浅谈发出存货计价方法对企业的影响

浅谈发出存货计价方法对企业的影响 第一章 序论 概要:本文从存货的概念入手，简单的介绍现行会计的几种计价方法，并浅谈存货计价方法对企业的影响，如何选择合理的计价方法，排除计价方法的影响，使其更有横向的可比性，为企业的经营决策者及信息资料的使用者提供准确的数据。通过合理选择计价方法为企业创造更多利润。 一、存货计价方法的重要性:存货是企业资产的主要构成内容之一，对 的存货作为一项重要的流动资产，其管理的好坏直接影响企企业非常重要。企业 业的生存和发展。因此，存货管理成为企业财务管理的难题之一。存货管理包括很多方面，存货的计价方法则是其中的一个重要方面。通过存货计价方法的研究，将会促进企业加强对存货的管理，使存货的管理向着有利于企业发展的方向上迈进，最终提高企业的经济效益。因而存货计价方法的选择问题对企业的生存与发展至关重要。而新会计准则对存货计价方法的改变也给企业带来了一定的影响。 二、发出存货计价方法的意义:存货是企业一项很重要的资产，所占的比重较大，合理选择存货的计价方法对企业的经营成果有着重要的影响。存货计价方法的选择是制订企业会计政策的一项重要内容。选择不同的存货计价方法将会导致不同的报告利润和存货估价，对企业的税收负担、现金流量产、财务状况、盈亏情况会产生不同的影响。对企业财务状况的经营成果也会产生不同的影响。 因而存货数量及其价值的确认(即存货计价问题)至关重要。《企业所得税税前扣除办法》中规定:纳税人的成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法一经确定，不得随意改变，如确需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准,否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。而不少企业由于对这个问题认识不全面，理解不深刻，或受某一方面因素的影响，对企业存货计价方法做了不切合企业实际的选择，从而对企业的存货管理、财务状况和经营成造成不利影响。 三、国内外现状:国际会计准则对存货的基准计价方法规定为:先进先出 法、个别计价法和加权平均法;我国2001年存货准则中规定:确定发出存货的实际成本可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法及后进先出法等。我国2006年存货准则明确规定:企业应采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。我国新旧准则比较而后发现, 2006年存货准则中取消了2001年存货准则中确定发出存货实际成本的后进先出法，此项举措使得我国的存货准则的规定更加接近国际准则的要求。 四、存货计价方法的目的:存货不同的计价方法，对企业成本、利润或纳税的计算结果是不同的，它是通过利用市场价格水平变动的差异来达到合理避税目的。商品的市场价格总是不断变化，这为企业使自己得到最大利益创造了前提。对费用计算而言，企业获得最大利益的基本手段就是选择最有利的存货计价方法，进行纳税筹划，实现合法避税。 第二章:存货计价方法的概述 一:存货的概念及存货计价方法的形成原因: (一)存货的概念:存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。 (二)存货计价形成原因:存货的流动建立在一定的假设基础上，存货成本流转的假设企业的存货是不断流动的，有流入也有流出，流入与流出相抵后的结余即为期末存货，本期期末存货结转到下期即为下期的期初存货，下期继续流动，就形成了生产经营过程中的存货流转。存货流转包括实物流转和成本流转两个方面。企业存货实物在实际生产经营过程中的流转成为存货的实物流转。所谓存货成本流转指外购或自制存货的成本流入及出售商品时的成本流出。在理论上，存货的成本流转与其实物流转应当一致，但在实际工作中，这种一致的情况非常少见的。因为，企业的存货进出量很大，存货的品种繁多，存货的单位多变，难以保证各种存货的成本流转与实物流转相一致。由于同一种存货及单价不同，但均能满足销售或生产的需要，在存货被销售或耗用后，毋需逐一辨别哪一批实 物被发出，哪一批实物留作库存，成本的流转顺序和实物的流转顺序可以分离，只需要按照不同的成本，流转顺序确定已发出存货的成本和库存存货的成本即可。这样就出现了存货成本流转的假设。 