司）          478 500   贷：银行存款                                              478 500 （7）设备交付使用时： 借：固定资产                                          938 500   贷：专项工程支出——××设备                              938 500 （8）第二年末计提利息时，若汇率为1：8.8，则： 第二年的利息：$50 000×5％×8.8＝22 000（元） 借：财务费用                                          22 000   贷：长期应付款——应付引进设备款（××公司）              22 000 （9）第二年末归还本金50 000美元（$50 000×8.8=440 000元），利息为22 000元，共计462 000元，则： 借：长期应付款——应付引进设备款（××公司）          462 000   贷：银行存款                                              462 000 2、应付融资租赁款的核算 融资租入的固定资产，应在租赁开始日，按租赁开始日租入资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值，借记“固定资产”等账户，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”账户，按其差额，借记“未确认融资费用”账户。 按期支付融资租赁费时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”账户，贷记“银行存款”账户。 租赁期满，如合同规定将设备所有权转归承租企业，应当进行转账，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细账户。 具体内容可见本书第六章第二节。 二、专项应付款的核算 专项应付款是指企业接受国家拨入的具有专门用途的拨款，如专项用于技术改造、技术研究等，以及从其他来源取得的款项。 企业应于实际收到专项拨款时，借记“银行存款”账户，贷记“专项应付款”账户；拨款项目完成后，形成各项资产的部分，应按实际成本，贷记“固定资产”等项目，贷记有关账户；同时，借记“专项应付款”账户，贷记“资本公积——拨款转入”账户；未形成资产需要核销的部分，借记“专项应付款”账户，贷记有关账户；拨款项目完成后，如有拨款结余需上交的，借记“专项应付款”账户，贷记“银行存款”账户。具体核算可参见第十章第三节。 三、递延税款的核算 “递延税款”账户是核算采用纳税影响会计法进行所得税会计处理的企业，由于时间性差异产生的税前会计利润与纳税所得额之间得差异影响所得税的金额，以及以后各期转回的金额。企业接受捐赠（不包括外商投资企业）的非现金资产未来应交的所得税，也通过“递延税款”账户核算。对于我国一般的施工企业而言，在接受捐赠（不包括外商投资企业）的非现金资产时，核算未来应交的所得税应通过“递延税款”账户来进行。具体核算可参见第六章第二节。 第四节    债务重组 一、债券重组的概念核特点 根据《企业会计准则——债务重组》，债务重组指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务人条件的事项。 这里讲的债务重组具有如下特点： 第一，债务重组是在债务人持续经营条件下进行的。对于债务人破产清算或企业改组等非持续经营条件下的债务重组由其他会计准则规范，这里不涉及。 第二，债务重组是在双方达成协议或法院的裁决下进行的。有可能债权人作出了让步，也可能债权人未作出让步，或是双方协商的结果，或是法院强制裁决的结果。 二、债务重组方式 根据《企业会计准则——债务重组》规定，债务重组方式包括： 1、以低于债务账面价值的现金清偿债务； 2、以非现金资产清偿债务； 3、债务转为资本； 4、修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等； 5、上两种或两种以上方式的组合（简称“混合组合方式”）。 三、债务重组的核算 （一）以低于债务账面价值的现金清偿债务的会计处理 以低于应付债务账面价值的现金清查债务的，企业应按应付债务的账面金额，借记“应付账款”等账户，按实际支付的价款，贷记“银行存款”等账户，按其差额，贷记“资本公积——接受现金捐赠”账户。 [例9-10]  康力企业欠甲公司一笔150 000元的应付账款，经双方达成协议，甲公司同意免去该企业20 000元，余额有该企业用现金立即偿清。会计处理为： 借：应付账款——甲公司                    150 000   贷：银行存款                                    130 000       资本公积                                      20 000 （二）以非现金资产清偿债务的会计处理 根据《企业会计制度》规定，以非现金资产清偿某项债务的，债务人应按应付债务的账面价值结转。