往来科目在所得税会计中的确认与计量

往来科目在所得税会计中的确认与计量 技术探索lTECHNICALPROBE 往来科目在所得税会计中的确认与计量 福建三农集团股份有限公司冯宗鏊 一 ,资产类往来科目的确认与计量 资产类往来科目包括#资产负债#上的应收账款,其他应收款, 预付账款.资产类往来科目的账面价值,是以其账面余额减去坏账 准备确定,该数据可以直接从资产负债表上得到;资产的计税基 础,是指企业处置资产计算应纳税所得额时按照税法规定可以自 应税经济利益中抵扣的金额,即某项资产在未来期问计税时按照 税法规定可以税前扣除的金额.资产类往来科目计税基础的确认 要复杂的多,这是因为: (1)资产类往来科目存在收不回来的坏账,而这些坏账要作为 资产损失进行税前扣除.根据《企业资产损失税前扣除》 的规定,对于收不回的坏账申请坏账损失税前扣除,应提供下列相 关依据:法院的破产公告和破产清算的清偿文件;法院的败诉判决 书,裁决书,或者胜诉但被法院裁定终(中)止执行的法律文书;工 商部门的注销,吊销证明;政府部门有关撤销,责令关闭的行政决 定文件;公安等有关部门的死亡,失踪证明;逾期三年以上及已无 力清偿债务的确凿证明;与债务人的债务重组及其相关证明; 其他相关证明.而有些坏账是企业无法根据《企业资产损失税前扣 除管理办法》的规定取得相关的依据,也就无法税前扣除.如有些 出口业务发生的坏账,要取得相关依据就很困难或成本太高,造成 无法税前抵扣;对于购货企业已无偿还能力又不破产清算,进行诉 讼又成本太高且货款一样无法收回,从其他方面又难以取得无力 清偿债务的确凿证明,也就无法进行税前抵扣;由于坏账存在无法 税前扣除的情况,所以要想比较准确的确认计税基础比较困难.同 时,即便能够扣除,如果每一笔往来要判断,工作量非常大,且没有 必要.实际工作中,为简化核算,企业往往只对会计上已全额计提 坏账的往来单位和三年以上的往来单位进行判断确认是否存在无 法税前抵扣的情况即可. (2)税法规定与经营无关的支出不能税前扣除.而实务中,"其 他应收款"发生的坏账损失大部分是与经营无关的,依据规定,其 发生的坏账损失即使能取得相关依据也不能税前扣除,包括大股 东占用款发生的坏账损失,非金融企业借款发生的坏账损失等.因 此,资产类往来科目计税基础的确认要充分考虑无法或不能税前 扣除的坏账,而不能简单的将账面余额作为计税基础.资产类往来 科目账面价值小于计税基础的差异形成可抵扣暂时性差异,如果 未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣该资产类往来科 目的可抵扣暂时性差异,企业才可确认递延所得税资产.一般情况 下,资产类往来科目不会出现账面价值大于计税基础形成应纳税 时间性差异的情况,不需要确认递延所得税负债. 资产类往来科目递延所得税资产计算公式如下: 资产类往来科目的可抵扣暂时性差异=资产类往来科目的账 财今通孔?综合2010:~gJi!I12期(上) 面价值一资产类往来科目的计税基础 = (资产类往来科目的账面余额一坏账准备)一(资产类往来科 目的账面余额一无法税前扣除的坏账准备) = 坏账准备一无法税前扣除的坏账准备 资产类往来科目的递延所得税资产=资产类往来科目的可抵 扣暂时性差异×所得税税率 [例1]A公司2009年年未应收账款余额为5000万元,已提取坏 账准备500万元,预计不能税前扣除的坏账70万元.其他应收款 7000万元,已提取坏账准备5200万元,预计无法收回的大股东占用 款4500万元.该公司的所得税税率25%. 该项应收账款的账面价值4500万元(5000—500),其计税基础 4930万元(5000—70),计税基础4930万元与其账面价值4500万元 之间产生430万元暂时性差异,需确认递延所得税资产107.5万元 (430×25%).该项其他应收款的账面价值1800万元(7000—5200), 其计税基础2500万元(7000—4500),计税基础2500万元与其账面 价值1800万元之间产生700万元哲时性差异,即可确认递延所得税 资产175万元(700×25%). 二,负债类往来科目的确认与计量 负债类往来科目包括资产负债表中的应付账款,预收账款,其 他应付款,长期应付款等.负债的计税基础,是指负债的账面价值 减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金 额.理论上讲,负债类往来科目的确认与偿还一般不会影响企业的 损益,也不会影响应纳税所得额,未来期间计算应纳税所得额时按 照税法规定可予抵扣的金额为0,计税基础即为账面价值.这样看 起来负债类往来科目的递延所得税资产及递延所得税负债确认比 较简单,其实不然,现实中,负债类往来科目在某些情况下,由于企 业会计准则和税法规定的不同,使其计税基础与账面价值之间产 生差异从而增加. (1)如果存在预提性质的往来时,就会产生可抵扣哲时性差 异.如家电企业按销售额一定比例提取的产品保修基金,化学危 险品生产企业,煤炭生产企业提取的安全生产基金,会计上已经 确认为费用,税法规定要在费用实际发生时才能税前扣除.