银行业所得税税收培训教材98

一、银行业所得税税收分析*收入确认的相关事项1、9项税法采用列举的方式，明确了企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，具体包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。2、2种形式新法将收入分为货币形式和非货币形式两类。货币形式是指现金以及可以确定金额的其他货币形式（如债权权益）；非货币形式是指货币以外的其他形式，其主要的特征在于能为企业带来经济利益，但具体金额一般难以确定。实施条例列举了收入的货币形式和非货币形式：（1）收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。（2）非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。需要注意的是以非货币形式取得的收入，一般情况下应当按公允价值确定收入额。利息收入概念：实施条例第十八条规定，企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。确认时点：利息收入，按照约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。特例——金融企业贷款利息收入确认问题（国家税务总局2010年第23号公告）利息收入规定：金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款（含展期，下同），应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现。属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税。利息收入（1）金融企业贷款利息收入确认的时点在确认金融企业的贷款利息收入时，应该首先判断贷款本金是否逾期。本金未逾期的，应在债务人应付利息的日期确认收入的实现。在确认收入后，如果利息逾期90天后未收回的，在会计上已冲减当期利息收入的，税法上准予冲减当期利息收入。对于已经冲减利息收入的应收未收利息，在以后实际收到时，计入应纳税所得额；本金已逾期的，逾期以后新增的利息，按照实际收到的日期或者虽未实际收到，但在会计上确认为收入的日期，确认收入的实现。在没实际收到且会计上未确认收入的情况下，税法上不再确认利息收入。利息收入（2）23号公告开始执行的时间23号公告自发布之日起30日后执行。该公告的发布时间是2010年11月5日，2010年12月5日开始执行。从2008年1月1日起至2010年12月4日，企业贷款利息收入无论逾期是否超过90天，贷款本金是否逾期，均在债务人应付利息的日期确认收入的实现。在没有总局明确之前，2010年12月5日以后，2008年1月1日起至2010年12月4日，企业应收未收利息即使在会计上已经冲减收入的前提下，在税法上不可减除2010年应纳税所得额。租金收入概念：实施条例第十九条规定，租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。确认时点：租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。特例——租金提前一次性支付的特殊处理（国税函【2010】79号文件）：租金收入国税函【2010】79号：根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。注意：国税函[2010]79号文件从文件下发之日（2010年2月22日）起执行，因此从2010年2月22日之后租金提前一次性支付的才可选择分期确认。不征税收入与免税收入的区分1、不征税收入【含义，填报，涉及文件】“不征税收入”本身即不构成应税收入，如财政性资金、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。企业的不征税收入，填报企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”“一、收入类调整项目”第14行“13、不征税收入”对应行次。目前，对于金融企业来说，涉及不征税收入的主要有两个文件：财税[2008]151号，财税[2009]87号。其中财税[2009]87号文件执行时间为2008年1月1日至2010年度12月31日。2011年起该项政策不再执行。执行时间为2008年至2010年度，是指企业收到财政性资金的时间为2008年至2010年度。不征税收入财税[2009]87号文件明确从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计收入总额的财政性资金：①企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；②财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金#管理#或具体管理要求；③企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；自2011年起，企业取得的财政性资金，无论是否符合财税[2009]87号文件的规定的三个条件，都不得确认为不征税收入。注意：不征税收入的产生的利息收入是应税收入，应按照规定缴纳企业所得税。免税收入“免税收入”本身已构成应税收入，但予以免除，属于减免税的范畴。免税收入包括：（1）国债利息收入（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利收入（3）符合条件的非营利组织的收入（4）其他免税收入项目，具体包括投资者从证券投资基金分配中取得的收入、债券的差价收入，期货保障基金公司取得的免税收入，中国证券投资者保护基金有限责任公司取得的免税收入，中央电视台的广告费和有线电视收入，中国保险保障基金有限责任公司取得的免税收入等。