应税消费品用于投资的会计处理

内容摘要： 企业资本公积形成过程中，其会计与税法处理上存在差异，而这些差异对所有者权益产生影响，为了避免虚增净资产、误导决策，使财务报真实反映企业的财务状况和经营成果，企业应当进行纳税调整。本文对此进行并提出处理建议。 企业资本公积形成过程中，其会计与税法处理上存在差异，而这些差异对所有者权益产生影响，为了避免虚增净资产、误导决策，使财务报表真实反映企业的财务状况和经营成果，企业应当进行纳税调整。本文对此进行分析并提出处理建议。   一、不计征企业所得税的项目   根据2004注会教材《会计》表述，资本公积包括资本（股本）溢价、关联交易差价、拨款转入、外币资本折算差额和其他资本公积、接受捐赠非现金资产准备和股权投资准备等。我国现行税法规定资本（股本）溢价、拨款转入、外币资本折算差额为不计税项目。股权投资准备项目按照《企业会计准则——投资》的规定，权益法核算下对于长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益差额，在调整长期股权投资成本的同时作为资本公积，不计入当期损益。同时，被投资企业由于接受捐赠等原因而引起的资本公积的增减变动，会计上投资企业也不确认损益（只按持股比率相应调整资本公积金）。税法对上述两项引起的投资企业资本公积（股权投资准备）变动，都不计入应纳税所得额。因此，企业在计缴所得税时，对资本公积——股权投资准备的增减变动无需进行纳税调整。   二、应计征企业所得税的项目   1、接受捐赠非现金资产准备。企业接受捐赠的非货币性资产，会计上要求将其发票价格或同类（或类似）资产市场价格加上应缴纳的相关税费作为其入账价值并贷记“资本公积”。而按照国家税务总局《关于执行＜企业会计制度＞需要明确的有关所得税问的通知》（国税发[2003]45号）规定，企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。   例1：某企业2001年1月接受外商捐赠的设备一台，根据捐赠设备的发票、报关单等有关单据确定其价值为350万元，发生的运费、包装费计1万元。年末发现该设备发生减值，并按规定计提减值准备50万元。企业在收到捐赠的设备时，编制会计分录如下：   借：固定资产　351   　贷：资本公积　234.5     　递延税款　115.5     　银行存款　 1   计提减值准备时：   借：营业外支出　50   　贷：固定资产减值准备　50   会计上将接受捐赠设备应交的所得税作为一项负债记入“递延税款”，待处置该设备时再交纳所得税，税法则要求确认为当期应纳税所得，并且计提减值准备不允许税前扣除，因而2001年末应调增应纳税所得额为400万元（50＋350）。会计上在计提捐赠的固定资产减值损失时是借记“营业外支出”，贷记“固定资产减值准备”。笔者以为，由于资产已发生减值而原接受捐赠所确认的资本公积金额并没有相应减少（即资本公积是由于捐赠形成的，资产发生减值说明其形成的资本公积也发生减值，因而不能作为营业外支出影响当期捐益），这样的处理结果会虚增资本公积。因此，为使会计与税法处理相一致和避免虚增资本公积，计提减值准备时应借记“资本公积——接受捐赠非现金资产准备50”，贷记“固定资产减值准备50”。   2、债权人豁免的债务。《企业会计准则——债务重组》规定：债务人将偿付债务   所付代价低于重组债务账面价值的差额计入资本公积，高于部分计入营业外支出。而按照税法规定要分别确认重组中有关资产的转让所得（或损失）和债务重组捐益，计入企业当期的应纳税所得额计算缴纳所得税。   例2：甲公司欠乙公司234万元。经双方协商，乙公司同意甲公司以a商品偿还，该商品账面价值190万元，公允价值210万元，甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用税率17%，债务重组中没有发生增值税以外的其他税费。则甲公司的会计处理为：   借：应付账款——乙公司　 234   　贷：库存商品——a商品　190     　应交税金——应交增值税（销项税）  35.7     　资本公积　8.3   按税法规定计算转让资产所得应调增当年应纳税所得额：210-190-20万元：  计算债务重组损失应调减当年纳税所得额：210＋35.7－234＝11.7元：   两项合计调增应纳税所得额：20－11.7＝8.3万元，即等于记入资本公积数额。   这里需要注意的是：不能简单地认为所有会计上的资本公积就是纳税调整额。在债转股条件下应纳税所得额与资本公积数额可能会不一致。