改制建账与调账

改制建账与调账 一、改制:如何建账与调账 企业改制经批准后，通常要求在较短的时间内完成，通过聘请合法中介机构对企业进行资产清查、报表审计、资产评估，经有关部门对资产评估结果进行确认或备案后，确定企业的资产价值，以此为基础再对企业相关资产、业务、人员等重组，完成对企业的改制。企业改制过程中会涉及账务调整和建立新账问题，通常建立新账较企业日常会计核算难度较大 、技术性较强，本文拟对企业改制时建账中常见的几个问题作一探讨。 建账基准日的确定 建账基准日应以公司成立日即营业执照签发日或营业执照变更日为准，由于会计核算以年度、季度、月进行分期核算，实际工作中，一般以公司成立当月月末或下月初为基准日。如果公司设立之日是在月度中的某一天，一般以下一个月份的月初作为建账基准日。 建账的依据 企业建立新账的依据应以经合法中介机构审验评估的审计报告、资产评估报告(须经有关部门确认或备案)、验资报告为基础，通过评估调整(即资产评估机构的评估报告，并经有关部门确认的资产评估基准日评估价值，与资产评估基准日的账面价值的差额调整)和会计调整(即资产评估基准日与会计建账基准日之间的会计账项调整)后的财务账项作为建账依据。 评估结果的调整 因评估结果与资产账面价值之间会产生差异，即评估增值和减值。现行的规范企业评估调账的法规主要有财政部《关于股份有限公司有关会计问题解答》(财会字,1998,16号)、《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答的通知》(财会字,1998,66号)、《财政部关于企业资产评估等有关会计处理问题补充规定 的通知》(财会函字,1999,2号)。评估调整是指资产评估机构的评估报告经有关部门确认的资产评估基准日评估价值，与资产评估基准日的账面价值的差额调整，评估调整包括资产评估基准日及其以前的会计事项调整，由于资产评估基准日与建账基准日之间有一段时间间隔，这段时间内企业的经营活动会导致资产形态和数量发生变化，通过分析评估基准日与建账基准日之间资产形态和数量的差异进行调整，此期间新增资产，则按新增资产的账面价值不变，下面分别进行说明: 一、关于存货项目的评估调整 由于建账基准日距评估基准日相距较长的时间，评估确定的有关存货的增值、减值，由于企业的存货周转速度快，我们可以比较存货周转时间与评估基准日到建账基准日的时间间隔。若评估基准日到建账基准日的时间间隔大于存货周转时间，我们可以认为评估基准日的存货在这段时间内已经进行过一次流转，存货的评估增减值可以不进行调整。但一些流转速度慢，评估时出现增减值的存货，如果在建账基准日仍然存在，则需要进行调整。调整时:若总体上资产评估增值，借记“存货”，贷记“递延税款”和“资本公积”;若总体上资产评估减值，借记“未分配利润”，贷记“存货”，分录应在旧账上进行调整。 二、关于固定资产项目的评估调整 对新账中固定资产价值的入账，实务界存在两种观点:一种主张按评估确认的重置价值入账，即评估的累计折旧入账，在具体账务处理时，借记“固定资产”，贷记“累计折旧”和净资产;一种主张按评估后固定资产净值入账，不体现累计折旧。新的固定资产准则要求按投资各方确认的价值作为固定资产的入账价值，从会计报表的列报看，按评估后固定资产净值入账存在较大的弊端。由于累计折旧能够反映固定资产新旧的信息，若按净值入账会使固定资产的新旧信息丢失，故应按重置价值入账。固定资产由于周转速度慢，是评估调整的主要方面。实务中，应对照评估明细表，按照有关评估调账法规的规定，将评估增值和减值记入账簿中，若资产评估基准日与建账基准日之间评估 固定资产报废或数量减少，则此部分评估增值和减值不予调整。调整时:若总体上资产评估增值，借记“固定资产”或“累计折旧”，贷记“递延税款”、“资本公积” 或“累计折旧”;若总体上资产评估减值，借记“未分配利润” 或“累计折旧”，贷记“固定资产” 或“累计折旧”，分录应在旧账上进行调整。 三、关于坏账准备的评估调整 企业改制进行资产评估时，坏账准备均被评估为零，若建账时不按评估结果调整，计提坏账准备的企业债权改制后可能确实无法收回，债权无法收回时再由投资方股东补足，其操作较困难，故建账基准日建立新账时应按评估结果调整，坏账准备被评估为零的债权由原企业作备查帐簿登记。 四、关于长期待摊费用、开办费等的评估调整。 企业改制进行资产评估时，对于那些无形的费用性资产均被评估为零。