采用某种存货成本流转的假设，在期末存货与发出存货之间分配成本，就产生了不同的存货成本分配方法，即发出存货的计价方法。 二 、存货计价方法 存货在企业中占有重要的作用，而计价方法对存货又有重要的作用，因此计价方法对企业的影响也非常的重要。下面我们分别讲解存货计价方法的种类。 (一)、个别计价法 1、概念:个别计价法又称分批实际法，个别认定法，具体辨认法。这种方法是假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认分批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。在这种方法下，是把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。 2、适用范围:这种方法适用于一般不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务， 如汽车和重型设备、珠宝和其他贵重饰物等。 3、计算方法: 个别计价法的计算公式: 发出存货的实际成本=各批(次)存货发出数量×该批次存货实际进货单价 例题1甲公司2008年5月D商品的收入、发出及购进单位成本如表1所示: 表1 D商品购销明细账 2008 收入 发出 结存 摘要 月 日 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 期初结5 1 150 10 1500 存 5 购入 100 12 1200 250 11 销售 200 50 16 购入 200 14 2800 250 20 销售 100 150 23 购入 100 15 1500 250 27 销售 100 150 本期合 30 400 --- 5500 400 1500 计 假设经过具体辨认，本期发出存货的单位成本如下: 5月11日发出的200件存货中，100件系期初结存存货，单位成本为10元，100件为5日购入存货，单位成本为12元;5月20日发出的100件存货系16日购入，单位成本为14元;5月27日发出的100件存货中，50件为期初结存，单位成本为10元，50件为23日购入，单位成本为15元，则按照个别认定法，该企业本期发出存货成本及期末结存存货成本为多少, 本期发出存货成本=100×10+100×12+100×14+50×10+50×15=4850(元) 期末结存存货成本=期初结存存货成本+本期购入存货成本-本期发出存货成本 =150×10+5500-4850=2150(元) (二)、先进先出法 1、概念:先进先出法是指根据先入库先发出的原则，对于发出的存货以先入库存货的单价计算发出存货成本的方法.。 2、适用范围:适用于存货业务不多、工作量不大的企业。 3、计算方法:先按存货的期初余额的单价计算发出的存货的成本，领发完毕后，再按第一批入库的存货的单价计算，依此从前向后类推，计算发出存货和结存货的成本. 例题2:在例题1中，假设甲公司D商品本期收入、发出和结存情况表2所示。从该表可以看出存货成本的计价顺序，如11日发出的200件存货，按先进先出法的流转顺序，应先发出期初库存存货1500(150*10)元，然后在发出5日购入的50件，即600(50*12)元，其他依次类推。从表中看出，使用先进先出法得出的发出存货成本和期末存货成本分别为4800元和2200元。 表2 D商品购销明细账(先进先出) 日期 摘要 收入 发出 结存 月 日 数单金额 数单金额 数单金额 量 价 量 价 量 价 5 1 期初余额 150 10 1500 5 购入 100 12 1200 150 10 1500 100 12 1200 11 销售 150 10 1500 50 12 600 50 12 600 16 购入 200 14 2800 50 12 600 200 14 2800 20 销售 50 12 600 150 14 2100 50 14 700 23 购入 100 15 1500 150 14 2100 100 15 1500 27 销售 100 14 1400 50 14 700 100 15 1500 30 本期合计 400 - 5500 400 - 4800 50 14 700 100 15 1500 甲公司日常账面记录显示，D商品期初结存存货为1500(150*10)元，本期购入存货三批，按先后顺序分别为:100*12、200*14、100*15.假设经过盘点，发现期末库存150件，则本期发出存货为400件。 