免税收入在附表五税收优惠表中填列反映。免税收入注意：（1）税收上对于不征税收入、免税收入及其他任何收入是否作为不征税收入或免税收入都需要有明确的法律依据。对于不征税收入和免税收入，税法上采取的是正列举的方式，只要法律没有明确规定收入项目属于不征税或免税范畴，则企业应作为应税收入缴纳企业所得税。（2）投资者从证券投资基金分配取得的收入免税，是指企业作为投资主体，直接购买证券投资基金所取得的分配收入暂不征收企业所得税。企业委托理财公司在委托理财过程中购买证券投资基金产品，不是以直接投资方式购买证券投资基金，委托理财收到的分红不可以免税。免税收入（3）投资者从证券投资基金分配取得的收入免税，是指从证券投资基金取得的分红免税，企业因转让证券投资基金，而取得的差价收入不得免税。（4）国税函[2010]79号第四条规定：企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。投资者从证券投资基金分配取得的收入，也在证券投资基金作出利润分配的日期确认收入。视同销售收入的确认视同销售收入是指会计上不作为销售核算，而在税收上应确认应税收入缴纳所得税的收入。1、什么情况下作视同销售【一个交换，三类资产，八项用途】实施条例第二十五条　企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。视同销售收入的确认国税函[2008]828号文件规定了处置资产的视同销售的条件，即，资产所有权属发生改变时而不属于内部处置资产的，应按视同销售确定收入。列举了六种视同销售的情况，具体包括（一）用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖励或福利；（四）用于股息分配；（五）用于对外捐赠；（六）其他改变资产所有权属的用途。视同销售收入的确认2、如何确定销售收入国税函[2008]828号文件规定企业发生上述六种情形时，属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入【特殊规定:国税函[2010]148号】。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第三条第八款对以外购资产按购入时的价格确定销售收入的条件进行了规范：企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。视同销售收入的确认(1)满足3个条件的，按购入价确认收入。当企业外购的资产在处置时发生视同销售情形的，同时符合“不以销售为目的”、“具有替代职工福利等费用支出性质”、“购买后一般在一个纳税年度内处置”三个条件的，在处置时按购入价格确认收入。(2)不满足3个条件的，应按公允价值确定。外购的资产在处置时发生视同销售情形的，不符合上述三个条件中的任一条件的，在确定视同销售收入时应按公允价值确定（如房产）。注意：企业以非货币资产对外投资时，不具有替代职工福利等费用支出性质，应以公允价值确认视同销售收入。股权转让所得的确认1、确认收入的时间：根据国税函[2010]79号文件第三条的规定,企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。*股权变更手续的确认问题按照《公司法》的规定，上述规定中所称的“股权变更手续”是指企业在工商等公司登记机关办理完成的股权变更手续。股权转让所得的确认2、股权转让所得金额的确认：转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得【即转让股权所得=转让股权收入-取得该股权所发生的成本】。股权转让收入的确定企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。注意：企业在进行股权转让时应保证是以公允价进行转让。对属于国资委的隶属企业，通过产权交易市场进行挂牌交易的股权转让价格认为是公允价。股权转让所得的确认股权成本的确定（1）按照《实施条例》第七十一条的规定，上述规定中所称“取得该股权所发生的成本”按照以下方法确定：A、通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；B、通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。股权转让所得的确认（2）在未分配利润分配前转让股权，转让价格势必高，因为包含了未分配利润这部分价值，但计算股权转让所得时，不得将这部分未分配利润减除。因此文件规定：不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。但考虑到允许企业扣除的股权投资成本中包括投资企业在取得被投资企业股权时在被投资企业留存收益中所享有的权益，因此上述规定所称“不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额”，是指不得再扣除投资企业投资后被投资企业新增的属于投资企业的留存收益。股息、红利等权益性投资收益收入确认1、确认收入的时间国税函【2010】79号文件第四条规定：“企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。”明确了股息、红利收入按照被投资企业股东会或股东发大会做出利润分配的日期，不是以实际收到股息、红利收入的时间确认收入。这一点在企业所得税法实施条例也有体现。股息、红利等权益性投资收益收入确认2、两种情况下的转股收入、计税基础的确定国税函[2010]79号文件重点在于规定了两种不同情况下的转股，其收入确认以及计税基础的确认（1）被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。（2）被投资企业以盈余公积和未分配利润转增股本的应作为投资企业的红利所得，并增加其投资成本。