这时, 未来期间按税法规定可予税前扣除的金额为账面价值,计税基础 等于0,此时负债的账面价值大于计税基础,产生了可抵扣暂时 差异. (2)对于企业收到客户预付的款项,因不符合会计上确认收入 的条件,将其确认为一项负债,如果根据税法收入确认原则规定要 确认收入,该负债在税务上已经确认为收入,其计税基础为0,此时 负债的账面价值大于计税基础,产生了可抵扣暂时差异. (3)税法规定超过时间未支付的包装物押金要确认为应纳税 技术探索lTECHNICALPROBE BOT模式下大型建设项目会计处理探讨 烟台南山学院财会金融学院滕翠华 一 ,BOT模式 BOT是英文BuildOperateTransfer(即建设——运营——转让) 的缩写,一般指项目业主在没有建设资金或不愿投入资金的情况 下,特许其他投资商融资建设该项目(一般为大中型基础设施),并 在建成后由其在规定的期限内进行运营,回收投资,获得利润,期 满后又将项目经营权移交给业主单位的经营方式.BOT建设项目 具有民营化,全额投资,特许经营期和垄断经营等四个基本特征, 是一种典型的"以权换权"的融资经营方式.在这种模式下,项目建 设投资商不拥有项目资产的所有权,即项目投资建设主体(特许经 营期内的运营主体)并非项目产权主体.因此,这就对其会计实务 处理提出了新的挑战. 在BOT模式下,项目投资建设主体如何确认投资形成资产的 属性,决定着投资成本的计量和摊销方法,进而影响到项目运营 收入和成本配比的合理性.但是,无论是会计准则,会计还是 会计实务上,对于BOT模式下建设项目所形成资产属性的确认以 及相关的会计处理方法,至今尚没有明确和规范统,.笔者将就 BOT模式下的大型项目建设的会计处理举例进行探讨. 二,对BOT建设项目资产属性确认及会计处理方法的建议 笔者认为,根据《企业会计准则》第十三条"实质重于形式"的 会计原则,在B0T方式下,项目建设投资商经济活动的实质可以 描述为:通过投资建设"自创"取得了项目一定期限的专营权和 收益权.因此,应当确认其投资形成资产的属性为无形资产.而 且,资产成本的计量也不应等同于一般自创无形资产的初始成本 进行计量.因为专营权是在项目建成并经业主验收合格后授予 的,开发建设者对项目的全部投入,应视为取得专营权的完全 (外购)成本予以资本化.况且,项目建设成本在本质上属于代建 成本,相应地,用于项目的借款所产生的利息,也应当予以资本 化.同时,BOT项目的建设成本最终形成并按"无形资产"核算这一 理论成立后,投资商就可以以项目合同约定的经营收益期为期 间,按年平均摊销无形资产成本.笔者认为,这种会计处理办法应 当得到认可. [例]新雨公司有一块空地,面积约7000平方米,此地风景秀 美,特别适合建立一个高尔夫球场,而天桥公司欲在此投资.经过 协议,两家终于在2008年5月达成协议:高尔夫球场场地的建设资 金预计400万元由天桥公司全权负责,建成的高尔夫球场的所有权 归新雨公司,而高尔夫球场20年内的经营权及收益权归天桥公司 所有,天桥公司每年经营产生的收入是60万元,每年的支出是l0万 元,该支出包括协议期内天桥公司每年尚需交付2万元给新雨公司 收入,企业会计上这时还是,项负债.由于该负债在税务上已确认 为收入,其计税基础为0,此时负债的账面价值大于计税基础,产生 了可抵扣哲时差异. (4)税法规定确实无法支付的应付款也须确认为应纳税收入, 在日常税务管理中税务人员常要求企业将3年以上未支付的应付 款(未能准确说明应支付时间的)确认为应纳税收入.而企业会计 上如果还未确认收入,还是一项负债.税务一t-_已确认为收入,该负 债的计税基础为0,此时负债的账面价值大于计税基础,产生了可 抵扣哲时差异. 综上,由于会计上和税法上确认的口径和时间上的不一致,负 债类往来账在某些时候会出现会计上已确认为费用,而税法尚不 能确认为费用;或税务上确认为其他应税收入,而会计上未确认收 入,还是一项负债.由此负债的账面价值大于计税基础,产生了可 抵扣哲时差异,需要确认递延所得税资产.具体公式表述如下: 负债类往来科目产生的可抵扣哲时性差异=账面价值一计税 基础 负债类往来科目的递延所得税资产=负债类往来科目的可抵 扣暂时性差异×所得税税率 [例2]B公司是一家化工生产企业,2009年年未按规定提取了 安全生产基金1200万元,预收款6000万元,其中1000万元按税法须 确认收入(假设不考虑增值税的影响).超过时间未支付的包装物 押金120万元. 安全生产基金账面价值1200万元,计税基础为0 (1200-1200),产生可抵扣哲时性差异1200万元,需确认递延所得 税资产300万元(1200×25%). 预收款的账面价值6000万元,计税基础为5000(6000—1000), 产生可抵扣哲时性差异1000万元,需确认递延所得税资产250万元 (1000×25%). 超过时间未支付的包装物押金的账面价值120万元,计税基础 为0(120—120),产生可抵扣哲时性差异120万元.需确认递延所得 税资产30万元(120×25%). 综上所述,往来的科目在企业的资产负债表中占有相当大的 比重,能否对往来科目的递延所得税资产及递延所得负债产准确 的确认的计量将对企业资产及负债的确认产生重大影响,并涉及 所得税的相关处理. 参考文献: [1]财政部:《企业会计准~]2006},经济科学出版社2006年版. [2]国务院:《企业所得税法实施条例》,2008年1月1日实施. (编辑袁露芬) 财公通孔?综合20l0年第l2期(上】