发出存货成本=150*10+50*12+50*12+50*12+50*14+100*14=4800 期末存货成本=50*14+100*15=2200 (三)、月末一次加权平均法 1、概念: 是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法. 2、适用范围:一般适用于存货收发较频繁的企业。 3、计算公式: 存货单位成本=[月初库存货的实际成本+?(本月各批进货的实际单位成本×本月各批进货的数量)]/(月初库存存货数量+本月各批进货数量之和) 本月发出存货成本=本月发出存货的数量×存货单位成本 本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×存货单位成本 或本月月末库存存货成本=月初库存货的实际成本+本月收入存货的实际成本-本月发出存货的实际成本 考虑到计算出的加权平均单价不一定是整数，往往要小数点后四舍五入，为了保持账面数字之间的平衡关系，一般采用倒挤成本法计算发出存货的成本。 例题:假设甲公司采用加权平均法，则5月份D商品的平均单位成本为:5月份D商品的平均单位成本=(期初存货结存金额+本期购入存货金额)/(期初存货结存数量+本期购入存货数量)=(150*10+100*12+200*14+100*15)/(150+100+200+100)=12.727(元) 5月份D商品的发出成本与期末结存成本分别为: 5月份D商品的发出成本=400*12.727=5090.8(元) 5月份D商品的期末结转成本=7000-5090.8=1909.2(元) (四)、移动加权平均法 1、概念:指本次收货的成本加原有库存的成本，除以本次收货数量加原有存货数量，据以计算加权平均单价，并对发出存货进行计价的一种方法。移动平均法与加权平均法的计算原理基本相同，不同的是加权平均法一个月计算一次单位成本，而移动平均法每收进一次存货，就计算一次单位成本。 2、适用范围:采用移动平均法能够使企业管理当局及时了解存货的结存情况，计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。本方法适用于存货收发不多的企业。 3、计算公式: 移动平均单价=(本次进货的成本+原有库存的成本)/(本次进货数量+原有存货数量) 本批发出存货成本=本批发出存货数量x存货当前移动平均单价 例题3:假设甲公司采用移动加权平均法核算企业存货，则D商品本期收入、发出和结存情况如表3所示。从表中看出，存货的平均成本从期初的10元变为其中的10.8元、13.36元，再变成期末的14.016元 各平均成本计算如下: 表2 D商品购销明细账(先进先出) 日期 摘要 收入 发出 结存 月 日 数单金额 数单价 金额 数单价 金额 量 价 量 量 5 1 期初 150 10 1500 余额 5 购入 100 12 1200 250 10.8 2700 11 销售 200 10.8 2160 50 10.8 540 16 购入 200 14 2800 250 13.36 3340 20 销售 100 13.36 1336 150 13.36 2004 23 购入 100 15 1500 250 14.016 3504 27 销售 100 14.016 1401.36 150 14.016 2101.4 30 本期400 - 5500 400 - 4897.36 150 14.016 2102.4 合计 三:存货计价的依据及选择存货计价方法的 (一)存货计价的依据: 《企业会计准则第1号——存货》第14条规定:“各种存货发出时，企业可以根据实际情况，选择使用个别计价法、先进先出法、加权平均法等方法确定其实际成本。”?换言之，该规定取消了原来准则中所允许的发出存货计价采用的“后进先出法”的计价方法。同时还规定:“各种存货应当按照取得时的实际成本核算。”由此可见，《企业会计准则第1号——存货》给予企业选择存货计价方法的权力。 (二)选择发出存货计价方法的标准 从不同的角度出发，判定存货发出计价方法的标准不同，做出的选择也会不同。因此，在选择存货计价方法之前必须先明确存货计价方法的选择标准。 1.以历史成本为基础 我国《企业会计准则》规定:“各种存货应当按取得时的实际成本核算。”?这表明，在持续经营的前提下，我国现行对存货的计价是以历史成本为基础的。历史成本计量是会计计量的基本原则。当企业将存货用于生产或者用于销售时，面对每次不同的采购成本，如何记录发出存货的单价?