企业取得财产转让等所得企业所得税的处理1、新税法实施以前财产转让收入等确认为递延所得的处理问题：根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第二条规定：企业按原税法规定已作递延所得确认的项目，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。即按照原来新税法实施以前按国税函[2008]264号文件第二条第二款以及其他相关文件，将符合条件的财产转让等收入分5年计入应纳税所得额的，可以在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得。企业取得财产转让等所得企业所得税的处理2、新税法实施以后财产转让收入等确认为递延所得的处理问题：《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）第一条规定：企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。企业取得财产转让等所得企业所得税的处理3、新税法实施以后19号公告公布之前财产转让收入等确认为递延所得的处理问题：《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）第二条的规定：2008年1月1日至本公告施行前（19号公告于发布之日起30日后施行，发布之日为2010年10月27日），各地就上述收入计算的所得，已分5年平均计入各年度应纳税所得额计算纳税的，在本公告发布后，对尚未计算纳税的应纳税所得额，应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税。企业取得财产转让等所得企业所得税的处理资产损失在以后年度收回的处理企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。拆迁补偿的税务问题根据《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2009〕118号）规定，企业政策性搬迁和处置收入，是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁（包括部分搬迁或部分拆除）或处置相关资产而按规定从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地使用权转让收入。对企业取得的政策性搬迁或处置收入，应按以下方式进行所得税处理：拆迁补偿的税务问题⑴企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权（以下简称重置固定资产），或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。拆迁补偿的税务问题⑵企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额，计入企业当年应纳税所得额计算缴纳企业所得税。⑶企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。⑷企业从规划搬迁次年起的5年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在5年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。减免税优惠1、国债利息收入-汇算清缴申报的同时附送相关资料企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入，为免税收入。注意事项：对于国债利息，会计上一般按权责发生制确认利息收入，即使没有实际兑付取得，也确认利息收入。但税法上规定，利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现，因此企业只有在国债到期实际兑付，取得国债利息收入时，才能将国债利息收入作为免税收入；如果企业在持有国债期间转让了国债，则即使会计上确认为利息收入，税法上也不能将确认的国债利息收入作为免税收入。减免税优惠2、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益-事后备案居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。注意事项：①投资企业与被投资企业应均为居民企业；减免税优惠②若投资企业投资于上市的居民企业，则持有该股票满12个月后取得的股息红利才能作为免税收入，若投资于未上市的居民企业，取得的股息红利无论是否满12个月，均可以作为免税收入；③对于通过二级市场买卖股票的企业，无法提供投资合同或协议的，也可以提供买卖股票的交割单或相关交易凭证，以确定是否持有该股票已满12个月；④被投资方作出利润分配决定的有关证明，可以是被投资方宣告发放股息红利的公告等。金融机构农户小额贷款的利息收入《农村金融有关税收政策通知》（财税[2010]4号）自2009年1月1日至2013年12月31日，对金融机构农户小额贷款的利息收入在计算应纳税所得额时，按90%计入收入总额。在财税[2010]4号文件中对农户的概念进行了界定。本通知所称小额贷款，是指单笔且该户贷款余额总额在5万元以下（含5万元）的贷款。　金融机构应对符合条件的农户小额贷款利息收入进行单独核算，不能单独核算的不得适用。金融机构农户小额贷款的利息收入注意：2009年1月1日至2013年12月31日的利息收入，是指在按照税法和相关文件的规定应该在此期间确认的利息收入。2009年以前的贷款按照税法和相关文件的规定在2009年度确认利息收入的实现，符合相关条件的，可以享受上述优惠；2013年金融企业发放的贷款，在2014年按照税法和相关文件的规定确认利息收入实现的，不得享受上述税收优惠。