关于合并财务报表审计相关问题的思考

现代商业MODERN BUSINESS 237 财会研究 Finance and Accounting Research 合并财务报是以整个企业集团为一 个会计主体，以组成企业集团的母公司和 子公司的个别财务报表为基础，抵销内部 交易对个别财务报表的影响后编制而成 的。合并财务报表审计，是指注册会计师 依法接受委托，按照独立审计准则的要 求，对被审计单位的合并财务报表实施必 要的审计程序，获取充分、适当的审计证 据，并对合并财务报表发表审计意见。随 着社会主义市场经济的不断发展和对外开 放的不断扩大，越来越多的企业为应对市 场竞争、实现企业扩张而组建企业集团， 从而使合并财务报表的编制越来越普遍， 进而使合并财务报表的审计成为审计的热 点和难点之一。本文主要对合并财务报表 审计的内容、难点等进行了阐述，并结合 我国合并财务报表审计的现状，就完善合 并财务报表审计的对策进行探讨。 一、合并财务报表的特点 与个别财务报表比较，合并财务报表 具有以下的区别： （一）两者反映内容不同 合并财务报表反映的是母公司和子公 司所组成的企业集团的财务状况、经营成 果和现金流量，反映的对象是由若干法人 组成的会计主体，是经济意义上的会计主 体，而不是法律意义上的主体。个别财务 报表反映的则是单个企业法人的财务状 况、经营成果和现金流量。 （二）两者编制主体不同 合并财务报表由企业集团中对其他企 业有控制权的母公司编制，也就是说并不 是企业集团中所有企业都必须编制合并财 务报表，更不是社会上所有企业都需要编 制合并财务报表；而个别财务报表是由独 立的法人企业编制的，所有的企业都需要 编制个别财务报表。 （三）两者编制基础不同 个别财务报表的编制以单个企业为会 计主体，其从凭证的编制、账簿的登记和 报表得编制都有一套完整的会计核算方法 体系；合并财务报表则是以个别财务报表 为基础，以纳入合并范围的企业个别财务 报表为基础，根据相关资料抵销内部交易 对个别财务报表的影响后编制的，它并不 需要在现行会计核算方法体系之外单独设 置一套核算方法体系。 （四）两者编制方法不同 个别财务报表的编制有其自身固有的 一套编制方法和程序。合并财务报表的编 制绝不是对个别财务报表项目的简单加 总，它在对纳入合并范围的个别财务报表 的数据进行加总的基础上，在工作底稿上 通过编制抵销分录将企业集团内部的交易 对个别财务报表的影响予以抵销，进而对 合并财务报表各项目的数字进行填列。 二、合并财务报表审计的目标 （一）合并财务报表审计的总目标 独立审计总目标是对被审计单位会计 报表的合法性和公允性表示意见。就合并 财务报表的审计而言，合法性是指合并财 务报表的编制是否符合企业会计准则和相 关制度的规定，公允性是指合并财务报表 在所有重大方面是否公允性地反映了被审 计单位的合并的财务状况、经营成果和现 金流量。因此，合并财务报表审计的总目 标符合独立审计准则的要求，与独立审计 总目标保持一致。 （二）合并财务报表审计的具体目标 合并财务报表审计的具体目标是对其 总目标的具体化。具体审计目标的确定， 有助于注册会计师按照独立审计准则的要 求收集充分、适当的审计证据，恰当作出 相应的审计意见。合并财务报表审计的具 体目标主要包括：（1）确定合并财务报表 的合并范围是否正确、完整；（2）确定合 并财务报表的合并基础是否正确、完整； （3）确定合并财务报表的合并结果是否正 确、完整；（4）确定合并财务报表的外币 折算是否正确、恰当；（5）确定合并财务 报表及附注各项目的披露是否恰当。 三、合并财务报表审计的内容 （一）合并范围的审计 《企业会计准则——合并财务报表》 强调以控制为基础确定合并财务报表的合 并范围。控制是指能够决定另一个企业的 财务和经营政策，并能据以从另一个企业 的经营活动中获取利益的权力。在具体判 断时应强调实质重于形式的要求，综合考 虑所有相关事实和因素进行判断，如投资 者的持股情况、投资者之间的相互关系、 公司治理结构、潜在表决权等。准则规定 母公司应当将其控制的所有子公司，无论 是小规模的子公司还是经营业务性质特殊 的子公司，均纳入合并财务报表的合并范 围。