是按照平均价格来统一核算发出存货的价格，还是逐一辨认每次发出存货的价格?企业通常根据自己生产经营活动的特点或者财务报表呈报的特殊目的，选择某一种发出存货的计价方法。 2.坚持客观性原则 既要如实地反映销售成本，又要如实地反映期末存货的成本。会计信息必须客观反映企业的经济业务，在遵循法律、法规的前提下，客观地反映经济业务是对会计信息质量的基本要求。 3.坚持谨慎性原则 谨慎性原则是指在有不确定因素的情况下作出判断时，要保持必要的谨慎性，即不高估资产或虚计收益，对于可能的损失和费用应当加以合理的估计。谨慎性原则既有利于企业稳健经营和长远发展，又有利于投资者和潜在投资者作出决策时，尽可能规避风险，使风险收益最大化。 第三章:发出存货计价方法的分析与比较 一、常用存货计价法法的个别分析 (一)个别计价法。采用这种方法计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理准确，但这种方法的前提是需要对发出和结存存货的批次进行具体认定，以辨别其所属的收入批次，实务操作的工作量繁重，困难较大，并且采用这种方法极易被用作调节利润的手段。因为，如果营运不佳，估计利润不高，管理人员就会高价售出低成本的商品，以提高利润，或以相反的方法降低利润。企业中一般不能互换使用的存货、或为特定的项目购入、或制造单独存放的存货、以及购入批次少、容易识别、单位价值较高的贵重物品中，一般采用个别计价法。并且这种方法在实地盘存制和永续盘存制下均可使用。 (二)月末一次加权平均法。这种方法只需在月末计算一次，比较方便。但只能在期末确定存货成本，无法随时从帐面上提供存货的结存金额，不利于加强存货的日常管理。这种方法在实地盘存制下才可用。 (三)先进先出法。采用先进先出法，存货成本是按最近购货确定的，期末存货成本比较接近现行的市场价值，其优点是使企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润，缺点是比较繁琐，特别是对企业进出量频繁的企业更是如此。而且在物价持续上涨情况下，采用此法使存货发出成本降至最低，从而使账面利润虚增，导致资本分派过度，对企业的长期经营不利。经营活动受存货形态影响较大或存货容易腐烂变质的企业，一般采用先进先出法，并且这种方法在实地盘存制和永续盘存制下计算发出存货成本相等。 (四)移动加权平均法。移动平均法的优点在于能使管理人员及时了解存货的结存情况，并且每次购入存货的单位成本和购入前库存存货的单位成本对发出存货成本的影响，分别与购入数量加购入前库存数量的多少成正比，因而成本计算较为客观可信，但与市价仍有一定差距，而且频繁地计算移动单位平均成本，使 存货核算相当繁琐。对于储存在同一地点性能相同的大量存货一般采用加权平均法或移动平均法。 二、常用存货计价方法的综合分析 (一)从价值角度看 采用先进先出法时，期末存货均按后期进价计算，比较接近编表日重置成本，使资产计价较为合理。当采用后进先出法时，期本存货按较早期的单价计量，与编表日的重置成本差距较大，物价变动幅度越大，这种现象越明显。在通货膨胀时期，后进先出法所产生的期末存货数偏低，使资产计价失去意义。结果，财务分析也受到相当大的影响，营运成本、流动比率、投资报酬率偏低。从利润确定角度看，后进先出法，则以最近的进货成本可与最近的营业收入相配比，可以产生较有意义的利润数据，以恰当地解释评价预测企业的经营成果。所获得的利润倘以所得税、股利等形式全部分配的话，也不会过多影响企业按原有规模持续经营。相反，若采用先进先出法，则以较早期的存货成本与现时的营业收入相配比，毛利虚计。若将算得的毛利全额以所得税、股利等形式分尽的话，收回的成本因数额较低，在现时物价水平下，难以重置相同数量的存货，致使企业不能按原有规模持续经营。 (二)从纳税和现金流量角度看 后进先出法具有压低期末存货成本、提高销货成本，减少本期应税利润，因而减少应纳税所得产生的现金流，因此使企业的净现金的流入比采用先进先出法和平均法为多。但是，后进先出法减少应纳所得税额和增加净现金流入的效果并非绝对。从长远时期看，企业的全部存货成本，不管何时形成，正常情况下最终将转化为销货成本。若所有存货均已售出，其成本将全部转化为销货成本，则在其他条件相同的情况下，无论采用哪种存货计价方法，几个会计期的销货成本总额、税前利润总额、所得税总额、税后利润总额、现金流入总额都是一致的。 (三)从管理人员业绩评估角度看 某种存货计价方法的合适与否，还与企业管理人员业绩评价方法与奖励机制有关。