工资薪金的税前扣除问题1、实施条例规定第三十四条　企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。工资薪金的税前扣除问题2、工资的“合理性”的五条原则①企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；②企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；③企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；④企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。⑤有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；工资薪金的税前扣除问题3、关于工资薪金总额问题《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。工资薪金的税前扣除问题4、工资薪金税前扣除要把握的几个要点：（1）工资薪金发放的对象是在本企业任职或受雇的员工，因为他们能为企业提供特定的劳务，为企业带来经济利益的流入。支付给劳务公司的劳务费不属于工资薪金的范畴。（2）工资薪金的扣除标准应限于合理的范围和幅度：不同地区、不同行业、不同企业的工资水平不同，无法统一定一个标准，实践中须由税务机关根据具体的情况来判断，判断的主要依据就是3号文件中提到的5项原则。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。工资薪金的税前扣除问题（3）工资薪金的表现形式包括所有现金和非现金形式。（4）列举了工资薪金的种类：包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资等。工资薪金支出是因员工在企业任职或受雇于企业，而且是因其提供劳动而支付的。但企业为职工支付的保险费、住房公积金、安家费、支付给离退休人员的工资等不属于工资薪金的范围。工资薪金的税前扣除问题（5）内退人员工资的处理：企业为内退人员按月支付的工资，可以参照在职员工的工资薪金进行处理。企业与内退职工解除劳动合同而支付的合理的一次性补偿款，属于与生产经营有关的必要而合理的支出，允许据实扣除。本期提而未付的金额，不得在本期扣除，实际支付时，作纳税调减处理。内退人员的补偿款从未分配利润中提取并用于以后年度的列支，在国家税务总局未做进一步明确前，在计算应纳税所得额时不予从税前扣除，不予做纳税调减。工资薪金的税前扣除问题企业给返聘人员支付的劳动报酬，是否允许税前扣除？若允许扣除，是否作为计提“三费”的依据？企业返聘退休人员、退养人员应签订《劳动协议》，其支付的合理的劳动报酬可据实税前扣除。但企业支付给返聘人员的劳动报酬不纳入工资薪金总额，不作为计算职工福利费、工会经费、教育经费的基础。工资薪金的税前扣除问题企业与学校签订实习合作协议，企业为实习学生支付报酬是否允许税前扣除？若允许扣除，是否作为计算“三费”的基础？企业支付学生实习报酬税前扣除问题，在财政部、国家税务总局没有新的规定之前，可暂按《财政部国家税务总局关于企业支付学生实习报酬有关所得税政策问题的通知》（财税〔2006〕107号）、《企业支付实习生报酬税前扣除管理办法》（国税发〔2007〕42号）等文件规定执行。但实习报酬不纳入工资薪金总额，不得作为计算职工福利费、工会经费、教育经费的基础。工资薪金的税前扣除问题企业安置残疾人就业，工资在加计扣除时，必须符合哪些条件？根据《财政部国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税〔2009〕70号）规定，企业享受安置残疾职工工资100%加计扣除应同时具备如下条件：（1）依法与安置的每位残疾人签订了1年以上（含1年）的劳动合同或服务协议，并且安置的每位残疾人在企业实际上岗工作；未实际在岗的残疾人工资不得加计扣除。内退或待岗残疾人员工资不得加计扣除。工资薪金的税前扣除问题（2）为安置的每位残疾人按月足额缴纳了企业所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险；未全部缴存社保、只缴存了部分社保的企业不得加计扣除残疾人工资；与企业签订合同，而由其他企业缴纳社保，则残疾人工资也不得加计扣除。（3）定期通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资；（4）具备安置残疾人上岗工作的基本设施。残疾人员的范围适用《残疾人保障法》的有关规定。职工福利费支出1、实施条例第四十条的规定企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。需注意是发生的概念，必须是企业实际发生职工的福利费才能扣除，企业不应按照计提的职工福利费在税前扣除。2、必须是实际发生的职工福利费，不超过工资薪金总额的14%，才能在税前扣除。仅计提进入费用，但未实际发生的职工福利费，不能在税前扣除。企业在计提时会计上借记相关费用，贷记应付职工薪酬。在实际发生时借记应付职工薪酬，贷记银行存款等相关科目。能够在税前扣除的是实际发生时应付职工薪酬的借方金额。职工福利费支出3、职工福利费的计算基数问题实施条例规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。“工资薪金总额”是指在税法上准予扣除的合理的工资薪金金额，也即附表三第22行“2.工资薪金支出”的第2列“税收金额”。其范围和概念在国税函[2009]3号文件中有具体的规定。工会经费、职工教育经费的计算基数与职工福利费的一致。4、税会差异问题财企[2009]242号文件的规定，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额。