由于评估是对整体经营性资产的评估，对于那些无形的费用已在对实物资产评估时予以考虑，故建账时关于这些项目应按评估结果确认。如设备大修理费，一般在长期待摊项目中反映。由于进行了大修理，经修理的设备的生产能力得到加强，评估该设备时，已将其考虑在内。 五、关于长期投资、无形资产、其他流动资产的评估调整。 对于长期投资、无形资产、其他流动资产评估结果的调整入账，其调整比较简单，若资产评估基准日与建账基准日之间评估资产减少，则此部分评估增值和减值不予调整。建账基准日若依然存在，则应对照评估明细表，将评估增值和减值记入账簿中，调整时:若总体上资产评估增值，借记有关资产类科目，贷记“递延税款”、“资本公积”;若总体上资产评估减值，借记“未分配利润”，贷记有关资产类科目，分录应在旧账上进行调整。 六、关于负债类科目的评估调整。 负债类科目评估结果的调整，若资产评估基准日与建账基准日之间评估负债减少，则此部分评估增减值不予调整。建账基准日若依然存在，则应对照评估明细表，将评估增减值记入账簿中，调整时:借记有关负债类科目，贷记“递延税款”、“资本公积”;或借记“未分配利润” 、“递延税款”、“资本公积”，贷记有关负债类科目，分录应在旧账上进行调整。 会计调整的处理 会计调整是资产评估基准日与会计建账基准日之间的会计账项调整，建账基准日企业调账后，建账基准日的资产负债类科目余额，应等于调账前会计账项的资产负债类科目余额与评估调整值之和，此期间资产负债类科目的调整变动通过未分配利润来反映，对于此期间固定资产折旧的计提分两种情况:(1)原评估基准日评估的固定资产应按调账后固定资产的账面价值(评估基准日固定资产的账面价值与评估增减值调整之和)为基数，按评估报告确定的尚可使用年限，从评估基准日起进行折旧的计提;(2)此期间新增固定资产折旧的计提，应按新增固定资产的账面价值为基数，按其可使用年限进行折旧的计提。此两项固定资产的折旧，构成此期间发生的折旧费用，并最终形成企业的利润或亏损。 改制企业持续经营期间损益的处理 由于大部分改制企业在改制期间继续经营，资产评估基准日与会计建账基准日之间的会计账项变动和企业经营会产生利润或亏损，此期间经营盈亏由投资各方协商，有的企业由新老股东共享或共摊，有的由老股东享有或补足。 在会计处理上:如果股东中规定这段时间的经营成果由老股东享有或补足，则企业应作利润分配的会计处理;如果股东协议中规定这段时间的经营成果由新老股东共享或共摊，则企业不作利润分配的会计处理。 是否结束旧账建立新账 如果企业是整体改制，原企业应按审计、评估结果先调账，然后可以采取结束旧账建新账的方法，也可采用不结束旧账，直接以调账后的结果作为改制后的公司新账的方法。如果企业是部分改制，原企业应按审计、评估结果先调账，然后将已剥离给改制公司的资产、负债转为对改制公司的投资;在建账日，改制公司按原企业结转的资产、负债、净资产建立新账。一般情况下均建立新账，将旧账经调整后的资产、负债和净资产冲转入新账中。 改制建账后的纳税问题 根据财政部《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答的通知》(财会字[1998]66号)的规定，企业改组为股份有限公司时，如果资产评估增值部分已经折成股份的，并按税法规定不再征税的，上述评估增值计入资本公积的部分不再作其他处理;如果评估增值部分未折成股份，并按税法规定在评估资产计提折旧、使用或摊销时须征税的，在按评估确认的资产价值调整资产账面价值时，应将按规定评估增值未来应缴的所得税记入“递延税款”科目的贷方，资产评估增值扣除未来应交所得税后的差额，记入“资本公积—资产评估增值准备”科目。 公司按规定对已评估资产计提折旧、使用或摊销时，或按规定的年限结转记入应纳税所得额时，其应缴的所得税，借记“递延税款”科目，贷记“应交税金—应交所得税”科目。由于在改制时，资产评估是按净额计入资本公积的，在实务中很难一一对应，可考虑按照税法规定采取综合调整方法，即对资产评估增值额不分资产项目，均在以后年度相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不超过10年。 会计政策变更问题 由于我国统一的会计制度尚未全面实施，企业改制前后一般会涉及会计制度的变更。改制的企业旧账通常执行行业会计制度，而在结束旧账建立新账时，新账要求按《企业会计制度》核算，因此各类科目应依照新的《企业会计制度》进行衔接. 