企业筹建期间开办费

企业筹建期间开办费 企业筹建期间开办费的 会计核算和税务处理 开办费的会计核算是每个新办企业的主管会计都会遇到的麻烦问题，虽然开 办费的核算并不复杂，但是由于国家对于开办费的比较少，对不少参加工作 不久的会计人员来说，开办费的确是他们工作中的一个难点问题。 （一）开办费会计核算的文件依据 开办费会计核算的文件是比较少的，主要是依据以下两个文件： 1, 1957年商业部颁布的《关于新成立的公司在开办期间开办费用的规定》 2, 1995年财政部颁布的《关于外商投资企业筹建期财政财务管理有关规定的通 知》（财工字〔1995〕223号） 上述两个文件中，商业部在57年颁布的文件从法律意义上说已经作废，但 是该文件的精神和一些做法在我国会计实践工作中一直沿用至今。本文主要以 95年财政部颁布的这个文件为依据。 （二）企业开办期的时间范围 对开办期的起止时间目前存在不少误解，最常见的就是认为“开办期是 指从企业被批准筹建之日起至开业之日，即企业取得营业执照上标明的设立日期 止。”其主要依据是《国家税务总局关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》 （国税函〔2003〕1239号）。其实这是一种误解，国家税务总局97年颁布《关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发[1997]191号）文件规定“对新办企业、单位开业之日有多种提法，为便于各地具体执行和掌握，对新办企业、单 位开业之日的执行口径，统一为纳税人从生产经营之日起开始计算。生产经营之 日，是指从纳税人开始从事生产经营的当天算起，包括试营业。”很明显03年的文件和97年的文件差异很大，97年规定“从生产经营之日起开始计算”开办 期，03年改为“企业取得营业执照上标明的设立日期”，这主要是因为企业经 济情况差异很大，很难有一个统一的标准来判断那天才是“生产经营之日”，为 了防止企业骗取优惠政策，税务总局不得不采取使用营业执照这个易于掌握的标 准，而且由于这些优惠政策是针对第三产业的企业，相对于工业企业来说，这些 第三产业的企业开办期较短，这样规定对其影响基本不大。但是如果是工艺复杂 的工业企业或者大型商业企业，以营业执照为标准就不合适了。即使一般的工业 企业，盖造厂房也需要半年以上的时间，何况还要安装设备等其他的准备时间， 所以以营业执照作为开办期的截止日期是不妥的。同时税务总局的上述文件只是 对一个优惠政策的界定，不能随意扩大到开办费的计算上来。因此，05年8月税务总局颁布了关于印发《税收减免（试行）》的通知（国税发[2005]129号）对《国家税务总局关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》（国税函〔2003〕1239号）文件的规定进行了修证，国税发[2005]129号规定“规定新办企业减免 税执行起始时间的生产经营之日是指纳税人取得第一笔收入之日。” 财政部颁布的《关于外商投资企业筹建期财政财务管理有关规定的通知》规 定“中外合资、合作经营企业自签订之日至企业开始生产经营（包括试生产、 试营业）为止期间，外资企业自我国有关部门批准成立之日起到开始生产经营（包 括试生产、试营业）为止期间为筹建期。”这个规定基本与05年税务总局的规定是一致的，但是不同企业需要进行具体的职业判断。例如一般的商贸企业和服 务性行业可以正式开业纳客的当天作为开办期结束，工业企业可以第一次投料试 生产作为开办期的结束。 （三）开办费的开支范围 一、开办费的具体内容 1，筹建人员开支的费用 （1）筹建人员的工资费用：具体包括筹建人员的工资奖金等工资性支出，以及 各种社会保险费和住房公积金。在筹建期间按工资总额的14％计提职工福利费也包括在这个项目里。 （2）差旅费：筹建人员从事筹办业务发生的市内交通费和外地差旅费。 （3）董事会费：指筹建期间董事会及其成员为执行董事会的职能而开支的费用， 包括董事会开会和工作期间董事会成员和有关工作人员的差旅费、住宿费、伙食 费以及有关的必要开支。 2，企业登记的费用：主要包括工商登记费、验资费、国地税税务登记费、 代码证办理费、财政登记费、公证费等。 3，筹措资本的费用：主要是指筹资支付的手续费以及不计入固定资产和无 形资产的汇兑损益和利息等。 4，人员培训费：主要有以下二种情况 （1）选派一些职工在筹建期间外出进修学习的费用。 （2）聘请专家进行技术指导和培训的劳务费及相关费用费用。 5，企业资产的摊销、报废和毁损 6，其他费用 （1）筹建期间发生的办公费、广告费、交际应酬费。 （2）印花税 （3）经投资人确认由企业负担的进行可行性研究所发生的费用 （4）其他与筹建有关的费用，例如调查费、通讯费以及庆典礼品费等支出。 二、不列入开办费范围的支出 1，取得各项资产所发生的费用。包括购建固定资产和无形资产是支付的运 输费、安装费、保险费和购建时发生的相关人工费用，这些费用应该资本化，记 入资产原值。 2，规定应由投资各方负担的费用。投资各方负担的费用主要是指投资者还 未最终决定投资，合作的投资者双方未签署投资协议（如是准备投资独资企业的， 投资方企业权力机构（一般是董事会）未做出正式投资决定）前发生的研讨是否 投资所发生的费用。如投资各方为筹建企业进行了调查、商务发生的差旅费、咨 询费、招待费等支出。我国政府还规定，中外合资进行谈判时，要求外商洽谈业 务所发生的招待费用不得列作企业开办费，由提出邀请的企业负担。 3，为培训职工而购建的固定资产、无形资产等支出不得列作开办费。 4，投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息，计入开办费，应由出资 方自行负担。 5，以外币现金存入银行而支付的手续费，该费用应由投资者负担。 （四）开办费的会计处理 根据新企业会计规定开办费应记入“长期待摊费用－开办费”科目，在企业 开始经营后一次性摊销记入当期的管理费用。 企业进行开办费核算时应注意在开办费科目下要设置详细的三级科目进行 明细核算，例如可设置“工资”、“福利费”、“办公费”、“招待费”等等， 同时每月应按明细科目编制开办费报表以利于企业进行财务管理。 （四）开办费的税务处理 和会计处理不一致的是，按税法规定开办费应在企业开始经营后按5年摊销记入管理费用，因此需要每年作纳税调整。例如某企业开办费是100万，按企业会计制度在01年一次性记入费用，那么01年该企业需要调增应纳税所得额 100-20万＝80万。 另外要注意记入开办费的工资不需要按计税工资调整，招待费之类也没有扣除比 例的限制，这一点和企业正常经营期间的所得税纳税调整是不一样的。 财政部颁布的《企业会计制度》2001对企业开办费的处理方法作出了新的规定，与税法的处理方法存在一 定差异。本文拟就企业开办费的财税处理方法进行一些探讨。一、开办费的核算范畴开办费是指企业在筹 建期间发生的费用，包括筹建期人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固 定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出。企业发生的下列费用，不得计入开办费：1、由投资者负担的费用支出；2、由取得各项固定资产、无形资产所发生的支出；3、筹建期间应当计入资产价值的汇 兑损益、利息支出等。二、关于筹建期的界定要正确核算开办费还必须正确界定筹建期。《企业会计制度》 没有对筹建期作出明确的规定，税法上倒是有不少版本，比如《国家税务总局关于外商投资从事房地产开 发经营征收所得税有关问题的通知》（国税发[1995]153号）、《国家税务总局关于新办企业所得税优惠执行 口径的批复》（国税函［2003］1239号）等等都有涉及，但这些都是针对税收作出的政策规定，如果财务 上有更明确的规定，会计处理应当遵守财务上的规定。财政部《关于外商投资企业筹建期财政财务管理有 关规定的通知》（财工字〔1995〕223号）中第1条规定：中外合资、合作经营企业自签订合同之日至企业 开始生产经营（包括试生产、试营业）为止期间，外资企业自我国有关部门批准成立之日起到开始生产经 营（包括试生产、试营业）为止期间为筹建期。因此对于内资企业也应当以实际有了生产、销售、提供劳 务或者其他经营行为之日作为“开始生产、经营”之日。如果难以确定“开始生产、经营”之日，则可以依据税法规定“以营业执照签发之日作为„开始生产、经营?之日，并据以确定企业的筹建期。”三、开办费的会计摊销方法《企业会计制度》（财会［2000］25号）对开办费的摊销期限作了重大调整。原行业会计制度规 定，企业发生的开办费应当从生产经营的当月起在不超过五年的期限内分期平均摊销。《企业会计制度》第 五十条规定：长期待摊费用，是指企业已经支出，但摊销期限在1年以上(不含1年)的各项费用，包括固定资产大修理支出、租入固定资产的改良支出等。