税法与会计差异

税法与会计差异 -- 浅析企业重组的税务处理（上） 根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）文件规定，企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。 　（一）企业法律形式改变 这方面指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。税务处理可以分为两种情况： 　　1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）。该种情况应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。 　　企业需要关注的是，对企业清算的所得税处理应以财税[2009]60号《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》为依据。59号文中“企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定”，是指转变后的非法人组织承续清算企业的资产应以公允价值为基础确定其计税基础。例如：A公司拥有资产账面价值500万元，计税基础480万元，公允价值600万元。A公司于2009年5月1日变更为B合伙企业。A公司应将2009年1月1日至5月1日作为清算期计算清算所得。该清算所得为A公司全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。假定A公司清算所得为100万元，其应交清算所得税25万元。计算清算所得税后，再计算A公司股东的股息所得和投资转让所得（或损失）。股息所得为股东分得的剩余资产中相当于A公司累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分。投资转让所得（或损失）是股东分得的剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于投资成本的部分。在对A公司进行依法清算、分配后，B合伙企业的资产和股东投资应以公允价值确定计税基础。 　　2、企业发生其他法律形式简单改变。该情形指注册名称改变、地址变更等。根据根据59号文第四条（一）中规定，可直接变更税务登记，但另有规定的除外。有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。 　（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。其税务处理为： 　　1、债务人以非现金资产清偿债务，可分解为两项经济业务：（1）以公允价值转让非现金资产；（2）与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务。 　　2、债转股以重组债务的账面价值与债权人享有股权（因放弃债权）的公允价值的差额，确认重组所得。 3、债务人以低于债务计税成本的资产偿还债务，以重组债务的计税成本与支付资产的公允价值的差额确认为重组所得 4、修改其他债务条件，以重组债务的计税成本与将来应付金额的差额确认为重组所得。 如以现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式清偿债务，税法规定，债务人债务计税成本与支付的现金之间的差额应当计入应税所得计算应交所得税。因此，会计和税法此处规定已达成一致。以非现金资产清偿债务时，其一，以存货清偿债务时，相应的会计处理为： 　　借：应付账款等科目 存货跌价准备 贷：主营业务收入或其他业务收入（存货的公允价值） 应交税金——应交增值税（销项税额）（存货的公允价值×17%） 营业外收入——债务重组收益（差额） 借：主营业务成本（或其他业务支出）（存货的账面价值） 贷：存货（存货的账面价值） 其二，以固定资产清偿债务的会计处理为： 借：固定资产清理（净额） 固定资产减值准备（已计提的减值准备） 累计折旧（已计提的折旧） 贷：固定资产（固定资产的账面原值） 银行存款等（支付的清理费用） 借：应付账款等科目（债务的账面价值） 营业外支出——处置固定资产净损失（固定资产清理账户的净额减固定资产的公允价值） 贷：固定资产清理（净额） 其三，以短期投资或长期投资清偿债务的会计处理为： 借：应付账款等科目（债务的账面价值） 短期投资跌价准备（或长期投资减值准备）（已计提的减值准备） 投资收益（投资的账面价值减公允价值） 贷：短期投资（或长期股权投资等）（投资的账面余额） 投资收益（投资的公允价值减账面价值） 营业外收入——债务重组收益（差额） 如果投资的账面价值大于投资的公允价值，则投资收益为借方，否则为贷方。对无形资产清偿债务可比照上述处理。而税法规定，债务人（企业）以非现金资产清偿债务。除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行税务处理。新的《企业会计准则》也采用公允价值核算。由此可见，新《企业会计准则》和税法在债务重组收益的确定上已趋于一致，不必作纳税调整。但上述资产转让收益在会计和税法上还存在差异，主要是税法对会计中计提的跌价准备或减值准备不予承认。纳税人应当就此项差异作纳税调整，调增应纳税所得额。 　　税法规定，债权人发生的债务重组失，如果符合坏账的确认条件，报主管税务机关批准后可以扣除，计入当前损失，否则不能冲减应税所得额。以非现金资产清偿债务时，相应的会计处理为：债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，同时转销债权的账面价值，将重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分计入当期损益。如果所接受的资产价值已经发生减值，应在期末与相关资产一并计提减值准备。会计分录为： 　　借：资产类科目（受让资产的公允价值） 营业外支出—债务重组损失（差额） 坏账准备（计提的坏账准备） 贷：应收账款等科目（应收账款的账面价值） 如果债权人收到的是存货，则应根据增值税专用发票计入进项税额；如果是短期投资或长期投资，那么投资中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到期但尚未领取的债券利息，应从投资的成本中扣除，计入“应收股利”或“应收利息”科目。税务处理：税法规定，债权人应当将重组债权的计税成本与收到现金或非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。由此看出，以上述几种方式清偿债务，会计与税法的处理基本一致。会计确认的债务重组损失与税法确认的债务重组损失差异基本消失。债权的计税成本与会计成本之间的差异主要由企业的坏账政策和税法规定的坏账计提比例不同引起的。对于转销的坏账准备，应考虑企业计提的坏账准备与税法的差异。这部分差异如果前期已作为时间性差异确认了递延税款，则本期应转回相应的递延税款；如果没有差异，则债权的会计成本和计税成本一致。 　　