居民企业股权激励税会差异与纳税调整

居民企业股权激励税会差异与纳税调整[提要]股权激励作为上市公司激励中的一种重要激励手段，为上市公司企业绩效的提高起到积极的作用，因而备受公司青睐。本文通过案例的形式，对上市公司股权激励（权益性）的会计处理和税务处理对比分析，较为详细地介绍我国居民企业股权激励税会差异与纳税调整。收录日期：2018年3月20日一、股权激励税会差异分析股权激励作为一种与企业价值挂钩的激励方式，在一定程度上可以弱化代理问题，在我国上市公司对企业高管进行股权激励的现象较为普遍，而对股权激励的激励期限一般比较长（一般3年以上），在此期间，我国相关税收政策和会计准则对股权激励所产生的费用准予扣除的标准不尽相同，直接影响会计准则下与所得税规定下的企业利润，站在税收的角度，需要调整会计准则下的企业净利润，即进行纳税调整。我国相关税收制度对股权激励的规定，按照国家税务总局2012年第18号公告即国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励有关企业所得税处理问题的公告（以下简称公告）规定，对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除;对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除，以上所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格为基础确定。国务院证券管理委员会发布的《上市公司股权激励#管理#（试行）》（证监公司字[2005]151号，以下简称《管理办法》）的规定，在我国境内上市的居民企业（以下简称上市公司），为其职工建立了股权激励计划，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称税法）的有关规定，也比照上述规定执行。根据我国《企业会计准则第11号-股份支付》的相关规定。对于以权益结算的股份支付，以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量，授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积，完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积，在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量，对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间，对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度，企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整，在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。股权激励税会差异产生的原因是税收制度与会计准则的目标不一致，居民企业所得税的税收目标是保障国家税收的稳定和宏观经济的调控，而会计准则的目标是追求会计信息对投资者决策的有用性。二、案例分析上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。视不同情况进行不同的涉税处理：股权激励计划实行后立即行权的税务处理一一对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行?前扣除。股权激励计划实行后需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的税务处理――对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定税前扣除。长江公司是上市公司（以下简称长江公司），长江公司按照证监会《管理办法》（证监公司字[2005]151号）建立股权激励计划，2011年1月1日，经股东大会批准，长江公司与50名高级管理人员签署股份支付。协议规定：（1）长江公司向50名高级管理人员每人授予10万股股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起连续服务满5年，公司5年平均净利润增长率达到12%;（2）符合行权条件后，每持有1股股票期权可以自2016年1月1日起1年内，以每股5元的价格购买长江公司1股普通股股票，在行权期间内未行权的股票期权将失效。长江公司估计授予日每股股票期权的公允价值为15元。2011〜2015年，长江公司与股票期权有关的资料如下：2011年5月，长江公司自市场回购本公司股票500万股，共支付款项4，025万元，作为库存股待行权时使用;2011年，长江公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为10%。该年末，长江公司预计未来4年将有4名高级管理人员离开公司，预计5年平均净利润增长率将达到12%;每股股票期权的公允价值为16元。2012年，长江公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为14%。该年末，长江公司预计未来3年将有3名高级管理人员离开公司，预计5年平均净利润增长率将达到12.5%;每股股票期权的公允价值为17元。2013年，长江公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为12%。该年末，长江公司预计未来两年将有2名高级管理人员离开公司，预计5年平均净利润增长率将达到12%;每股股票期权的公允价值为18元。2014年，长江公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为14%。该年末，长江公司预计未来一年将有1名高级管理人员离开公司，预计5年平均净利润增长率将达到12%;每股股票期权的公允价值为19元。2015年，长江公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为16%。该年末，每股股票期权的公允价值为20元。2016年3月，48名高级管理人员行权，长江公司收到款项1，500万元，相关股票的变更登记手续已办理完成，行权日该股票公允价值为22元。假定长江公司2011年至2016年的会计利润分别为50，000万元、57，000万元、63，840万元、72，777.6万元、84，422.02万元和94，000万元，长江公司2011〜2015年所得税无其他调整项目。按照我国《企业会计准则第11号一股份支付》的相关规定，企业会计账务处理如下：（1）2011年5月，长江公司回购本公司股票时的相关会计分录：借：库存股4025贷：银行存款4025（2）长江公司2011年应确认的管理费用=1350（万元）借：管理费用1350TOC\o"1-5"\h\z贷：资本公积一一其他资本公积1350长江公司2012年应确认的管理费用=1410（万元）：借：管理费用1410贷：资本公积——其他资本公积1410长江公司2013年应确认的管理费用=1380（万元）：借：管理费用1380贷：资本公积一一其他资本公积1380长江公司2014年应确认的管理费用=1500（万元）：借：管理费用1500贷：资本公积一一其他资本公积1500长江公司2015年应确认的管理费用=1560（万元）借：管理费用1560贷：资本公积一一其他资本公积1560（3）长江公司高级管理人员全部行权时：借：银行存款2400资本公积――其他资本公积7200贷：库存股3864资本公积――股本溢价5736按照公告（国税字[2012]18号）规定，企业所得税处理为：企业所得税税前扣除金额=（职工实际行权时该股票的公允价格-职工实际支付价格）X行权数量。即：（22-5）x10X48=8160万元。长江公司可以在职工实际行权时，允许当年在企业所得税税前扣除8，160万元。三、股权激励税会差异的纳税调整结合上述案例，应对长江公司股权激励纳税作如下调整：年：根据会计准则确认的管理费用1，350万元应调增应纳税所得额，2011年长江公司经过调整后的应纳税所得额为50000+1350=51350万元。年：根据会计准则确认的管理费用1，410万元应调增应纳税所得额，2012年长江公司经过调整后的应纳税所得额为57000+1410=58410万元。年：根据会计准则确认的管理费用1，380万元应调增应纳税所得额，2013年长江公司经过调整后的应纳税所得额为63840+1380=65220万元。年：根据会计准则确认的管理费用1，500万元应调增应纳税所得额，2014年长江公司经过调整后的应纳税所得额为72777.6+1500=74277.6万元。年：根据会计准则确认的管理费用1，560万元应调增应纳税所得额，2015年长江公司经过调整后的应纳税所得额为84422.02+1560=85982.02万元。年：根据公告（国税字[2012]18号）规定，长江公司可以在职工实际行权时，允许当年在企业所得税税前扣除8，160万元，2016年长江公司应纳税所得额为94000-8160=85840万元。长江公司本次股权激励计划，根据会计准则确认的管理费用（2011〜2015年）为乙200万元与按照税法规定允许在企业所得税税前扣除8，160万元之间的差异960万元为永久性差异，该项差异来源于授予日股票期权公允价值与高管行权日股票公允价值之间的差异。主要