房地产企业土地增值税筹划分析

2008/5技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场 TECHNOLOGYANDMARKET 金融管理 土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其 附着物并取得收入的单位和个人,就其转让房地产所取得的 增值额征收的一种税。它是专门针对高投入、高风险、高收益 的房地产开发企业而设立的特殊税种,在房地产开发企业的 所有税费中占有相当大的比重。从2007年2月1日起,房地产开 发企业土地增值税的缴纳方式也由“ 预征制”转为“ 清算制”。 所以,对于房地产开发企业来说,进行合理的土地增值税税务 筹划以降低企业的开发成本和风险将是企业现在及今后发展 中的重要研究课题。 房地产开发企业在进行土地增值税的筹划时,可以从征 税范围、计税依据和税收优惠政策等方面入手,最优的土 地增值税纳税方案。 1.对征税范围的筹划 在实际工作中,我们可以通过以下三个来判定土地增 值税的征税范围:一是转让的土地,其使用权是否为国家所有; 二是土地使用权、地上的建筑物及其附着物的产权是否发生转 让;三是转让房地产是否取得收入。因此,房地产开发企业可以 通过是否符合以上三个判定标准来避免成为土地增值税的征税 对象。比如,房地产开发企业代客户进行房地产的开发,开发完 成后向客户收取代建费用的行为,对房地产开发企业而言,虽然 取得了收入,但没有发生产权的转移,其收入仅属于劳务性质的 收入,属于营业税的征税范围,而不征土地增值税。房地产开发 企业可以利用这种方式,在建房之前就确定最终用户,实施定向 开发,避免房屋建成后销售缴纳土地增值税。此外,房地产开发 企业通过境内的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠 与教育、民政和其他社会福利、公益事业;将房产、土地使用权租 赁给承租人使用,收取租金;将房地产作价入股进行投资或作为 联营条件等,均可免征土地增值税。 2.对计税依据的筹划 土地增值税以纳税人转让房地产所取得的增值额为计税 依据。增值额又是纳税人转让房地产所取得的收入减去规定 的扣除项目后的余额,所以,对土地增值税计税依据的筹划可 以分为对转让房地产取得的收入和对规定的扣除项目来分别 进行筹划。 土地增值税适用的是超率累进税率,也就是转让房地产 的收入越高,其增值率就越高,所适用的税率也就越高,因此 土地增值税筹划的关键在于如何合理有效地控制、降低增值 额。如果能对房地产销售进行价格分解,确定合理的销售价格, 从而降低房地产的增值率,则房地产开发企业所承担的税负将 大大降低。 2.1 对房地产转让收入的筹划 很多房地产在出售时都进行了简单的装修,在实际交易 中,房地产企业可与购房者签订两份,一份是清水房销售 合同,另一份是装修合同,即将装修作为单独的一项业务进行 独立的核算。房地产企业则可只就销售合同上的增值额缴纳土 地增值税,对于装修合同上的收入则属于劳务收入,不属于余 地增值税的增税范围。这样在分散经营收入后便可以降低土地 增值税的适用税率,减轻税收负担,增加企业收益。 案例:某房地产公司出售一栋精装商品房,售价为5000万 元。根据税法的规定,此项房地产开发业务允许扣除的费用为 2000万元,增值额为3000万元,增值额与扣除项目金额的比率 为:3000/2000×100%=150%,因此,房地产公司应缴纳土地增 值税:3000×50%-2000×15%=1200(万元)。 如果某房地产公司进行了相应的税务筹划,对销售收入分 解,将精装商品房的出售分为两个合同,一个是清水房销售合 同,房屋售价为3500万元,按税法规定允许扣除的费用为1500 万元,增值额为2000万元,增值额与扣除项目金额的比率为: 2000/1500×100%=133%,应缴纳土地增值税:2000×50% -1500×15%=775(万元);另一个合同为房屋装修合同,装修费 用1500万元,属于劳务收入,缴纳营业税,不缴土地增值税。 不难看出,房地产公司在经过分散经营收入的税收筹划 后,降低了土地增值税的适用税率,使其税收负担明显减轻,获 得较高的利润。 2.2 对扣除项目金额的筹划 根据《 土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定,纳税人 可以将取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地 产开发费用、与转让房地产有关的税金和财政部规定的其他扣 除项目从转让房地产取得的收入中扣除。因此,房地产开发企 业可以对房地产开发成本项目进行合理的控制,以调整土地增 值税扣除项目的金额,从而减轻相应的税务负担。其中,房地产 开发费用中的利息支出应如何计算,《 土地增值税暂行条例实 施细则》做了明确的规定:凡能够按转让房地产项目计算分摊 并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不超过按商业 银行同类同期贷款利率计算的金额,其他房地产开发费用则按 房地产企业土地增值税筹划 马圣君 重庆工商大学会计学院 重庆 400067 摘要:土地增值税是房地产开发企业所负担的主要税费之一,随着国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税 清算管理有关问题的通知》的颁布,土地增值税的缴纳方式转成了“清算制”,国家加强了对房地产开发企业的税收管 理。因此,能否合理、有效地对土地增值税进行筹划,将直接关系到房地产开发企业的生存与发展。 