递延所得税

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在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的影响，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的，则不应确认递延所得税资产;企业有明确的证据明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。 在判断企业于可抵扣暂时性差异转回的未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额时，应考虑以下两个方面的影响: 一是通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额，如企业通过销售商品、提供劳务等所实现的收入，扣除有关的成本费用等支出后的金额。该部分情况的预测应当以经企业管理层批准的最近财务预算或预测数据以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。 二是以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将增加的应纳税所得额。考虑到可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制，因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在会计报表附注中进行披露。 (2)对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产:一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回;二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。 (3)对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损(可抵扣亏损)和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。 可抵扣亏损是指企业按照税法规定计算确定准予用以后年度的应纳税所得弥补的亏损。 与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与其他可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同，即在能够利用可抵扣亏损及税款抵减的期间内，企业是否能够取得足够的应纳税所得额抵扣该部分暂时性差异。因此，如企业最近期间发生亏损，仅在有足够的应纳税暂时性差异可供利用的情况下或取得其他确凿的证据表明其于未来期间能够取得足够的应纳税所得额的情况下，才能够确认可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产。 在计未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额用以利用该部分可抵扣亏损或税款抵减时～应考虑以下相关因素的影响: 2 ?在可抵扣亏损到期前～企业是否会因以前期间产生的应纳税暂时性差异转回而产生足够的应纳税所得额, ?在可抵扣亏损到期前～企业是否可能通过正常的生产经营活动产生足够的应纳税所得额, ?可抵扣亏损是否产生于一些在未来期间不可能重复发生的特殊原因, ?是否存在其他的证据表明在可抵扣亏损到期前能够取得足够的应纳税所得额。 企业在确认与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产时，应当在会计报表附注中说明在可抵扣亏损和税款抵减到期前，企业能够产生足够的应纳税所得额的估计基础。 【例题1?思考题】甲公司于20×6年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。 【分析】该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。 20×6年的处理:(确认亏损年度的所得税收益) (2 000×25%) 借:递延所得税资产 500 贷:所得税费用 500 20×6年利润总额是-2000万元，所得税费用是-500元，净利润=-2 000-(-500)=-1 500(万元)。 假设20×7年盈利1 500万元，则分录为: 借:所得税费用 375(1 500×25%) 贷:递延所得税资产 375 假设20×8年盈利1 000万元，则分录为: 借:所得税费用 250(1 000×25%) 贷:应交税费——应交所得税 125 递延所得税资产 125(500×25%) (4)企业合并中，按照会计准则规定确定的合并中取得各项资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。 借:递延所得税资产 贷:商誉 (5)与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产等。 借:递延所得税资产 3 贷:资本公积——其他资本公积 【例题2?计算及会计处理题】甲公司20×7年3月2日，以银行存款2 000万元从证券市场购入A公司5,的普通股股票，划分为可供出售金融资产。20×7年末，甲公司持有的A公司股票的公允价值变为2 400万元;20×8年末，甲公司持有的A公司股票的公允价值变为2 100万元;甲公司适用的所得税税率为25,。 要求: (1)计算甲公司20×7年和20×8年对该项可供出售金融资产应确认的递延所得税负债的金额; (2)编制甲公司20×7年和20×8年有关可供出售金融资产和所得税的相关会计分录。 【答案】(1)20×7年末应纳税暂时性差异,2 400,2 000,400(万元) 20×7年应确认的递延所得税负债的金额,400×25,,0,100(万元) 20×8年末应纳税暂时性差异,2 100,2 000,100(万元) 20×8年应确认的递延所得税负债的金额,100×25,,100,,75(万元) (2)甲公司20×7年和20×8年有关可供出售金融资产和所得税的相关会计分录: 20×7年度: 确认400万元的公允价值变动时: 借:可供出售金融资产——公允价值变动 400 贷:资本公积——其他资本公积 400 确认应纳税暂时性差异的所得税影响时: 借:资本公积——其他资本公积 100 贷:递延所得税负债 100 20×8年公允价值变动: 借:资本公积——其他资本公积 300 贷:可供出售金融资产——公允价值变动 300 借:递延所得税负债 75 贷:资本公积——其他资本公积 75 2.不确认递延所得税资产的特殊情况 某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。 (注:这里的典型例子就是企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用形成的暂时性差异。 因为无形资产初始入账的时候的分录是: 借:无形资产 贷:研发支出——资本化支出 确认时的这笔分录既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，也不属于企业合并，所以不能贷记“所得税费用”科目，应该是: 4 借:递延所得税资产 贷:无形资产 但是这样做需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，因此这种情况下不确认相应的递延所得税资产。) 因为如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，因此这种情况下不确认相应的递延所得税资产。 (二)递延所得税资产的计量 1.适用税率的确定 确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。 