需要注意的是，税法对涉及“损益”的应税收益的认定是：债务人以现金资产或非现金资产进行债务重组的，形成的资本公积应全额计入当期应税所得；债务人以债务转为资本方式进行债务重组的，形成的资本公积——股本溢价，不计入应税所得；债务人发生的债务重组损失不能税前扣除；债权人直接计入营业外支出的债务重组损失，待符合“坏帐”确认的条件时，报主管税务机关批准后可以税前扣除。 　　（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。 　　财税[2009]59号规定，企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。被称为一般性税务处理。如果A单位持有甲企业100%的股权，计税基础是200万元，公允价为500万元。乙企业收购A单位的全部股权，价款为500万元。那么，A单位的股东股权转让增值额就是300万元，需要缴纳企业所得税75万元。乙企业收购甲企业股权的计税基础就是500万元。 　　特殊性税务处理。股权置换，收购股权方支付给转让方的对价不是货币性资产，而是本单位的股权或控股公司的股权。暂不征税需要符合一定的条件：收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。 　　如果A单位持有甲企业100%的股权，计税基础是200万元，公允价为500万元。乙企业收购A单位的全部股权（转让股权超过了75%），价款为500万元。支付乙企业股权为500万元（即A单位将甲企业股权置换成乙企业股权），股权支付比例达100%（超过了85%）。那么，股权增值的300万元可以暂时不纳税。因为不纳税，所以A单位取得乙企业新股的计税基础仍是原计税基础200万元，不是500万元。乙企业取得甲企业股权的计税基础，是以自己置换股权的成本500万元作为计税基础的。 　　股权收购中只要股权支付额超过全部支付额的85%，股权支付部分就可以选择暂时不缴企业所得税，但是非股权支付额不能享受这一规定。如上例，假如乙企业收购A单位全部股权，股权支付额为450万元，非股权支付额为50万元。则其中与50万元相对应的股权要视同销售，这部分利润要缴纳企业所得税。财税[2009]59号文件第六条第六项规定，重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。 　　按上例，乙企业支付股权为450万元，支付非股权为50万元。A单位转让全部100%股权，比例超过了75%。股权支付占全部支付额比例为90%（450/500×100%），超过了85%，符合特殊性税务处理的条件，则450万元股权对应的增值不必纳税。但50万元的非股权支付要视同销售确认所得缴纳企业所得税。A单位股权计税基础为200万元，取得对价支付了500万元，增值200万元。其中，与50万元非股权支付相对应的部分为20万元（50/500×200），需要缴纳企业所得税5万元（20×25%），而与450万元股权支付相对应的增值额为180万元（450/500×200），不需要缴税。同时，A单位取得乙企业新股权450万元的计税基础不是450万元，而是以被收购股权的计税基础计算确定，新股权的计税基础为：200-50+20=170（万元）。乙企业收购甲企业股权支付的对价历史成本是500万元，因此，其对甲企业股权投资的计税基础是500万元。 （四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。 企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：　　 1、被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。 2、收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。 3、被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。特殊规定：资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理： 1、转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 2、受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 举例说明如下：2008年3月，A公司以500万元的银行购买取得B公司经营性资产，B公司资产总额为2000万元，A公司购买的经营性资产账面价值400万元，计税基础450万元，公允价值500万元。 　（1）A公司（受让方/收购方）的税务处理 A公司购买该经营性资产后，应以该资产的公允价值500万元为基础确定计税基础。 （2）B公司（转让方/被收购方）的税务处理 B公司应确认资产转让所得：500—450=50万元 （五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。 　分为一般性税务处理与特殊性税务处理。 　从税收方面分析，对于合并方来说，主要是一种支付行为，所以一般不涉及税收问题（非货币性资产支付一般需要视同销售）；对于被合并方来说，企业被合并注销后，企业资产被兼并转移，企业股东获得收入，因此，被合并企业涉及资产转移的税收问题。财税[2009]59号文件第四条第四项规定，企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理： 　　（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。 （2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 （3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。以上处理，即一般性税务处理。 　例如，甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000万元，评估公允价值为6000万元。乙企业股东收到合并后新企业股权4000万元，其他非股权支付2000万元。此合并中。甲企业接受乙企业的净资产按公允价值6000万元作为计税基础。乙企业资产评估增值1000万元需要按规定缴纳企业所得税，税后按清算分配处理。 　　[2009]59号文件第五条规定，企业重组同时符合下列条件的。适用特殊性税务处理规定：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内。不得转让所取得的股权。该文件同时规定，符合通知第五条规定条件的企业合并。企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。 　　例如，甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000万元，评估公允价值为6000万元。乙企业股东收到合并后企业股权5500万元，其他非股权支付500万元，则股权支付额占交易支付总额比例为92％（即5500+6000×100%），超过85%，双方可以选择特殊性税务处理，即资产增值部分1000万元不缴纳企业所得税。同时，甲乙双方的股份置换也不确认转让所得或损失。