二、企业公司制改建过程中相关的会计与税务处理 一、资产评估结果的确认及会计处理 (一)资产评估结果的确认 1(企业实行公司制改建，资产评估的增值或减值、应以资产评估机构的评估报告被国有资本持有单位审核批准后的金额为增值额或减值额，以报告的批准时间为人账时间。 2(凡已执行《企业会计制度》的企业，其评估资产增值额应是评估值大于原资产账面余额的差额，而不是大于原资产账面价值的差额。 3(由于评估基准日与被评估企业的调账日并不一致，期间被评估企业的资产会发生变动，企业须以批准的增值额为依据，视评估期间资产变动情况进行调整。调整的原则是(1)评估期间资产数量增加，增加部分按取得资产的实际成本确认其价值，与评估增减值无关(2)被评估资产在评估基准日与调账日之间发生处置、销售、折旧等变动，企业应按基准日的评估价值与账面价值之间的差额进行调整;(3)评估基准日评估发生增减值而且调账日仍存在的资产，必须根据评估报告批准的增减值进行调整。 (二)资产评估结果的会计处理 资产评估结果的会计处理方法主要有沿用旧账法和建立新账法。一般而言，在采用单项资产出资设立新公司、企业分立或改建以及合并或改建时，需采用建立新账法在公司设立日建立新账，建立新账时一般根据资产评估结果及国有资产管理部门批复的折股进行。如 果对企业进行整体改制、虽然使企业的性质发生了变化，但仍将其视为一个持续经营的会计主体，一般可采取沿用旧账的方法，在公司设立日根据资产评估结果将评估增减值调整入账。以下主要介绍沿用旧账法的使用。 1(资产损失的会计处理。 企业资产损失。包括坏账损失、存货损失、固定资产及在建损失、担保损失、股权投资损失或者债权投资损失以及经营证券、期货、外汇交易损失等，其认定依据应当从两个方面考虑:一是确认损失发生的事实;二是计算损失发生的金额。 据《企业资产损失财务处理暂行办法》(财政部财企[2003]233号)，企业实施并购、改制、债转脸、整体出售、关闭、破产、依法整顿或变更管理关系等经济结构调整，按规定请查出来的损失属于企业资本性损失，应上报国有资本持有单位，经批准后，可以核销所有者权益，若企业已计提了资产减值准备的，应首先冲抵相应的准备、不足部分核销所有音权益，其会计处理如下: 借:以前年度损益调整 贷:有关资产类科目 2(资产评估增值的会计处理。 据《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》(财政部国家税务总局财税字[1997]第77号)、《关于股份有限公司有关会计问题解答》(财政部财会字[1998]16号)、《关于执行具体会计准则和,股份有限公司会计制度,有关会计问题解答》(财政部财会字[1998]66号)和《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》(财政部财企[2002]313号、以下简称《暂行规定》)，企业实行公司制改建时，应将评估机构评估并经国有资产管理部门确认的价值与其相对应的资产原账面余额进行调账、具体调账方法是: (1)对于流动资产、长期投资及无形资产或其他资产，应将其净增值直接调增各对应账户的余额。 借:有关资产科目 贷:资本公积一资产评估增值准备 (2)如评估确认的长期股权投资的价值大于应享有被投资单位账面所有者权益价值的份额，则应将其差额确认为股权投资差额，并按规定的期限摊销，计入损益。 (3)对于固定资产，则应分别铵原值和累计折旧的净增减额，相应调增或调减“固定资产”、“累计折旧”账户的余额。 ?当评估的累计折旧大于原账面的累计折旧时，应按评估确认的固定资产原价与资产评估时原账面原价之间的差额，借记“固定资产”，按评估的累计折旧与评估时账面累计折旧的差额，贷记“累计折旧”;按评估净增值额乘以所得税率贷记“递延税款”，借贷之间的差额，货记“资本公积”。 ?当评估的累计折旧小于原账面的累计折旧时，应按评估确认的固定资产原价与资产评估时原账面原价之间的差额，借记“固定资产”，按评估的累计折旧与评估时账面累计折旧的差额，借记“累计折旧”;按评估净增值额乘以所得税率贷记“递延税款”，借货之间的 资本公积”。 差额，贷记“ (4)在公司制改建前已执行《企业会计制度》的企业，如已提取“资产减值准备”的资产评估后产生净增值的，说明该项资产的价值得以恢复、应在原计提资产减值准备的范围内转回，借记“有关资产减值准备账户”，货记“以前年度损益调整”。 