对于母公司不能控制的被投资单位， 如已宣告被清理整顿的原子公司、已宣告 破产的原子公司和母公司不能控制的其他 被投资单位，不纳入合并财务报表的合并 范围。 （二）个别财务报表的审计 母、子公司的个别财务报表是编制 合并财务报表的基础，其客观、真实和公 允与否是保证合并财务报表客观、真实、 公允的前提。因此，在对合并财务报表的 编制进行审计之前，应首先对母、子公司 个别财务报表进行审计。审计人员对母、 子公司个别财务报表进行审查时，不仅 要审查个别财务报表的会计政策是否符 合《企业会计准则》的要求，还要结合企 业集团内部经济活动的审查，关注那些 对合并财务报表具有重要性的项目，如 存货和固定资产的价值是否有高估或低 估现象，是否有尚未处理的存货和固定 资产盘亏损失等。 （三）会计政策的审计 编制合并财务报表时要求母子公司采 用一致的会计政策，以确保集团内各企业 会计核算有统一的口径。对企业集团会计 政策的审查主要侧重于母子公司的会计政 策是否具有一致性。审计人员应审查母、 子公司提供的会计政策的解释文件，审阅 个别财务报表的附注和说明，了解企业集 团各成员的会计政策，并通过审查有关账 簿记录进行验证。在审查中，审计人员应 将注意力集中在存货计价、折旧计算、收 入费用确认等方面。 关于合并财务报表审计 相关问题的思考 【文章摘要】 合并财务报表是指由母公司编制 的，将母子公司形成的企业集团作为一 个会计主体，综合反映企业集团整体财 务状况、经营成果和现金流量的报表。 与个别财务报表相比，由于合并财务报 表的编制有其自身特点，从而使合并财 务报表的审计也不同于个别财务报表的 审计。本文主要对合并财务报表审计的 特点、内容等进行了阐述，并结合我国 合并财务报表审计的现状，就合并财务 报表审计的若干问题进行探讨。 【关键词】 合并财务报表审计；审计对策 王建兵　淮阴工学院　223001 现代商业 MODERN BUSINESS238 财会研究 Finance and Accounting Research （四）内部交易抵销的审计 企业集团的内部交易活动主要包括内 部的存货、固定资产和无形资产交易以及 内部的债权债务等。 1、关于存货内部交易的审计。企业集 团内部存货内部交易有顺流销货（母公司 出售商品给子公司）、逆流销货（子公司出 售商品给母公司）、平流销货（子公司之间 的销货）三种类型。审计时，一要注意集 团内部交易的存货本期是否全部或部分出 售给集团外部企业，是否存在虚增销售收 入的情况；二要集团内部的存货交易所形 成的未实现利润的抵销是否按相应的持股 比例进行计算。 2、关于内部固定资产和无形资产交 易的审计。在审计企业集团内部固定资产 和无形资产交易时，应将审计的重点首先 应放在内部固定资产和无形资产交易所形 成的未实现收益是否已经抵销；其次内部 交易的固定资产折旧额和无形资产摊销额 的计算基数是否为固定资产和无形资产的 成本价。 3、关于企业集团内部债权债务的审 计。母公司与子公司、子公司相互之间的 债权和债务项目，是指母公司与子公司、 子公司相互之间因销售商品、提供劳务以 及发生结算业务等原因产生的应收账款与 应付账款、应收票据与应付票据、预付账 款与预收账款、其他应收款与其他应付 款、持有至到期投资与应付债券等项目。 发生在母公司与子公司、子公司相互之间 的这些项目，企业集团内部企业的一方在 其个别资产负债表中反映为资产，而另一 方则在其个别资产负债表中反映为负债。 （五）合并财务报表附注的审计 合并财务报表附注揭示的信息，有可 能对企业集团利害关系者做出决策产生重 要影响。因此，要达到合并财务报表审计 的目标，审计人员应审查合并财务报表附 注是否恰当地揭示了《企业会计准则》等 有关法规要求披露的信息。除了审查附注 是否揭示了企业集团会计政策、未决诉 讼、租赁资产以及不以货币而以其他方式 定量化的信息项目外，还应审查是否披露 了如下事项：（1）纳入合并财务报表范围 的子公司的有关情况及其增减变动情况； （2）未纳入合并财务报表合并范围的子公 司的有关情况及其原因；（3）子公司与母 公司会计政策不一致时，在合并财务报表 中的处理方法；（4）纳入合并范围的子公 司的经营业务与母公司业务相差悬殊时， 子公司的个别财务报表等。 