但在进行税收处理时，应按照国税函[2009]3号文件第三条第（二）款的要求，企业为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利列入职工福利费支出的内容。职工福利费支出企业组织职工旅游发生的费用支出能否列入职工福利费，按不超过工资薪金总额14%的比例税前扣除？根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）规定，职工福利费包括为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利。从组织职工旅游的性质来看，其具有缓节工作压力，进一步提高生活质量的积极意义，因此，企业组织职工旅游发生的费用支出暂纳入职工福利费管理范畴，并按照税收规定扣除。如果企业以职工旅游的名义，列支职工家属或者其他非本单位雇员所发生的旅游费，则属于与生产经营无关的支出，不得纳入职工福利费管理，也不得税前扣除。职工福利费支出职工防暑降温费、职工住房补贴或提租补贴，以及租赁住房给职工住宿所发生的支出，能否直接税前扣除？根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）规定，为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等，属于《企业所得税法实施条例》第四十条规定的企业职工福利费。因此，职工防暑降温费、职工住房补贴或提租补贴，以及租赁住房给职工住宿所发生的支出均属于职工福利费支出，应纳入职工福利费管理范畴，并按税收规定扣除。补充养老保险费、补充医疗保险费实施条例第三十五条企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。根据财税[2009]27号的规定：自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。补充养老保险费、补充医疗保险费根据这条规定，需要明确：（1）补充医疗保险补充养老保险的支付对象必须是在本企业任职或受雇的全体员工，仅为部分员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，不得在税前扣除。（2）必须实际支付，有的企业采用计提或者存在银行账上的补充养老、补充医疗保险，不允许在税前扣除；所谓的实际支付，是指为本企业员工支付年金或者购买补充养老、补充医疗的商业保险，企业采取自管形式，即企业自己给员工报销的医疗、养老费用，不得在税前扣除。（3）扣除的限额为职工工资总额5%，超过的部分不准予扣除。如实际支付数为职工工资总额的4%，税前准予扣除的标准也是职工工资总额的4%，即补充养老补充医疗在税法上不存在调减的情况。补充养老保险费、补充医疗保险费（4）根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）规定，补充养老保险和补充医疗保险不属于职工福利费的列支范围。因此，企业依照财务会计制度有关规定，在应付福利费科目中列支补充养老保险费和补充养老保险费的，一方面，企业可以在税收规定的标准内调减当期实际发生的职工福利费支出，按照税收规定税前扣除；另一方面，企业可将实际发生的符合税收规定标准的补充养老保险、补充医疗保险直接计入当期损益，未通过应付福利费核算的，应按税收规定的标准予以税前扣除，超过部分纳税调增应纳税所得额。补充养老保险费、补充医疗保险费补充医疗保险并入当月工资薪金缴纳；补充养老保险按照国税函[2009]694号文，单独找税率缴纳。企业年金的企业缴费计入个人账户的部分（以下简称企业缴费）是个人因任职或受雇而取得的所得，属于个人所得税应税收入，在计入个人账户时，应视为个人一个月的工资、薪金（不与正常工资、薪金合并），不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款，并由企业在缴费时代扣代缴。对企业按季度、半年或年度缴纳企业缴费的，在计税时不得还原至所属月份，均作为一个月的工资、薪金，不扣除任何费用，按照适用税率计算扣缴个人所得税。工会经费根据实施条例第四十一条的规定，企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。注意：拨缴的概念，企业应在拨缴并取得工会经费专用收据后才能扣除。扣除凭据问题：在2010年新下发的《国家税务总局关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》（国家税务总局公告2010年第24号）明确：自2010年7月1日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。工会经费这也就意味着企业的工会经费必须在企业实际拨缴，仅在会计上计提，尚未实际缴付给上级工会组织并取得相应票据的，不得在税前扣除。在2010年7月1日前，企业应取得《工会经费拨缴款专用收据》后，不超过工资薪金总额2%的部分的工会经费可以在税前扣除。在2010年7月1后，企业应取得《工会经费收入专用收据》后，不超过工资薪金2%的部分的工会经费可以在税前扣除。广告费和业务宣传费1、实施条例规定第四十四条的规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后年度结转扣除。【无限期结转】2、特殊规定财税[2009]72号的相关规定：对化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。广告费和业务宣传费3、广告费业务宣传费扣除基数问题【含视同销售收入】国税函[2009]202号规定，企业在广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括视同销售（营业）收入额。一般企业的广告费、业务宣传费是以附表一（1）第1行“一、销售（营业）收入合计”为基数计算，金融企业以附表一（2）第1行“一、营业收入”与第38行“二、视同销售收入”之和为基数计算，事业单位、社会团体等以主表第1行“一、营业收入”为基数计算。