3(对评估基准日到调账日之间发生的对净资产有影响的被评估资产变动事项进行调整，将该部分资产评估基准日的评估价值与变动时账面价值比较，如增加企业净资产的，则应上缴原国有资本持有单位，或经国有资本持有单位同意。作为公司制企业国家独享资本公积管 理、留待以后年度扩股时转增国有般份;如减少净资产的，应由国有资本持有单位补足，或者由公司制企业用以后年度国有股份应分得的股利补足。 二、土地出让金的会计处理 据《暂行规定》，企业实行公司制改建，国有划拨土地经评估后，其处置方式主要有三种:(1)作价入股。随同改建企业国有资本一并折股、增加公司制企业的国有股份;(2)出让、由公司制企业购买国有土地使用权，按照规定支付土地使用权出让金;(3)租赁，由公司制企业租赁使用，按照规定支付租金。 实务工作中，土地出让金往往不是一次性支付，土地使用权证也未必在土地出让金支付后立即取得，这就引出了该土地出让金如何核算的问题。笔者认为，土地出让金的核算可按以下三种情况分别做出处理: 1(土地出让金未支付完毕，土地使用权证已经取得。这时，实际上土地使用年限已经确定，尚未支付的土地出让金可以理解为欠付款，因此，可按土地使用权总价金额记“无形资产”，总价与已支付的土地出让金之间的差额部分可列“其他应付款”。同时，按土地使用证上的使用期限作分期摊销。 2(土地出让金已支付完毕，土地使用权证尚未取得。在这种情况下，国土地出让金已全部付清，按实质重于形式的原则，可按支付金额记“无形资产”，并接同类土地使用年限确定摊销期，按直接法摊销。取得使用权证后，再根据权证上的使用年限于以调整。 3(土地出让金未支付完毕，土地使用权证尚未取得。笔者认为。虽然权证未取得、但土地使用权已享用，应比照在建工程已完工交付使用，但尚未办理竣工决算手续的，作暂估入账会计处理，并按暂估入账数及暂估的使用年限开始摊销。待权证取得后，再在土地使用权的剩余年限内作调整。 三、职工身份置换经济补偿金的会计处理 企业公司制改建，要实现双置换，即国有资本和职工身份的置换。对职工身份的置换要给予经济补偿，根据《暂行规定》的规定，企业在公司制改建过程中，依照国家有关规定支付解除劳动的职工的经济补偿金、以及为移交社会保障机构管理的职工一次性缴付的社会保险费，可从改建企业净资产中扣除或者以改建企业剥离资产的出售收入优先支付。 四、资产评估增值的税务处理 (一)相关税收优惠政策 1(资产评估增值免征企业所得税。根据《深圳市税务局关于深圳经济特区企业所得税计税标准若干问题的通知》(深地税发[1993]5号)，对于首次进行股份制改革的企业，其资产评估增值部分暂免征收企业所得税。 2(新设资金账簿免征印花税。根据《深圳市地方税务局关于深圳市国有企业改革若干税收政策问题的通知》(深地税发[2001]105号文)第十四条按照税法规定，新设立的资金账簿在启用时应计税贴花。但为了支持国有企业改革、对国有企业改革后重新注册成立时的资金账簿免征印花税。 3(根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税[2003]184号)，契税优惠政策主要有: (1)企业公司制改建，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。 (2)非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司、且该国有独资企业(公司)在新设公司中所占股份超过50%的，对新设公司承受该国有独资企业(公司)的土地、房屋权届，免征契税。 (3)企业改制重组过程中同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。 (4)经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。 (二)固定资产评估增值多提折旧的税务处理 根据《财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》(财税字[1997]77号)和《财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》〔财税字[1998]50号〕的有关规定，企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。 企业按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关资产账户的评估增值部分、在计算应纳税所得额时可按下列方法进行调整: (1)据实逐年调整。