假设此比例不超过85%，则资产增值部在特殊性税务处理中，非股权支付额要纳税 　　财税[2009]59号文件第六条第六项规定，重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值一被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。按上例，乙企业股东取得新合并企业股权5500万元，取得非股权500万元。假如乙企业股东原投入乙企业的股权投资成本为4000万元，则增值2000（即5500+500—4000）万元。股东取得的非股权收入500万元对应的转让所得为：500+6000x2000=166.7（万元）。股东取得新股的计税成本不是5500万元，而是3666.7（即4000-500+166.7）万元。这就是财税[2009]59号文件第六条第四项规定的“被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定”。 　　特殊合并的企业，由于被合并企业资产增值和损失税收上没有确认，所以。接收资产时也是按原企业资产账面价值作为计税基础。财税[2009]59号文件第六条第四项规定，企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理： 　　（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础。以被合并企业的原有计税基础确定。 （2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。 　如上例，甲企业合并乙企业，尽管乙企业净资产的公允价值为6000万元，但其账面价值为5000万元，合并后的企业只能以5000万元作为接受资产的计税基础。 　　（六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。无论是存续分立还是新设分立，可进一步分为免税分立和应税分立。 　　1、免税分立的税务处理。如果分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业股权以外的非股权支付额不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，企业分立当事各方可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理： 　　（1）被分立企业可暂不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。但如果被分立企业股东以被分立企业的股权交换获取分立企业的股权的同时还获得了部分非股权支付额，且企业分立被核准为免税分立的，应按国家税务总局《关于执行<企业会计>需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）的规定，将换出股权中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值部分，确认为当期应纳税所得额。 　（2）被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补。 　（3）分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。 　　2、应税分立的税务处理。 如果企业分立不符合免税分立条件，或未履行规定的审批手续，按照119号文的规定：“被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。 　　3、取得分立企业股权的税务处理。 无论是免税分立还是应税分立，依据119号文的相关规定，被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），新股的成本应以放弃的旧股的成本为基础确定。如不需放弃旧股，则其取得的新股成本可以从以下两种方法中选择：（1）直接将新股总投资成本确定为零；（2）以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调整减低原持有的旧股的成本，再将调整减低的投资成本平均分配到新股上。 　　4、示例说明。例：A公司系由甲、乙两个投资者共同投资设立的一家有限责任公司，每位股东均出资500万元，A公司注册资本11000万元。现拟将A公司的一个分部设立为B公司，A公司存续经营且股东不变。B公司成立后，除向A公司原股东支付股权外，未向A公司及其股东支付其他任何利益。A公司分立前资产、负债和净资产的账面价值分别为31800万元、21500万元和11300万元，评估后价值分别为41500万元、21500万元和21000万元；分立后B公司资产、负债和净资产的账面价值分别为11600万元、900万元和700万元，评估后价值分别为11800万元、900万元和900万元。 　　由于企业分立时未发生非股权支付额，经主管税务机关审核确定为免税分立。当事各方的所得税处理为： 　　（1）被分立企业A公司不计算分立资产的转让所得，即分立出去的净资产虽然高于账面价值200万元，但不需要交纳所得税。 　（2）A公司在分立时如果有未超过法定补亏期限的亏损，可按B公司分立的净资产占A公司净资产的比例进行分配，由B公司在分立后的剩余补亏年限内弥补。 　　（3）如果没有新的投资者加入，B公司建账时可按原账面价值或评估价值作为资产的入账价值。如按原账面价值入账，税法也允许按原账面价值在税前扣除，不需要纳税调整；如B公司建账时按评估价值作为资产的入账价值，评估价值高于账面价值的部分须作纳税调整。如有新的投资者加入，B公司建账时要按评估价值作为资产的入账价值，评估价值高于账面价值的200万元在以后各年应逐年据实调整或进行综合调整。假定采用综合调整法，期限10年，则每年调增应纳税所得额为20万元。 　（4）假定B公司的注册资本为700万元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股东的股权份额为350万元。由于在免税业务中对A公司的两位股东未计算股权转让所得或损失，为防止有关各方利用分立业务进行避税，119号文对被分立公司股东的股权投资计税成本的变化作了限制规定。简单来说，原股东分立后各相关企业的股权投资计税成本应与分立前持平。不管甲、乙两位股东在其公司账面如何长期股权投资，其在A、B公司股权的计税成本只能从下列两种方法中选择：①甲、乙两位股东在B公司股权投资的计税成本为零，在A公司股权投资的计税成本仍为各500万元。②调整计算，首先计算在B公司股权投资的计税成本总额为：股东持有的旧股（A公司）的总成本×B公司分立的净资产（公允价值）/A公司原总净资产（公允价值）=11000×900/21000=450（万元）；然后计算A公司股权投资的计税成本总额为：股东持有的旧股（A公司）的总成本－B公司股权投资的计税成本=11000-450=550（万元）。 　　需要说明的是：A公司被分立后，应相应转销分立出去的资产、负债和所有者权益账面价值，但在转销所有者权益时，如果转销了“未分配利润”和“盈余公积”项目，应经过税务机关核准，因为转销的未分配利润和盈余公积具有应税属性，其中视为对股东所作的分配额，股东应按规定计缴所得税。