广告费和业务宣传费视同销售（营业）收入额是指将非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途，视同为销售货物、转让财产或者提供劳务所确认的收入。注意：从事股权投资的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等）从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，不得作为广告费和业务宣传费的扣除基数。业务招待费1、实施条例规定第四十三条规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。2、业务招待费基数问题①视同销售收入是否可作为扣除基数国税函[2009]202号规定，企业在计算业务招待费时，其销售（营业）收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。一般企业的业务招待费是以附表一（1）第1行“一、销售（营业）收入合计”为基数计算，金融企业以附表一（2）第1行“一、营业收入”与第38行“二、视同销售收入”之和为基数计算，事业单位、社会团体等以主表第1行“一、营业收入”为基数计算。广告费和业务宣传费②从事股权投资企业的计算基数国税函〔2010〕79号第八条规定，“对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。”A、对从事股权投资业务的各类企业，当期从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入（以下简称股权投资性收入）均可以作为计算业务招待费扣除限额的基数；B、国税函[2010]79号文件从发布之日（2010年2月22日）起执行，将股息、红利及股权转让收入计入业务招待费计算基数的政策应从2010年开始执行。广告费和业务宣传费③企业赠送客户小礼品相关费用的确认企业赠送客户的小礼品上印有该企业或其生产产品的标志的，作为业务宣传费在税前扣除；在小礼品上没有印上该企业或其生产产品的标志的，应作为业务招待费在税前扣除。固定资产折旧问题1、实施条例规定第五十九条固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。　企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。　企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。注意：以公允价值模式计量的投资性房地产，凡符合税法规定的固定资产、无形资产，应按税法规定计算折旧、摊销，并准予扣除。但是投资性房地产会计上计算的公允价值变动损益，在纳税申报时应通过附表七进行相应的调整。固定资产折旧问题2、折旧年限问题：【只调增不调减】实施条例第六十条规定了除国务院财政、税务主管部门另有规定外的固定资产计算折旧的最低年限。可见，税法上规定的是固定资产计算折旧的最低年限。当企业固定资产折旧年限短于税法规定的最低年限时，要进行纳税调整处理；而会计折旧年限长于税法规定的最低年限时，会计年限即为税收年限，不可做调减处理。3、固定资产投入使用后计税基础确定问题【12月前、12个月后】在国税函[2010]79号文件第五条规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。固定资产折旧问题针对此项规定明确以下问题：①企业因工程款项尚未结清而未取得全额发票的固定资产，在投入使用后可以按合同规定的暂估价计提折旧从税前扣除。②企业在固定资产投入使用后12个月内取得发票的，可以调整投入使用固定资产的计税基数，其以前年度按暂估价计提的折旧也应做相应调整。③固定资产投入使用12个月后取得发票的，参照《企业会计准则》的规定，企业已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。因此，对于固定资产投入使用12个月后取得发票的，调整该项固定资产的计税基础，但不需要调整原已计算扣除的折旧额，其以后年度的折旧按调整后的计税基础减已提取折旧额后的资产净值计算。固定资产折旧问题注意：企业在固定资产投入使用后12个月内取得发票的，且在12个月内跨年的，还应调整前一年度的申报。公益性捐赠1、实施条例规定根据实施条例第五十三条的规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。汇总纳税企业以汇总后的利润表作为公益性捐赠支出的计算基数，合并报表的利润不能作为公益性捐赠支出的计算基数。2、财税[2008]160号文件规定财税[2008]160号第三条规定了公益性捐赠支出的具体范围：企业可在税前按照年度利润总额12%的范围内准予扣除的捐赠支出，需符合以下三个条件：【捐赠对象，备查留存资料—资格文件、捐赠收据、年检合格证】公益性捐赠①省、自治区、直辖市和计划单列市以上财政、税务、民政部门联合确认、公布的具有公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单的文件复印件。捐赠的对象必须为公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门。企业的捐赠对象在捐赠当年应为取得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体。目前公布具备2010年度公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单的文件主要是财税[2010]69号，财税[2010]45号，财税[2010]97号。②财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据。