即企业因进行股份制改造发生的资产评估增值，每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本项目、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。 (2)综合调整。即对资产评估增值额不分资产项目，均须在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不超过10年。 企业可从上述两种调整方法中任选一种。报主管税务机关批准后采用。笔者认为。企业应根据资产评估后尚可计提的折旧年限长短选择其中一种调整方法。如尚可计提折旧年限大于10年(指符合税法规定的折旧年限)，则应考虑选择据实逐年调整方法，因为综合调整方法最长调整期限不得超过10年，而据实逐年调整方法不受年限限制;在尚可计提折旧年限大于10年的情况下、企业每年按综合调整的方法应调整的评估增值将大于实际计提折旧的评估增值，企业还是选择据实逐年调整方法有利。 (三)房产税的税务处理 企业对固定资产进行价值重估，并按重估价值入账的，其中属于房地产部分，应以入账的重估价值为房产原值、一次性扣除30%后，就其余额计算交纳房产税。 三、企业改制账务处理探讨(1) 企业改制通常要在较短的时间内完成，进行业务、资产、人员等的重组，进行评估增减值和会计政策、会计估计变更等问题的账务处理。但建立新账不同于企业日常的经营核算，工作难度较大，技术性较强。因此，很多企业在建立账时往往会请注册会计师协助或提供咨询。本文拟对企业进行部分改制时建账中常见的几个问题作一探讨。 建账的总体工作顺序 建账工作千头万绪，工作中必须有一个明确的思路。在结束旧账建立新账的过程中，一般可按两个步骤实施: 第一步对旧账进行调整。调整旧账由两个方面的内容构成，首先对审计中发现的会计差错进行调整，然后依据评估结果进行调账。在改制上市的企业中，注册会计师的调整建议既包括实质性调整，也包括模拟性调整，但企业对旧账实施的调整仅限于实质性调整。实质性调整主要是会计差错调整。由于会计差错的调整时间与会计差错发生期间不一致，企业在调整会计差错的过程中，不能将审计人员建议的会计差错调整分录直接登入企业的账簿，应该分析会计差错对调账日的影响。会计差错应该在发现差错后即进行调整，注册会计师在出具审计报告后也应关注企业对会计差错的调整情况。 第二步是结束旧账，建立新账。这个步骤包括剥离调整和会计政策调整(整体改制的企业不 存在剥离调整)。这里的剥离调整指按照企业的重组方案和投资的资产清单，将旧账中的资产、负债和权益过入到新账中。剥离调整所依据的资产清单必须是建账日而不是评估基准日的资产清单。会计政策调整是指企业将原执行的会计政策变更为新公司会计政策的调整。剥离调整和会计政策调整都是模拟调整，进行模拟调整要解决的一个基本问题是确定调账日。由于企业改制面临许多不确定的因素，在一个审计阶段结束后，企业有可能因为相关工作不配套而需要追加审计期间。因此，考虑到公司设立等方面的法律规定，对旧账的模拟调整应在新公司拿到营业执照后进行。 评估调账的有关问题 在国有企业改制过程中，按照国有资产管理有关规定，需要对国有资产进行评估。由于企业账面资产按历史成本记录，而评估一般采用重置成本法、现行市价法、收益折现法等方法，因此评估结果与资产账面价值之间不可避免要产生差异，即评估增值和减值。如何对评估增值和减值进行账务处理，是建账过程中需要解决的一个重要问题。现行的规范企业评估调账的法规主要有财政部《关于股份有限公司有关会计问题解答》(财会字,1998,16号)、《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉》有关会计问题解答》(财会字,1998,66号)、《财政部关于企业资产评估等有关会计处理问题补充规定的通知》(财会函字,1999,2号)。评估调账是指对调账日重组范围内的资产按照资产评估结果进行调整。由于评估基准日到调账日一般有一个较长的时间间隔，这段时间内企业的经营活动会导致资产形态和数量发生变化，所以调账时需分析评估基准日与调账日资产形态和数量的差异。 企业的流动资产由于周转速度快，我们可以比较流动资产周转时间与评估基准日到调账日的时间间隔。