2.递延所得税资产的减值 所得税准则规定，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的经济利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。除原确认时记入所有者权益的递延所得税资产，其减记金额亦应记入所有者权益外，其他的情况应增加当期的所得税费用。 借:所得税费用/资本公积——其他资本公积 贷:递延所得税资产 因无法取得足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异而减记递延所得税资产账面价值的，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。 借:递延所得税资产 贷:所得税费用/资本公积——其他资本公积 二、递延所得税负债 一般情况下: 资产的账面价值,计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债; 负债的账面价值,计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。 5 (一)递延所得税负债的确认 递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异。因应纳税暂时性差异在转回期间将增加企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，在其发生当期，构成企业应支付税金的义务，应作为递延所得税负债确认。 交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响 1. 应作为利润表中所得税费用的组成部分; 借:所得税费用 贷:递延所得税负债 2.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应减少所有者权益; 借:资本公积——其他资本公积 贷:递延所得税负债 3.与企业合并中取得资产、负债相关的递延所得税影响，应调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益的金额。 借:商誉 贷:递延所得税负债 4.不确认递延所得税负债的特殊情况 (1)商誉的初始确认 因会计与税收的划分标准不同，按照税收法规规定作为免税合并的情况下，计税时不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。对于商誉的账面价值与其计税基础不同产生的该应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。不确认的原因在上一节中有提到，这里不再赘述。 需要注意的是虽然商誉本身的账面价值和计税基础的差异准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债，但是非同一控制下的企业合并中取得资产、负债在购买日的公允价值和计税基础不同，应当调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益的金额。此处的理解请参考下面的例题: 【例题3?计算及会计处理题】A企业以增发市场价值为6000万元的自身普通股(1000万股)为对价购入B企业100,的净资产，对B企业进行非同一控制下的吸收合并。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表所示: 6 企业适用的所得税税率为25,，预期在未来期间不会发生变化。 要求:(1)计算该项交易中应确认的递延所得税及商誉金额; (2)编制相关的会计分录。 【答案】(1)递延所得税资产,300×25%,75(万元) 递延所得税负债,1650×25,,412.50(万元) 考虑递延所得税后的可辨认资产、负债的公允价值,5040，75,412.50,4702.50(万元) 商誉,合并成本,考虑递延所得税后的可辨认资产、负债的公允价值,6000,4702.50,1297.50(万元) 2)对于非同一控制下的企业合并，按照会计准则规定，合并方在合并中 ( 取得的有关资产、负债应按其在购买日的公允价值确认为本企业的资产和负债，而按照税收法规规定，购买方在免税合并中取得的被购买方的有关资产、负债应维持其原计税基础(即被合并方资产、负债的账面价值)不变，由此形成的暂时性差异确认递延所得税时，应当调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益的金额。 借:固定资产 2700 应收账款 2100 存货 1740 商誉 960(6000,5040) 贷:其他应收款 300 应付账款 1200 股本 1000 资本公积——股本溢价 5000 借:商誉 412.50 贷:递延所得税负债 412.50 借:递延所得税资产 75 贷:商誉 75 而对于商誉本身，按照税收法规规定作为免税合并的情况下，计税时不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为0，对于商誉的账面价值与其计税基础不同产生了应纳税暂时性差异，但准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。 应予说明的是，按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定该商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同产生税暂时性差异的，应当 7 确认相关的所得税影响。 (2)除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。 (3)与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相关的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外:一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。 一般情况下，企业对联营企业的生产经营决策仅能够实施重大影响，并不能够主导被投资单位包括利润分配政策在内的主要生产经营决策的制定，满足所得税准则规定的能够控制暂时性差异转回时间的条件一般是通过与其他投资者签订等，达到能够控制被投资单位利润分配政策等情况下。 对于采用权益法核算的长期股权投资，其帐面价值与计税基础产生的暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图。 ?如果企业拟长期持有该项投资，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响;因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响;因确认应享有被投资单位其他权益的变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资帐面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响。 ?对于采用权益法核算的长期股权投资，如果投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资帐面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。 【例题4?计算及会计处理】A公司于20×7年1月2日以6 000万元取得B公司30,的有表决权股份，拟长期持有并能够对B公司施加重大影响，该项长期股权投资采用权益法核算。