应当由本期负担的借款利息、租金等，不得作为长期待 摊费用处理。除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始 生产、经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。借记“管理费用”科目，贷记本科目。由此可见，对 开办费的会计处理，在摊销期限上与原行业财务制度相比存在很大的差异。四、开办费的税务处理方法会 计制度对开办费处理的新规定与现行所得税法存在较大的差异。《企业所得税暂行条例实施细则》第三十四 条规定：企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于５年的期限内分期 扣除。因此，企业在生产经营的当月一次性摊销的开办费,按照税法规定应从生产经营的次月起分五年平均 扣除。纳税人在年终申报所得税时，应做好纳税调整工作，并建立“开办费税前扣除台账”或“备查登记簿”，为以后年度准确申报税前扣除（调减）额打好基础。五、对开办费的财税处理实物例： ABC公司股东2004年5月1日签署协议筹办一家加工企业，2004年9月开始建厂，同年11月取得法人营业执照，2005年9月1日部分厂房开始使用，试生产产品并销售，但仍有部分厂房在建，而且已使用厂房与在建厂房是一个 整体，属同一项工程。2006年4月厂房全部建造完毕，正式开始生产销售。从2004年5月1日至2005年9月1日期间发生人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费等共计600万元整。假设该企业未来所得税税率保持33%不变，每年实现的税前会计利润为1000万元（无其他纳税调整事项）。公司 采用递延法。签署协议 开始建厂 取得法人营业执照 部分厂房开始使用并试生产销售 厂房全部建造完毕 并正式生产销售 2004/5/1 2004/9/1 2004/11/11 2005/9/1 2006/4/71、ABC公司开办费的界定根据上文论述可知，ABC公司筹建期是从2004年5月1日至2005年9月1日。开办费用是在上述期间发生的人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费等共计600万元整 ABC公司开办费的会计摊销按会计制度规定，ABC股份有限公司2005年9月份开始生产经营,当月需一次性摊销开办费。会计分录如下：借：管理费用－开办费摊销 600万元 贷：长期待摊费用－开办费 600万元3、对开办费的税务处理 ABC股份有限公司开办费纳税调整台账设置如下(单位：万元)：项 目 开办费实际发生或扣除年度2005年 2006年 2007年 2008年 2009年 2010年会计摊销额 600 0 0 0 0 0税收扣除额 30 120 120 120 120 90纳税调整额 570 -120 -120 -120 -120 -90尚未扣除额 570 450 330 210 90 0?ABC股份有限公司2005年度税务处理2005年允许税前扣除额=600万元?5年?12个月×3个月（开始生产经营月份的次月起为10、11、12月）＝30（万元）。2005年应调增应税所得额=600-30＝570（万元）。2005年可抵减的时间性差异所得税影响金额=570×33%=188.1（万元）。会计分录如下：借：所得税 330万元 递延税款 188.1万元 贷：应交税金—应交所得税 518.1万元?ABC股份有限公司2006年至2009年度税务处理每年应调减应税所得额=600?5＝120（万元）。转回的可抵减的时间性差异所得税影响金额 =120×33%=39.6（万元）。会计分录如下：借：所得税 330万元 贷：应交税金—应交所得税 290.4万元递延税款 39.6万元?ABC股份有限公司2010年税务处理2010年应调减所得额=600万元?5年?12个月×9个月＝90（万元）。 2010年转回的可抵减的时间性差异所得税影响金额=90×33%=29.7(万元)。会计分录如下：借：所得税 330万元 贷：应交税金—应交所得税 300.3万元递延税款 29.7万元综上所述，对开办费用的正确处理，关键是对筹建期和开办费用支出内容的正确界定。对费用内容应设置明细账，进 行明细核算，正确归集。严禁将应当由本期负担的借款利息、租金等费用和应当计入固定资产价值的费用 计入开办费用。同时，在对开办费用的年度纳税调整中要正确调整时间性差异的的影响。