企业改制由于大量的手续要办，评估基准日到调账日的时间间隔往往大于流动资产周转时间，我们可以假设评估基准日的流动资产在这段时间内已经进行过一次流转，流动资产的评估增减值不需要调整。但是，一些特殊的情况需要我们关注，如一些流转速度慢， 评估出现减值的流动资产，如果在调账日仍然存在，则需要进行调整。又如评估报告对残次冷背的存货或账龄长的应收款项进行了评估减值处理，而这些资产在调账日仍存在，就需要进行个别分析调整。 固定资产由于周转速度慢，是评估调账的主要方面。实务中，应对照评估明细表，按照有关评估调账的法规的规定，将评估增值和减值记入账簿中。在调账日企业调账后，固定资产的账面价值等于调账前固定资产的账面价值与评估增减值之和。 继续经营问题 本文将从评估基准日到公司设立日这段经营期称为改制的继续经营期，为论述方便，假设继续经营期间企业赢利。改制过程中股东对这段时间的经营成果一般会有一个协议，有的企业由新老股东共享，有的由老股东享有，不同的继续经营期利润处理方案对账务处理也有不同的影响。对这段时间经营成果的处理应在旧账中进行:如果股东协议中规定这段时间的经营成果由老股东享有，则企业应作利润分配的账务处理;如果股东协议中规定这段时间的经营成果由新老股东共享，则企业无须作利润分配的账务处理。 继续经营期间有一个特殊的问题是固定资产的折旧。如前所述，在旧账中进行固定资产的评估调账时，我们是将固定资产的评估增值和减值按照固定资产的明细表记入账簿中，调账后企业固定资产的账面价值等于调账前固定资产的账面价值与评估增减值的和。由于实物资产出资是按评估值计价的，而评估基准日到设立日之间的继续经营期间固定资产要发生折旧，所发生的折旧费用改制企业是按照原账面原价计提而不是按照评估确认价值计提的。在继续经营期间原企业经营成果由老股东享有的情况下，如固定资产评估出现增值，由于评估增值部分在继续经营期间没有计提折旧，继续经营期间经营成果的计算没有考虑评估增值对折旧费用的影响，实施利润分配后，会出现实物出资不到位的情形。这种情况下，固定资产增值部分所影响的折旧应由老股东在建立新账时补足。这种补足可采用两种方式:一是如果原利 润分配未实际支付，可减记应付原股东的利润。二是以现金补足。 会计政策变更问题 由于我国统一的会计制度尚未全面实施，企业改制前后一般会涉及到会计制度的变更。进行股份制改造上市的国有企业旧账通常执行行业会计制度，而在结束旧账建立新账后，新账必须按《企业会计制度》核算。行业会计制度与《企业会计制度》在资产计价方面的一个很大的差别是《企业会计制度》要求对资产减值必须进行记录和报告。 目前《企业会计制度》规定计提的资产减值准备有八项国有企业改制评估中，长期投资、固定资产、无形资产、在建工程等如果出现减值，评估机构一般会作评估减值处理。而流动资产由于流转速度快从而在建账日与评估基准日不同，评估增减值一般无须调账(特殊情况除外)，但由于改制前后会计制度的不同，尤其在稳健性方面有差别，对流动资产的资产减值估计存在差异。而企业会计制度要求企业根据实际情况对坏账损失作出合理的估计，股份制改制企业一般采用账龄分析法计提坏账准备。因此改制企业根据实际情况所作出的对坏账的估计，往往比按照行业会计制度规定的坏账准备要高得多。这里就出现了一个矛盾:企业在结束旧账时由于其流动资产没有计提资产减值准备或资产减值准备计提金额很低，在建立新账后按《企业会计制度》进行调整，由于《企业会计制度》较行业会计制度更稳健，新账中反映的净资产必然低于旧账中的净资产金额。如果这两种净资产的差不予考虑，会导致以实物出资的股东出资不到位。为解决这一问题，应该在新账中按《企业会计制度》对资产减值准备进行处理后，将净资产因会计制度不同引起的差额由以净资产出资的股东补足。由于涉及到新设公司的验资工作，补足方式不能采用应收款项的方式。 固定资产的入账价值确定问题 对新账中固定资产如何入账，实务界存在两种观点:一种主张按评估确认的重置价值入账即评估的累计折旧入账，在具体账务处理时，借记固定资产，贷记累计折旧和净资产;一种主张按评估后固定资产净值入账，不体现累计折旧。从《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答》看，实际上是要求按重置价值入账。而新的固定资产准则要求按投资各方确认的价值作为固定资产的入账价值，即以评估净值入账。从会计报表的列报看，按评估后固定资产净值入账存在较大的弊端。由于累计折旧能够反映固定资产新旧的信息，按净值入账虽然不影响资产总额，但会使固定资产的新旧信息丢失。