不少企业按利润水平的高低来评价企业管理人员的业绩，并根据评价结果来奖励管理人员。此时，管理人员往往乐于采用先进先出法，因为，这样做会高估任职期间的利润水平，从而多得眼前利益。 在修订新会计准则之前，存货的计价方法有:先进先出法、后进先出法、加权平均法、个别计价法。有人会问为什么会取消后进先出法 1、 新的企业会计准则规定，“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。”我认为，正是由于后进先出法与准则的这一会计信息质量要求严重背离，才被排除到允许被使用的存货计价方法之外。 2、企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告的这一要求，具体到存货发出这一事项，就是要求存货的成本流转应当与存货的实物流转相一致。从理论上来讲，企业的实物流转和成本流转也应当一致。虽然在实际工作中，由于企业的存货进出量很大，品种繁多，成本多变，保证各种存货的成本流转与实物流转完全一致是难以做到的，但先进先出法、加权平均法和个别计价法都能比较好地体现成本流转与实物流转的一致性。个别计价法无需多论，它能完全保证成本流转与实物流转的一致性。由于同一种存货，尽管价格不同，但均能满足销售或生产需要，在存货减少时，毋需辨别是哪一批实物被发出，因此加权平均法也基本上满足成本流转与实物流转的一致性的要求。至于先进先出法，大多企业的实物发出顺序都是先进先出，成本流转按照先进先出法来计量，也是符合成本流转与实物流转的一致性要求的。 3、根据我们的生活经验，也容易发现后进先出法的不合情理之处。如果我们分几批买入同一物品，按照后进先出的顺序使用这些物品，可能会使我们丧失最先几批购入物品存在瑕疵的追偿权利。这说明，即使企业能够实现零库存，按照后进先出的顺序发出存货也是不理智的。 综上所述，取消后进先出法的理由，不在于它的计算烦琐或者企业可以利用这种计价方法调节利润，而在于这种方法不符合日常存货发出的实物流转顺序，不能提供与企业实际发生的交易或者事项相一致的会计信息。 二:存货计价方法的比较 (一)存货计价方法对存货成本的影响 采用个别计价法，计算期末存货的成本比较合理、准确，但由于工作量繁重，适用范围很小，仅用于不能替代使用的存货等。采用加权平均法和移动平均法使得本期销货成本介于早期购货成本与当期购货成本之间，这两种方法计算得到的销售成本不易被操纵，因而被广泛采用。先进先出法是以先购入的存货先发出这样一种存货流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。先进先出法下，存货较接近于最近购货成本。 (二)企业存货计价方法的比较、优缺点和适用范围 选择合理的存货计价方法，可以减轻企业的所得税税负。现举例说明如下: 在物价持续上涨的情况下:某企业三月份的购销情况如下:月初存货结存10万公斤，单价3元。3月5日购进40万公斤货物，单价4元。3月10日购进60万公斤货物，单价5元，销售100万公斤货物，单价5.5元。3月20日购进65万公斤货物，单价6元，售出50万公斤，单价7元。 接下来用除个别计价法外的其他三种计价方法计算企业的利润。 一，采用先进先出法: 销售成本=10*3+40*4+50*5+10*5+40*6=730 销售收入=100*5.5+50*7=900 销售利润=900-730=170 方案二，采用加权平均法: 存货平均单价=(10*3+160+300+390)/(10+165)=5.03 销售成本=5.03*150=754.3 销售收入=900 销售利润=900-754.3=145.7 方案三，采用移动平均法: 3月10日结存存货单价=(3*10+40*4+60*5)/110=4.45 3月20日结存存货单价=(44.5+65*6)/(10+65)=5.79 销售成本=100*4.45+50*5.79=445+289.5=734.5 销售收入=900 销售利润=900-734.5=165.5 在物价持续上涨情况下，采用先进先出法使存货发生成本降至最低，从而使账面利润需增，导致资本分派过度，对企业的长期经营不利。经营活动受存货形态影响较大或存货容易腐烂变质的企业，一般采用此法。 加权平均法虽然使用起来比较方便，但是它只能在期末确定存货成本，无法随时从账面上提供存货的结存金额，不利于加强存货的日常管理。计算出的存货成本与现行成本有一定的差距，并且这种方法只能用于实地盘存制。 