③省、自治区、直辖市和计划单列市以上民政部门出具的相应年度的公益性社会团体年度检查证明资料复印件。公益性捐赠3、特例：【下面三个特例中的捐赠可以全额扣除，并且不占利润总额12%的额度，但有时间、地点的限制】①《财政部、海关总署、国家税务总局关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税[2008]104号）：自2008年5月12日起，至2008年12月31日。（财税[2009]131号文件对财税[2008]104号文件进一步规定其2008年12月31日到期的有关税收优惠继续执行至2010年12月31日）②《关于支持玉树地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税[2010]59号）：自2010年4月14日起，至2012年12月31日。③《财政部海关总署国家税务总局关于支持舟曲灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税[2010]107号）：自2010年8月8日起，至2012年12月31日。不征税收入用于支出所形成的费用、免税收入所对应的费用扣除问题1、不征税收入用于支出所形成的费用税前扣除的问题：根据企业所得税法实施条例第二十八条的规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。2、不征税收入用于支出所形成的费用申报表填写口径：根据国税函[2010]148号文件第三条第二款的规定，企业符合相关文件规定的不征税收入填报企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”“一、收入类调整项目”第14行“13、不征税收入”对应列次。上述不征税收入用于支出形成的费用和资产，不得税前扣除或折旧、摊销，作相应纳税调整。其中，用于支出形成的费用，填报该表第38行“不征税收入用于所支出形成的费用”；其用于支出形成的资产，填报该表第41行项目下对应行次。不征税收入用于支出所形成的费用、免税收入所对应的费用扣除问题3、免税收入所对应的费用扣除问题：根据国税函[2010]79号文件第六条的规定:根据《实施条例》第二十七条、第二十八条的规定，企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。新办企业的开办费开办费，根据《企业会计准则—应用指南》的解释，具体包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等内容。根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）规定，新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关规定，自开始生产经营之日起，按照不低于3年的时间均匀摊销。但摊销方法一经选定，不得改变。对于筹建期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费应按照税收规定扣除。准备金支出1、金融企业提取的贷款损失准备（财税[2009]64号）准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额注意：A、截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额，是税收上的准备金余额，而非会计上的准备金余额。且为减除了已在税前扣除的贷款损失后的金额。B、金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。准备金支出C、金融企业准予提取贷款损失准备的贷款资产范围：①贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；②银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出等各项具有贷款特征的风险资产；③由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金、以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，不得提取贷款损失准备在税前扣除。准备金支出2、金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金（财税[2009]99号）；关注类贷款，计提比例为2%；次级类贷款，计提比例为25%；可疑类贷款，计提比例为50%；损失类贷款，计提比例为100%。正常类贷款，按财税[2009]64号文件的相关规定计提。注意：A、正常类贷款，依然可以扣除1%的贷款损失准备。B、准确把握涉农贷款和中小企业贷款的范围。C、计提涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的基数虽然在财税[2009]99号文件中没有进行规定，但应当参照财税[2009]64号文件的规定进行处理。以上准备金政策执行期限均为2008年1月1日至2010年12月31日。在没有新的相关文件对上述准备金扣除进行规定之前，以上准备金自2011年起不能税前扣除。注意：企业上述7类准备金的准予税前扣除的金额不得超过其会计上的实际计提数。资产损失国家税务总局2011年25号《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（1）25号公告最大的亮点就是将以前国税发[2009]88号文件关于资产损失自行申报和审批制度改为申报制。申报制下，企业发生的资产损失不需要再审批了，但相应的涉税风险却增加了。（2）区分实际资产损失和法定资产损失准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。