而按重置价值入账则不存在上述弊端。由于固定资产准则颁布晚于财政部其他相关文件，具体的会计处理应以固定资产准则为依据。 四、评估调账相关规定 转自投行先锋论坛这个问题需要从两个方面考虑，一是企业能否根据评估结果调账;二是调账后形成的资本公积是否已实现。按照有关规定，在新会计准则实施前后对资产评估调账的规定是不同的:„ 这个问题需要从两个方面考虑，一是企业能否根据评估结果调账;二是调账后形成的资本公积是否已实现。按照有关规定，在新会计准则实施前后对资产评估调账的规定是不同的: 实施前: 在以下情况下，公司可以按资产评估结果调账: 一是国有企业改制 国有企业改建为公司，必须依照法律、行政法规规定的条件和要求，转换经营机制，有步骤地清产核资，界定产权，清理债权债务，评估资产，并根据资产评估确认的价值调整企业相应资产的原账面价值。评估资产必须依照《国有资产评估管理办法》(国务院令第,,号)聘请具备资格的资产评估事务所进行资产和土地使用权评估(见《公司法》和《关于规范国有企业改制工作的意见》国务院国有资产监督管理委员会.2003年11月)。 二是国家规定的清产核资 企业应当按照国有资产监督管理机构的清产核资批复文件，对企业进行账务处理，并将账务处理结果报国有资产监督管理机构备案(见《国有企业清产核资办法》国务院国有资产监督 管理委员会.2003年9月)。 三是全部股权收购 企业购买其他企业的全部股权时，如果被购买企业保留法人资格，则被购买企业应当按照评估确认的价值调整有关资产的账面价值，如果被购买企业丧失法人资格，购买企业应当按照被购买企业各项资产评估后的价值入账(见财会字,1998,16号《关于股份有限公司若干会计问题解答》)。 四是经股东确认的非货币性资产出资一般也是以评估价作为参考，入账基础是股东协议和评估报告 股东可以用货币出资，也可以用实物、工业产权、非专利技术、土地使用权作价出资。对作为出资的实物、工业产权、非专利技术或者土地使用权，必须进行评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价(见《公司法》)。 五是企业发现固定资产价值计价有误，经申请批准允许重新估价并据以入账 根据有关制度的规定，企业可以对账面价值和实际价值背离较大的主要固定资产和流动资产按照国家规定方法、标准进行重新估价。但要说明的是，此时的评估增值部分的摊销和折旧不能在税前扣除，不存在税收影响问题。 此外，根据财会字(1997)第30号《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》，对被兼并企业丧失法人资格情况下的处理有以下规定: 1、企业应按批准评估确认的资产价值调整有关资产的帐面价值。流动资产、长期投资以及无形资产，应当按照评估确认的价值与帐面价值之间的差额，借记(或贷记)有关资产科目，贷记(或借记)“资本公积”科目。 2、固定资产，应按评估确认的固定资产原值与原帐面原值之间的差额，借记(或贷记)“固定资产”科目，按评估确认的固定资产净值与固定资产原帐面净值之间的差额，贷记(或借记)“资本公积”科目，按照两者之间的差额，贷记(或借记)“累计折旧”科目。 3、采取有偿方式兼并的，兼并方按照各项资产评估确认的价值，借记所有资产科目，按照成交价高于评估确认的净资产的差额，借记“无形资产——商誉”科目，按照确认的各项负债数额，贷记所有负债科目，按照确定的成交价，贷记“专项应付款——应付兼并企业款”科目。 4、采取无偿划转方式兼并的，应按各项资产、负债评估确认的价值，借记所有资产科目，贷记所有负债科目，两者之间如有差额，贷记“实收资本”科目。 新企业会计准则实施后: 主要为合并准则规定:对企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种处理方法。同一控制下的企业合并，对取得的被合并方资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变，不能按评估结果调账。非同一控制下的企业合并取得的资产、负债可以按 照被合并企业的公允价值确认。 符合调账要求形成的资本公积，并意味着可以转增资本，印象中新准则前资本公积中核算的有投资准备等，是不能转增资本的。在新准则下，如非同一控制下的企业控股合并，收购方取得被收购方100%股权的，按准则规定，被收购方可以选择根据公允价值调账，在此情况下形成的资本公积，也不能转增资本。