移动平均法的优点在于能使管理人员及时了解存货的结存情况，并且每次购入存货的单位成本和购入前库存存货的单位成本对发出存货成本的影响，分别与购入数量加购入前库存数量的多少成正比，因而成本计算较为客观可信，但与市价仍有一定差距，而且频繁地计算移动单位平均成本，使存货核算相当繁琐。对于储存在同一地点性能相同的大量存货一般采用加权平均法或移动平均法。 总之，在进货价格呈上升趋势时，企业计算的销售利润由低到高依次是:加权平均法、移动平均法、先进先出法。物价呈下降趋势时，最佳方案是采用先进先出法，如电子产品，由于产品更新换代快，价格逐渐下降，选择先进先出法对企业有利。 第四章:存货计价方法对企业的影响 一般说来，当存货发生实物流转后，也就产生了成本流转。理论上，存货的成本流转额按照成本计价的原则，应当等同于购入实物的成本额。但在实际工作中，如果存货品种繁多，流转额非常大，则成本流转额很难完全匹配实物流转额。因此，在发出存货时，就要按照一定的计价方法来确定发出存货的成本，最终使发出存货的成本和期末存货的成本尽可能接近存货的采购成本，使因采用不同成本计价方式对企业利润的影响变得最低，尽可能减少对企业正常运营的影响。 一、存货计价的方法对期末存货价值的影响 个别计价法是按其购入或生产时所确定的单位成本来确定期末结存存货成 本的，这种方法计算的期末存货价值及销售成本均能以实际购货成本为基础，符合收益和费用相配比原则及期末资产真实性原则;先进先出法是假定先购进的先发出，该方法使存货成本接近于购货成本，期末资产总值较真实;加权平均法，使得本期销货成本介于前期购货成本与本期购货成本之间，对期末存货价值确定的水平次于先进先出法。 二、对本期利润的影响 采用不同的存货发出计价方法，会得出不同的期末成本，出现不同的企业利润，进而影响所得税的数额。所以在现实核算的工作中，存货计价方法的选择，也是纳税人调整应纳税额的有效工具。 存货计价的基本公式:销售成本=期初存货成本+本期进货成本-期末存货成本 存货利润的基本公式:税前利润=销售收入-销售成本-各种税费 净利润=税前利润-所得税? 可见，期末存货的大小与销售成本的高低呈反向关系，与利润呈正向关系，从而影响企业当期应纳税所得额。 一般来说，当物价持续走低时，发出的存货宜采用先进先出法，因为这种情况下采用先进先出法计算出来的期末存货低，从而增加企业当期的销售成本，相对减少企业当期收益，减轻企业所得税负担;在物价上下波动的情况下，则应采用加权平均法对存货进行计价，以避免各期利润忽高忽低，造成企业各期应纳税所得额上下波动，增加企业安排应用资金的难度，可能会造成企业在应纳所得税额过高年度资金周转困难，而陷入财务困境，继而影响企业的其他经营活动。 三、 对企业财务及纳税的影响 存货计算的基本公式为:销售成本=期初存货+本期进货-期末存货 其利润的基本公式为:税前利润=销售收入-销售成本-各种税费 可见，期末存货的大小与销售成本的高低成反比，与利润成正比，当期销售成本与利润成反比，从而影响企业当期应纳税所得额。 目前，我国实行社会主义市场经济，伴随而来的通货膨胀是必然存在的。价格持续上涨，虽然幅度不是很大，但是它造成了一种现象即账面存货价值与市场价值的偏离。先进先出法假定先购进的存货先售出，这就意味着售出的产品成本是由期初存货和最早购买的存货构成的。这样一来，发出存货的价值就低于市场价值，产品销售成本偏低，虚增当期利润，加大所得税费用的支出。而后进先出法的假 定与先进先出法相反，它假定后入库的先出库，这样，发出存货的价值就接近于现行价值，销售成本不会降低，同时减少利润，降低所得税支出。 先进先出法下的期末存货偏高，产品销售成本偏低，税前利润、所得税、净利润偏高，现金流人量低，营运成本偏高。而取消的后进先出法则相反。可见，企业采用后进先出法就能合理地减少所得税费用，但已被取消。如果企业最初采用先进先出法计价，在物价上涨时期改用后进先出法时，但应注意税法规定存货计价一经选定，一年内不得更改，并应在会计报表附注中予以披露。 后进先出法对于企业的业绩评价产生了不利影响，对于争创纳税大户有知名度的大企业来说，他的纳税及企业的业绩是一个最有说服力的广告牌子。所以他们不会太在意节约的所得税支出，往往更加注重自己在消费者眼中的地位及政府对企业的支持与扶植。这样的企业一般是不会选用后进先出法的。 先进先出法恰好与后进先出法相反，它以常规顺序对存货发出进行计价，这样就不会减少所得税支出，当然不会抹杀企业的净收益，对企业的业绩评价很有利。