债务的账面价值与用于抵偿的非现金资产账面价值的差额作为资本公积，或作为损失计入当期营业外支出。 以非现金资产清查债务的核算，在有关资产章节已有介绍，这里就不再具体介绍，可参见有关资产章节。 （三）以债务转为资本的会计处理 以债务转为资本的债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议同意放弃该项债权，由债权人变为债务人的投资者，而债务人则将需偿还的债务变为吸收债权人投资的一种债务重组方式。该种债务重组完成后，债权人核债务人之间的关系发生了质的变化。债务人以债务转为资本方式进行债务重组时，必须严格遵照国家有关法律的规定。 根据《企业会计制度》规定：以债务转为资本的应当分别按下列要求处理： 1、股份有限公司，应当按照债权人放弃债权而享有股份的面值总额作为股本，按债务账面价值与转作股本金额的差额作为资本公积。 2、其他企业，应当按照债权人放弃债权而享有股权份额总额作为实收资本，按债务账面价值与转作实收资本金额的差额作为资本公积。 以债务转为资本，应按应付账款的账面余额，借记“应付账款”账户，按债权人因放弃债权而享有的股权的份额，贷记“实收资本”或“股本”账户，按其差额，贷记“资本公积——资本（股本）溢价”账户。 [例9-11]  2001年5月1日，甲公司销售一批材料给乙公司，同时收到乙公司签发并承诺的一张面值为100 000元，年利率为7％，6个月到期、到期还本付息的票据。11月1日，乙公司因财务困难，无法兑现票据，经双方协商达成一致协议，甲公司同意乙公司以其普通股抵偿该项票据。假设普通股的面值为1元，以公司以10 000股抵偿该项债务，股票市价为每股9.6元，相关税费忽略，同时，假定11月12日乙公司办妥了相关增资手续。会计处理为： 乙公司重组债务账面价值＝面值＋应计利息                       ＝100 000+3 500                       ＝103 500 借：应付票据——甲公司                      103 500   贷：股本                                          10 000       资本公积——股本溢价                          93 500 （四）以修改其他债务条件进行债务重组的会计处理 修改其他债务条件进行债务重组是债务重组常见的方式。在实际工作种，修改其他债务条件后，可能出现两种情况：一是情况是，修改后的债务条款中未涉及或有支出（或有收益），例如某债务重组协议规定：只延长偿还期限；另一种情况是，修改后的债务条款中涉及或有支出（或有收益），例如债务重组协议中除了延长债务偿还期限，还规定同意将利率降低，如由原来的10％降为6％，但若在债务重组第二年后企业有盈利，则利率恢复，如又由6％调回10％，若无盈利，仍维持6％，那么，债务人在将来应付的金额中，某些年可能要多支付4％的利息，这就是或有支出。面对债权人就可能多收到4％的利息，称为或有收益。 或有支出，指未来某种事项出现而发生的支出。或有收益，指为了某种事项出现而发生的收益。 《企业会计制度》从稳健原则出发，要求债务人确认或有支出，即把或有支出包含在将来应付的金额中；而债权人则对或有收益，不予确认，即不将或有收益包括在应收金额中，只有实际发生或有收益时，才计入当期收益。 修改其他债务条件后未来应付金额小于债务重组前应付债务账面价值的，应将其差额计入资本公积，借记“长期借款”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”账户。如果修改后的债务条款涉及或有支出的，应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应当冲减重组后债务的账面价值。如果在未来偿还债务期间内未满足债务重组协议所规定的或有支出的条件，即或有支出没有发生，其记录的或有支出分别按下列情况处理：若按债务重组协议规定，或有支出得到金额按期（按年、季）结算，应当在结算期满时，按已确认的属于本期未发生的或有支出金额，作为资本公积处理；若按债务重组协议规定，或有支出的金额待债务结清时一并计算的，应当在结清债务时，按未发生的或有支出金额作为资本公积处理。 修改其他债务条件后未来应付金额等于或大于债务重组前应付债务账面余额的，在债务重组时不作债务处理。对于债务条件后的应付债务，按一般应付债务进行会计处理。 [例9-12]  2000年1月1日，甲公司从某银行取得年利率为10％，三年到期的贷款1 000 000元，现因甲公司财务困难，于2001年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2004年12月31日，利率降至8％，免除积欠利息200 000万元，本金减至900 000元，但附有一条件：债务重组后，甲公司自第二年起有盈利，则利率回复至10％，若无盈利，则仍维持8％。假设其他相关问题忽略。 