关键词:房地产开发企业 土地增值税 税收筹划 82 0 2008/5技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场技 术 与 市 场 TECHNOLOGYANDMARKET 金融管理 取得土地使用权和房地产开发成本的5%以内计算扣除;凡不 能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构 证明的,房地产开发费用按取得土地使用权和房地产开发成本 的10%以内计算扣除。所以,房地产开发企业可以选择适当的 利息扣除方式进行土地增值税的税务筹划:如果房地产开发企 业的开发项目主要依靠负债筹资来运行,利息费用占了比较高 的比例,则可以根据实施细则计算分摊的利息,并提供相关的 金融机构证明,据实扣除;如果房地产开发企业的开发项目主 要是靠权益自己来运行,利息费用支出较少,则可不计算分摊 的利息或不提供相关的金融机构的证明,这样就可以多扣除房 地产开发费用,对企业获得更大收益十分有利。 案例:如果某房地产公司某个开发项目取得土地使用权的 支出为2000万元,房地产开发成本为4000万元,应计算分摊的 利息费用为M万元(低于商业银行同类同期贷款利率计算的金 额),则: 1)如果某房地产公司提供相关的金融机构证明,房地产 开发费用=M+(2000+4000)×5%=M+300(万元)。 2)如果某房地产公司不提供相关的金融机构证明,房地 产开发费用=(2000+4000)×10%=600(万元)。 对于某房地产公司而言,该项开发项目应计算分摊的利息 费用M如果高于300万元,则可以争取提供相关的金融机构证 明,据实扣除利息费用,以便降低房地产的增值额;如果应计算 分摊的利息费用M低于300万元,房地产公司就不必按该项目 计算分摊利息支出,也不必提供金融机构证明,这样就可以多 扣除房地产开发费用,降低房地产的增值额,从而避免多缴税。 房地产开发企业在对扣除项目进行税务筹划时,还可以选 择合理的控制房地产开发成本的方式,比如,加大对公共配套 设施的投入,因为房地产开发中的公共配套设施费用最终是结 转到能有偿转让的房地产项目的开发成本中的,这样就可以增 加扣除项目的金额,进而减轻税负。 3.对税收优惠政策的筹划 根据《 土地增值税暂行条例》及其实施细则规定,纳税人建 造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的,免征 土地增值税;如果增值额超过了扣除项目金额的20%,应就其全 部增值额按规定计税。税法还规定对于纳税人既建造普通标准 住宅又进行其他房地产开发的,应分别核算增值额,若不按规定 分别核算,其建造的普通标准住宅就不能适用这一免税政策。 房地产开发企业如果是建造普通标准住宅,则进行土地增 值税筹划的关键就在于将普通标准住宅的增值率控制在20% 以内,以获得免税优惠。 案例:某房地产公司建造并销售普通标准住宅,取得销售 收入4000万元。该项普通标准住宅的扣除项目金额为2900万元 (不含与转让房地产有关的税金),则扣除项目总金额 =2900+4000×5%(1+7% +3%)=3120万 元 , 增 值 额 =4000-3120=880万元,增值率=880/3120×100%=28%。由计算 可以看出,所转让普通标准住宅的增值率为28%,大于税法规 定的免税起征点,故房地产公司应缴纳土地增值税880×30% =264万元,其获得的利润为880-264=616万元。 如果某房地产公司在销售普通标准住宅想要获得免税待 遇,则可以通过增加扣除项目金额或降低普通标准住宅的销售 价格来进行税收筹划,将普通标准住宅的增值率控制在20%以 内。 1)增加扣除项目金额:某房地产公司可以通过增加开发 成本、房地产开发费用等来增加普通标准住宅的扣除项目金 额,假设增加后为M,其他条件不变,扣除项目总金额 =M+4000×5%(1+7%+3%)=M+220(万元),增值率=[4000- (M+220)]/(M+220)=20%,计算得出M=3113.3万元,即当普通标 准住宅扣除项目金额增至3113.3万元时,不用缴纳土地增值 税,此时获得的收益为4000-(3113.3+220)=666.7万元。 2)降低普通标准住宅销售价格:某房地产公司将普通标 准住宅的售价定为N万元,其他条件不变,扣除项目总金额 =2900+N×5%(1+7%+3%)=2900+0.055N(万元),增值率=[N- (2900+0.055N)]/(2900+0.055N)=20%,计算得出N=3726万元,即 当售价降至3276万元时,免征土地增值税,此时获得的收益为 3726-(2900+0.055×3726)=621.07万元。 经过上述两种方法对转让普通标准住宅的税收筹划后,房 地产公司都不必再缴纳土地增值税款,而此时获得的收益也高 于筹划之前。 要特别注意的是,虽然降低销售价格会使增值率降低,适 用较低的税率,甚至是得到免税的优惠待遇,但也会导致房地 产开发企业销售收入的减少,从而可能影响到企业的整体利 润。因此,房地产开发企业在使用降低销售价格方法进行税收 筹划时通常要对减少的收入和少缴的税金做出比较后,确定是 否合理,这样方能达到税收筹划的目的。 以上介绍的几种土地增值税筹划方法中,合理、合法的控 制扣除项目金额是最有效的筹划着力点,而灵活的使用税收优 惠政策和确定合理的销售价格也是土地增值税筹划的重要内 容,它们不是完全割裂开来的,而是相互影响、相互制约的。从 公式“ 应交土地增值税=(转让房地产收入-扣除项目金额)× 适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数”可以看出,房地产开 发企业在进行土地增值税筹划时应结合企业自身的实际情况, 综合使用不同的筹划方法,才能达到税收筹划的最佳效果,减 轻企业的税收负担,使企业获得更大的利润,实现企业价值的 最大化。 参考文献: [1]中华人民共和国国务院.中华人名共和国土地增值税暂行 条例[Z].1993. 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