对于小型私有企业来说，减少所得税支出是他们的目标之一。所以小企业往往不会采用这种方法而求助于后进先出法来达到减少费用支出的目的。 四、对企业财务比率分析指标的影响 ?存货计价方法对短期偿债能力、流动性比率分析指标的影响。由于计价方法不同，导致存货账户余额的差异将直接影响到财务报表比率分析中的短期偿债能力及流动性比率的分析指标。这些指标主要包括流动比率、存货周转率、营业周期、销售额与营运资本比等。以上指标都包含受存货直接影响的项目:流动资产、产品销售成本、平均存货以及营运资本。所以在先进先出法下，存货周转率偏低，流动比率、存货周转天数以及营业周期偏高。而在后进先出法下则相反。例如:存货周转率,销货成本/存货平均余额，可以明显的看出，先进先出法下，分子偏低，而分母偏高，周转率偏低。?存货计价方法对企业获利能力比率分析指标的影响。评价企业获利能力的指标主要有毛利率、净利率、普通股每股收益等。这些指标都涉及到利润，所以，先进先出法会高估企业的获利能力，后进先出法则不会。?存货计价方法对企业长期偿债能力比率指标的影响。在长期偿债能力分析中赚取利息倍数反映企业用所获得的利润支付利息费用的能力。先进先出法下，由于税前利润被高估，赚取利息倍数也会被高估，所以夸大了企业的长期偿债能力。?存货计价方法对上市公司市场价值分析指标的影响。对于上市公司，市盈率是一个非常重要的指标，它表明投资某一上市公司股票的获利率，反映上市公司的成长性。在先进先出法下，存货成本高估，则产品销售成本低估， 净利润偏高，市盈率就会偏低。而在后进先出法下，市盈率比较适中。由此可见，先进先出法对财务报表比率分析中的几乎所有比率指标都有影响，尤其是高估了企业的获利能力指标，虚夸企业当期获利能力，而在后进先出法下仅对短期偿债能力比率指标有一定影响。 五、对管理人员业绩评估影响 某种存货计价方法的合适与否，还与企业管理人员业绩评价方法与奖励机制有关。不少企业按利润水平的高低来评价企业管理人员的业绩，并根据评价结果来奖励管理人员。此时，管理人员往往乐于采用先进先出法，因为，这样做会高估任职期间的利润水平，从而多得眼前利益。从资产负债上是存货成本虚增，利润表是,利润被高估。后进先出法与此相反。 以上是在存货价值上升的假设的基础上，但是应该注意到，随着社会的发展，有一些原来的奢侈品慢慢变为大众化用品，价格随着科学的发达、竟争的剧烈而下大幅度下降，如手机、电视机、空调、汽车等，如果是这种价格处于下降趋势的存货，所采用的计价方法将与上面所说的相反。 第五章 如何正确选择合理的计价方法 企业存货计价法的选择对于企业来说，选择哪种存货计价方法最好，主要看企业所在的角度、考虑的主要因素，另外还要看企业所经营存货的特点和财产物资的盘存制度以及物价变动情况等，适合企业的存货计价方法才是最好的计价方法，企业才会从中受益。所以企业必须全面考虑，扬长避短，选择最适合企业的存货计价方法。 一、从存货的特点及管理要求角度看 企业发出存货的计价方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法。但笔者认为，存货计价方法的选择不应该是盲目的，应充分考虑行业存货的特点。例如，在造纸行业中，存货有以下特点:第一，存放时间不宜过长。因为商品木浆和成品纸存放时间过长则会泛黄以致影响纸的白度，白度下降，必然导致产品售价的降低，甚至会使产品受潮而引起霉变，直接造成产品的报废。第二，价格变化波动大。造纸行业对木材的依赖性强，而我国森林资源又十分匮乏，大量的木浆要从国外进口，木浆的价格波动一直比较大。所以造纸行业的存货计价方法应根据 其特点选择先进先出法，这样做有如下理由:一是先进先出法较之加权平均法在提供会计信息质量上，特别是在真实性和及时性上更能客观及时准确地反映造纸企业的存货价值，如前所述，造纸行业存货价格波动性较大，采用此方法能使存货价值接近物价变化的趋势，也能使企业资产负债表中存货的账面价值与市场价格趋于一致，使存货价格波动对企业效益的影响最大限度地在当期损益中反映出来，最大限度地避免了造纸行业在存货的核算中，虚盈实亏或实盈虚亏的现象;二是由于造纸行业存货的特点是不宜长期存放，造纸企业在原料的使用上均是先购进先使用，产品也是先入库先销售。所以，先进先出法的选择符合造纸行业的特点和会计核算的客观要求。 二、从纳税的角度看 用企业存货进行纳税筹划，需考虑企业所处的税制环境及物价波动等因素的影响，采用不同的存货计价方法达到企业最佳纳税的目的，提高企业经济效益。