四、合并财务报表审计的难点与对策 (一)合并财务报表审计的难点 1、审计需要难以满足。由于合并财务 报表编制的依据与方法与个别财务报表不 同，原有对个别财务报表的常规审计程序 已不能满足对合并财务报表审计的需要， 如何对常规审计程序进行拓展是摆在审计 人员面前的难点。 2、审计资料难以收集。由于母、子公 司间的投资、往来、交易等需抵销的内部 交易较多，涉及范围广，如何判断合并财 务报表编制需抵销的事项，离不开有关内 部投资、往来项目的明细资料，而掌握这 些资料往往难度较大。 3、审计质量难以保证。企业合并财务 报表所反映的会计信息是否真实、准确， 其前提是母公司及合并范围内的子公司的 单位会计报表是否真实准确。如何保证个 别财务报表的真实可靠是保证合并财务报 表审计质量的关键，而合并财务报表涉及 多个企业的个别财务报表，因此难度较 大。 （二）合并财务报表审计的对策 1、拓展常规的审计程序。在对个别财 务报表进行审计时，审计机关通常在对企 业的内控制度进行测试的基础上，通过审 核原始凭证、记账凭证及账簿记录，可以 验证财务报表各项目的列示是否正确，因 此通过上述的基本程序基本可以达到复核 个别财务报表的目的。合并财务报表的数 据是通过合并工作底稿，对个别财务报表 的数据进行加总和抵销而编制形成的，要 完成对合并财务报表的审计，必须拓展常 规审计程序，在对个别财务报表实施审计 的基础上，还须对合并财务报表的合并范 围、抵销事项等进行严格的审查，才能完 成对合并财务报表的审计程序。 2、加强对个别财务报表的审计力度。 合并财务报表所反映的会计信息是否真 实、准确，其前提是母公司及合并范围内 的子公司的单位会计报表是否真实准确。 这就需要加强对个别财务报表的审计。如 果企业集团涉及的子公司较多，可能需要 投入大量的人力和财力。因此，对个别财 务报表的审计首先可以充分利用社会审计 机构的审计结果，其次可以按照重要性的 要求采取延伸审计的办法，有目标、有重 点地进行抽样审计，这样既可以保证审计 的质量，又可以提高审计效率。　　 3、抓住企业集团内部交易抵销的审 计重点。合并财务报表审计的重点应该放 在企业集团内部交易抵销是否正确上。有 的集团内部母公司在编制合并财务报表 时，仍采用汇总报表的方法，未对集团内 部应抵销项目予以抵销，因而不能真实反 映企业集团的财务状况、经营成果和现金 流量。由于内部交易事项的抵销涉及的面 较广，且变动性较大，往往需要同时取得 两个或两个以上公司的详细资料，因而审 计难度较大，因此应遵循重要性的会计信 息质量要求进行审计，如内部存货交易和 内部债权债务，应重点关注大额的交易， 对于金额较小的交易可不作复核。 4、对连续编制的合并财务报表数据 进行核对。在合并范围没有变动时，上年 度合并财务报表的期末数必定等于本年度 合并财务报表的期初数。如果本期的合并 范围发生了变动，则本年合并财务报表得 数据与上年度得期末数据就不存在对应关 系，而单从当年报表或合并底稿上看则难 以发现问题。因此，如果本期合并范围发 生变动时，应追溯审查其上一年度的合并 工作底稿，只有在重点关注上年度的内部 交易事项的基础上才可以对合并财务报表 的编制是否遵循可比性的要求作出判断。 　　随着我国市场经济的不断完善，通过 产权市场进行的企业并购将来越来越多， 因此合并财务报表的审计工作将更加重 要。我国的合并财务报表审计还处于初始 发展阶段，这就要求我们进一步完善合并 财务报表审计，提高注册会计师的素 质，加大行业监管和同业复查力度，加强 社会诚信建设，不断提高合并财务报表的 审计质量。 【参考文献】 1、陈红.内部控制评估在会计报表审 计中的运用.中国乡镇企业会计, 2007 （10） 2、财政部注册会计师考试委员会办 公室.会计.中国财政经济出版社， 2009 3、马秀兰.企业合并财务报表审计. 审计文摘，2002(10) 4、马家伦.合并财务报表审计与探 讨.审计与经济研究，2002(5) 5、李万军等.合并财务报表审计的技 巧.中国注册会计师，2004（3） 【作者简介】 王建兵（1973— ），男，淮阴工学院 讲师，主要研究方向为企业财务管理 和会计理论。