资产损失企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。（3）申报形式分为清单申报和专项申报两种形式。（4）扣除范围扩大至无形资产损失、各类垫付款、企业之间往来款项损失、不同类别的资产捆绑(打包)出售损失、企业自身原因及政策原因而发生的资产损失、因刑事案件原因或立案两年以上未追回资产损失等其他各类资产损失。资产损失（5）以前年度损失追补确认企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不超过五年。资产损失税前扣除在追补调整时多缴税款的处理只能抵税而不能退税。法定资产损失因其并未实际处置，无法确定实际处置损失，因而只能申报时在申报年度扣除。资产损失（6）汇总纳税成员企业新《办法》规定，在中国境内跨地区经营的汇总纳税企业总机构及其分支机构发生的资产损失，除应按专项申报和清单申报的有关规定，各自向当地主管税务机关申报外，各分支机构同时还应上报总机构。也就是说分支机构要双重报送，既要向当地主管税务机关申报，又要向总机构报送。总机构对分支机构上报的资产损失以清单申报形式向当地主管税务机关进行申报。（7）对企业按独立交易原则向关联企业转让资产的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，按照反避税原则要求企业如能作专项说明，并同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料，准予扣除。二、个人所得税税收分析国税发〔2011〕50号：国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知征收方向明确——以非劳动所得为征收重点：（1）加强财产转让所得征管一是完善自然人股东股权（份）转让所得征管。二是加强房屋转让所得和拍卖所得征管。三是抓好其他形式财产转让所得征管。（2）深化利息、股息、红利所得征管。1、加强个人转让非上市公司股权的个人所得税管理。国税函【2009】285号文件、国家税务总局27号公告，核心的要求是对被转让企业股权计税依据明显偏低并无正当理由的，按照被投资企业净资产份额进行核定；如果被投资企业的资产主要有房地产、股权、采矿权、探矿权、知识产权等隐含增值较高资产占到被转让企业50%以上资产，要求对被转让企业的净资产进行评估。正当理由被界定在只有连续3年亏损，或者直系亲属之间的转让股权之间。50号文件：重点做好平价或低价转让股权的核定工作，通过建立电子台账，记录股权转让的交易价格和税费情况，加强财产原值管理。2、加强个人转让上市公司限售股的个人所得税管理。2010年1月1日，国务院决定对个人转让限售股股票按照财产转让所得开征个人所得税，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。对个人转让非限售股转让个人股票继续免征个人所得税。财政部和总局分别下发了财税【2009】167号、财税【2010】70号、所便函【2010】5号文件进行规范。其核心规定为：（1）限售股的范围现定于大小非解禁形成的限售股、ipo新股发行的限售股，以及由此而孳生的限售股。定向增发限售股不属于征收个人所得税的范围。（2）限售股交易的方式，不但包括了直接转让股票，而且包括换取ETF基金指数等情形，所以转让限售股取得现金或非现金利益的情形均纳税征税范围。（3）征税方式，采取了预扣缴与清算结合的制度。在目前证券公司技术尚未完备，未实现分库管理的情况下，暂时按照限售股上市首日的价格作为转让价格，财产原值核定为转让价格的15%。在征收税款次日3个月内纳税人可以要求清算。（4）纳税人同时持有限售股股票和非限售股该股股票的，采取“先进先出法”，即：限售股有限的原则征收个人所得税。【注】：国家税务总局公告2011年第27号公告27号公告：从5月1日起，只要上市公司持股比例不低于30%，其所有层级的子公司员工以股权激励方式取得的股权收益，都可以按照优惠计税方式计算缴纳个税。此前国税函〔2009〕461号文：只有上市公司本身及其一级和二级子公司的员工以股权激励方式取得的股权收益，才能按照优惠计税方式计征个税，其他层级的子公司员工都不可以享受这一优惠。27号公告的发布意义：只要满足持股比例不低于30%的条件，股权激励的优惠计税政策可以放宽适用到上市公司自身、子公司、孙公司以及层级更低的公司。【注】股权激励的纳税方式员工取得股权激励所得的应纳税额计算公式为：应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数。注1：公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资、薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算。注2：员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。3、对房屋转让所得和拍卖所得加强个人所得税监管。《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》(国税发[2006]108号)、《国家税务总局关于个人转让房屋有关税收征管问题的通知》(国税发[2007]33号)等相关文件规定。　　个人出售商业用房取得的所得，应按规定缴纳个人所得税，不得享受1年内换购住房退还保证金和自用5年以上的家庭唯一生活用房免税的政策。　　个人转让住房未提供完整、准确的房屋原值凭证，不能正确计算房屋原值和应纳税额的，按纳税人住房转让收入1%征收个人所得税。未提供完整、准确的房屋原值凭证，是指纳税人不能提供房屋购买合同、发票或建造成本、费用支出等有效凭证，或契税征管档案中没有上次交易价格或建造成本、费用支出金额等记录。　　个人转让自用5年以上、并且是家庭唯一生活用房（普通住宅），取得