分析： 重组债务账面价值＝1 000 000+1 000 000×10％×2＝1 200 000（元） 将来应付金额＝本金+应计利息+或有支出             ＝900 000+900 000×8％×3+900 000×2％×2             ＝1 152 000（元） 两者差额＝1 200 000－1 152 000＝48 000（元） （1）2001年12月31日，债务重组时： 借：长期借款                              48 000   待：资本公积——其他资本公积                    48 000 （2）假若2002年起有盈利，则本年度应付利息900 000×10％×1＝90 000元，假若年底支付利息，包含发生的或有支出900 000×2％×1＝18 000元，对发生的或有支出应冲减重组后债务的账面价值。则： 借：长期借款                              18 000     贷：银行存款                                    18 000 假若2002年起没有盈利，或有支出没有发生，则应将本年度的或有支出18 000元确认为资本公积。则： 借：长期借款                              18 000     贷：资本公积——其他资本公积                    18 000 （五）混合重组方式 混合重组方式是指前述债务重组方式中两者或两者以上的组合。从会计核算角度，混合重组方式可综合归纳为三种情况： 第一种，以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务； 第二种，以现金、非现金资产方式、债务转为资本方式的组合清偿某项债务； 第三种，以现金、非现金资产方式、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。 在各种混合重组方式的会计核算种，需要解决的共同问题是如何确定清偿顺序，组合的各部分应如何核算，一般情况下，无论哪种组合方式，其组合种某一部分的会计处理原则，应遵循前述的各种单独的债务重组方式的会计处理方法进行核算，对此《企业会计准则——债务重组》规定如下： 1、以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务，债务人应先以支付的现金冲减重组债务的账面价值，再按非现金资产方式进行处理； 2、以现金、非现金资产方式、债务转为资本方式的组合清偿某项债务，债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按债务转为资本方式进行处理； 第三种，以现金、非现金资产方式、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组，债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值、债权人享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按修改其他债务条件方式进行处理。 [例9-13]  甲公司持有乙公司的不带息的应收票据100 000元，票据到期，仍无法偿还，经法院裁定，重组协议如下：乙公司转让一台设备（该设备的原值为50 000元，累计折旧为20 000元，发生清理费用1 000元），将债务的一部分转为5％的股权（乙公司重新注册的资本为1 000 000元），另外一年后再支付10 000元清偿剩余债务。假设不考虑相关税费及减值准备。 分析： 重组前：债务账面价值：                            100 000元 重组后：转让非现金资产价值＝50 000－20 000+1 000    31 000元         转让股权价值＝1 000 000×5％                50 000元         将来应付现金                                10 000元 重组前后的差额为100 000－（31 000+50 000+10 000）    9 000元 会计处理为： （1）注销抵债转出固定资产的账面原值和累计折旧时： 借：固定资产清理                      30 000         累计折旧                          20 000     贷：固定资产                                    50 000 （2）支付固定资产清理时： 借：固定资产清理                            1 000     贷：银行存款                                    1 000 （3）进行债务重组时： ①借：应付票据                              100 000       贷：固定资产清理                              31 000           实收资本——甲公司                        50 000           应付账款                                  10 000           资本公积——其他资本公积                    9 000 复习思考题 1、长期借款的借款费用有哪些处理方法？ 