《企业会计准则》规定，纳税人的各项存货发出时，企业可以根据实际情况，选择使用个别计价法、先进先出法、加权平均法等方法确定其实际成本?。以上规定，为企业存货计价方法的选择提供了空间，也为企业税收筹划、减轻税负，实现利润最大化提供了依据，因此，选择合理的存货计价方法，可以减轻企业的所得税税负。下面以一个简单的例子进行分析。 例6:某企业2006年甲货物的购销情况如下:3月购进货物50万千克，单价4元;4月购进货物60万千克，单价4.5元，5月购进货物70万千克，单价4.6元;6月销货160万千克，单价5.5元;9月购进货物80万千克，单价4.8元;11月购进货物40万千克，单价5元;12月销货100万千克，单价6元。 由于采用个别计价法工作量很大，且适用范围很小，仅用于不能替代的存货等，故不采用。 方案一:采用先进先出法。除11月购进的货物作为库存外，其余已售出，因此库存成本200万元，发出存货成本1 176万元，销售收入1 480万元，应纳税所得额304万元，企业所得税100.32万元。 方案二:采用加权平均法。计算出的加权平均价为4.587元，则库存存货成本183.47万元，发出存货成本1 192.53万元，应纳税所得额287.47万元，企业所得税94.87万元。 可见，在进货价格呈上升趋势时，采用先进先出法比采用加权平均法所得到的税负要重。反之，物价呈下降趋势时，最佳方案是采用先进先出法，如电子产品，由于产品更新换代快，价格逐渐下降，选择先进先出法对企业有利。 存货计价方法的选择，应符合税法的规定。《中华人民共和国企业所得税条例》规定:纳税人的商品、材料、产成品的计价应以实际成本为原则，计价方法 一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当在下一年度开始前报主管税务机关备案。因此，企业应在每年年末搜集有关信息，力求准确判断存货价格走势，结合自身情况，合理选择存货计价方法。 三、从企业经营成果的角度看 合理选择存货的计价方法对企业的经营成果有很重要的影响。为了看清楚存货计价方法对经营成果的影响，先来看存货影响经营成果的途径。 利润总额=营业利润+补贴收入+投资净收益+营业外收入-营业外支出 营业利润=主营业务利润+其他业务利润-营业费用-管理费用-财务费用 主营业务利润=主营业务收入-销售折让-主营业务成本-主营业务税金及附加 销售成本=期初存货成本+本期购货成本-期末存货成本? 从以上各式可以看出，存货通过销售成本和自用形成的营业费用、管理费用影响经营成果。存货主要用于对外销售，构成销售成本。同时还有可能自用的，构成营业费用、管理费用等，但是所占比重很小，所以存货计价方法造成存货价值的差异对企业经营成果的影响主要通过销售成本发生作用。利润总额、主营业务成本、期末产成品之间有以下关系:利润总额与主营业务成本呈反向变动关系，主营业务成本与期末产成品呈反向变动关系，利润总额与期末产成品呈正向变动关系。 个别计价法的使用有其局限性，由于其在实际操作中工作量较大，而且成本较高，不符合成本效益原则，对大多数存货品种来说都不适用。采用先进先出法，存货较接近于最近购货成本。因此，在通货膨胀条件下销售成本偏低，使得利润虚计。采用加权平均法使得本期销货成本介于早期购货成本与当期购货成本之间，这种方法使得当期销售利润大于当期实际进货成本配比得到的销售利润。计算得到的销售成本既不能与当期销售利润配比，又不能完全消除通货膨胀的影响，损害了会计信息的真实性。 四、从管理人员业绩评价角度看 存货计价方法的选择合适与否，还与企业管理人员业绩评价方法与奖励机制有关。不少企业按利润水平的高低来评价管理人员的业绩，也就是说企业管理人员的报酬是与企业利润挂钩的，并根据评价结果来奖励管理人员。为此管理人员总是希望有较高的利润来表明其在任期间的经营业绩。另外，所有者或股东对经营人员的评价也通常用利润指标作为衡量的尺度。从企业筹资方面看，较高的存货价值，较高的流动比，给企业筹资也带来很大的方便。因此，从内部管理及业 绩评价的角度出发，采用先进先出法更为合理。此外，在不同企业之间进行经营业绩比较时，存货计价方法的不同也将影响业绩评价的正确性。 第四章:总结 每个企业都会有存货， 有存货就要有一定的发出存货的计价方法。首先要掌握发出存货的几种计价方法，了解这些计价方法产生的影响，如何更好避免这些影响，选择适合本企业的发出存货计价方法，以减少企业一些不必要的支出。此外多关注社会形势，经济发展、国家政策，使自己的企业处于社会不败之地。