2、债券是如何分类的？ 3、债券发行价格是如何确定的？什么情况下该平价发行？什么情况下该溢价发行？什么情况下该折价发行？ 4、债券的溢价和折价的如何处理？ 5、其他长期应付款主要包括哪些内容？ 6、债务重组的特点？ 7、债务重组有哪些形式？ 习题一  长期借款的核算 一、 目的 掌握长期借款核算的基本方法和技能。 二、 资料 南方建筑施工企业发生下列有关长期借款的经济业务： 1、企业于2002年1月1日向省建设银行借入技措借款500 000元，存入存款户，用于技术改造工程。借款期两年，年利率为5％，年末支付利息。该项工程一年完工并交付使用。 （1）2002年1月1日，借入款项时： （2）2002年年末计算利息时： （3）2002年末支付利息时： （4）2003年末计算利息时： （5）借款到期，还本付息时： 三、 要求 根据上述经济业务编制记账凭证。 习题二  应付债券的核算 一、 目的 掌握应付债券核算的基本方法和技能。 二、 资料 南方建筑施工企业发生下列有关应付债券的经济业务： 1、南方施工单位于2003年1月1日按面值发行年利率为5％，期限为五年的债券1 000 000元。所得款项已存入银行。该债券每年12月31日付息。 2、承上题，假设债券发行价格为1 200 000元，要求作出债券发行、12月31日的分录。溢价按直线法摊销。 3、承上题，假设债券发行价格为900 000元。要求作出债券发行、12月31日的分录。折价按直线法摊销。 4、承试题，作出到期还本付息的分录。 三、 要求 根据上述经济业务编制记账凭证。 习题三  长期应付款的核算 一、 目的 掌握长期应付款核算的基本方法和技能。 二、 资料 南方建筑施工企业发生下列有关长期应付款的经济业务： 2002年12月1日，南方施工企业与通达租赁公司签订了一租赁合同，主要条款如下： 1、租赁标的物：混凝土搅拌机一台。 2、起租日：2003年1月1日。 3、从起租日算起三十六个月（即2003年1月1日至2005年12月31日）。 4、租金支付方式：自起租日开始每隔六个月末支付租金150 000元。 5、该设备的保险、维护等费用均由施工企业负担，估计每年约20 000元。 6、该设备2003年1月1日的账面价值为680 000元。 7、租赁合同规定的利率为6％（六个月利率）。 8、该设备的估计使用年限为9年，已使用五年，期满无残值。 9、租赁期届满时，施工企业享有租赁资产的优惠购买选择权，购买价为1000元，估计该日租赁资产的公允价值为50 000元。 三、 要求 根据上述经济业务编制记账凭证。 习题四  债务重组的核算 一、 目的 掌握债务重组核算的基本方法和技能。 二、 资料 南方施工企业发生下列有关债务重组的经济业务： 1、企业欠乙企业货款250 000元，由于企业财务发生困难，无法按合同规定支付货款，经双方协议，乙企业同意减免甲施工企业30 000元债务，余额用现金立即偿清。 2、企业向建材商店购买建筑材料一批，买价为60 000元，合同按规定半年内付款。但到期企业财务发生困难，无法按期偿还，经双方协商，建材商店同意企业用一辆货车抵偿。这辆货车的账面原值为80 000元，累计折旧20 000元，提取固定资产减值准备10 000元，转让货车时支付相关税费2 000元。 3、企业应付丙公司分包工程款400 000，于2003月4月1日签发一张面值400 000元，年利率为6％、6个月到期还本付息的票据。2003年10月日，企业发生财务困难，无法兑现到期票据，经双方协议，丙公司同意企业以普通股80 000股抵偿该票据。普通股股票面值为1元，每股市场价格为4.5元。 4、1998年1月10日，企业从某银行取得年利率为10％、三年到期的贷款100 000元。因财务发生困难，于2001年1月1日1日进行债务重组。银行同意延长到2004年1月1日，年利率降至6％，免除积欠利息，本金减至80 000元。但附加一条件：债务重组后，如企业自第二年（2002）年有盈利，则年利率回复至10％，若无盈利，仍维持6％。 （1）2001年1月1日进行债务重组时： （2）2002年1月1日支付利息时： （3）如债务重组的第二年起有盈利，则2003年1月1日按10％支付利息： （4）没有盈利的情况下，2004年1月1日支付本息： （5）如债务重组的第二年没有盈利，则2003年1月1日按6％支付利息： （6）在有盈利的情况下，2004年1月1日支付本息和将或有支出的原估金额确认为资本公积时： 5、企业因财务困难，无法兑现分包商的持有不带息的3 600 000元承兑票据，经法院裁定，进行债务重组。债务重组协议规定，企业以一设备清偿债务2 000 000元，该设备的原值为3 000 000元，累计折旧为500 000元，发生清理费用5 000元将其余1 600 000元债务转为占企业10％的股权。企业重组后的注册资本为14 000 000元。 三、 要求 根据上述经济业务编制记账凭证。