投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为18 000万元(假定取得投资时B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同)。B公司20×7年实现净利润2 300万元，为发生影响权益变动的其他交易或事项。A公司及B公司均为居民企业，适用的所得税税率均为25%，双方采用的会计政策及会计期间相同。税法规定，居民企业之间的股息红利免税。 要求:确定长期股权投资的计税基础并编制相关的会计分录。 【答案】会计处理: 借:长期股权投资 6 000 贷:银行存款 6 000 8 因该项长期股权投资的初始投资成本(6 000万元)大于按照持股比例计算应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额(5 400万元)，其初始投资成本无须调整。 确认投资损益: 690(2300×30%) 借:长期股权投资——损益调整 贷:投资收益 690 该项长期股权投资的计税基础如下:?取得时成本为6 000万元;?期末因税法中没有权益法的概念，对于应享有被投资单位的净损益不影响长期股权投资的计税基础，其于20×7年12月31日的计税基础仍为6 000万元。 该例中涉及的长期股权投资在长期持有的情况下，其帐面价值6690万元与计税基础6000万元产生的690万元暂时性差异，因在未来期间取得时免税，不产生所得税影响，可以理解为适用的所得税税率为0，因而不需要确认相关的递延所得税负债;或者在长期持有的情况下，因未来期间A公司自B公司分得的现金股利或利润免税，其计税基础也可以理解为6690万元，因而不产生暂时性差异，无须确认相关的递延所得税。 (二)递延所得税负债的计量 1.递延所得税负债应以相关的应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。 在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定。 对于享受优惠政策的企业，如经国家批准的经济技术开发区内的企业，享受一定期间的税率优惠，则所产生的暂时性差异应以预计其转回期间的适用所得税税率为基础计量。 2.无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，准则中规定递延所得税负债不要求折现。 因为对递延所得税负债进行折现，企业需要对相关的应纳税暂时性差异进行详细的分析，确定其具体的转回时间表，并在此基础上，按照一定的利率折现后确定递延所得税负债的金额。而实务中，要求企业进行类似的分析工作量较大、包含的主观判断因素较多，且很多情况下无法合理确定暂时性差异的具体转回时间，所以准则中规定递延所得税负债不予折现。 三、特定交易或事项中涉及递延所得税的确认 (注:《企业会计准则讲解2008》新增内容，以下为直接引用) (一)与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税 与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及 9 递延所得税应当计入所有者权益。 直接计入所有者权益的交易或事项如对会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益的、可供出售金融资产公允价值的变动计入所有者权益的、同时包含负债及权益成份的金融工具在初始确认时计入所有者权益的情况等。 在特定情况下，归属于直接计入所有者权益的交易或事项的当期所得税及递 延所得税难以区分时，例如，以下情况下可能涉及这类问题:(1)当税率或其他税收法规的改变，影响以前借记或贷记入权益的项目(全部或部分)相关的递延所得税资产或负债时;(2)当企业决定确认或不再全部确认一项递延所得税资产，且该项递延所得税资产与以前借记或贷记入权益的项目(全部或部分)相关时。该类情况下，与贷记或借记入权益的项目相关的当期所得税及递延所得税，应以所涉及的税收管辖区内该企业的当期所得税及递延所得税的合理分摊或以其他更为合理的方法为基础进行分配。 【例题5?计算及会计处理题】甲公司于20×7年2月自公开市场以每股8元的价格取得A公司普通股100万股，作为可供出售金融资产核算(假定不考虑 ×7年12月31日，甲公司该股票投资尚未出售，当日市价每股交易费用)，20 12元的，按照税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处理时一并计算应计入应纳税所得额的金额。甲公司适用的所得税税率为25,。假定在未来期间不会发生变化。 要求:编制相关的会计分录。 【答案】20×7年2月: 借:可供出售金融资产——成本 8 000 000 贷:银行存款 8 000 000 20×7年12月31日: 借，可供出售金融资产——公允价值变动 4 000 000 贷:资本公积——其他资本公积 4 000 000 借:资本公积——其他资本公积 1 000 000 贷:递延所得税负债 1 000 000 假定甲公司以每股13元的价格将该股票于20×8年对外出售，结转该股票出售损益时: 借，银行存款 13 000 000 贷:可供出售金融资产——成本 8 000 000 ——公允价值变动 4 000 000 投资收益 1 000 000 借:资本公积——其他资本公积 3 000 000 递延所得税负债 1 000 000 贷:投资收益 4 000 000 (二)与企业合并相关的递延所得税 企业在发生企业合并交易或事项时，因会计准则规定与税法规定不同应当进行的处理及递延所得税的确认参见前面【例题2】。 10 企业合并发生后，购买方对于合并前本企业已经存在的可抵扣暂时性差异及未弥补亏损等，可能因为企业合并后估计很可能产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，从而确认相关的递延所得税资产。该递延所得税资产的确认不应为企业合并的组成部分，不影响企业合并中应予确认的商誉或是因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应计入合并当期损益的金额。 购买方对于在购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，如在购买日因不符合递延所得税资产的确认条件未确认相关的递延所得税资产，以后期间有关的可抵扣暂时性差异带来的经济利益预计能够实现时，企业应确认相关的递延所得税资产，减少利润表中的所得税费用，同时将商誉降低至假定在购买日即确认了相关的递延所得税资产的情况下应有的金额，减记的商誉金额作为利润表中的资产减值损失。按照上述过程确认递延所得税资产，原则上不应增加因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额而计入合并当期利润表的金额。 【例题6?计算及会计处理题】某非同一控制下的企业合并，因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同在购买日产生可抵扣暂时性差异300万元。假 ,。 定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为25 购买日因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产75万元。购买日确认的商誉金额为2000万元。 该项合并1年以后，因情况发生变化，企业预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的300万元可抵扣暂时性差异的影响，企业应进行以下帐务处理: 借，递延所得税资产 750 000 贷:所得税费用 750 000 借，资产减值损失 750 000 贷:商誉 750 000 如上述企业预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的300万元可抵扣暂时性差异的影响的情况，发生于购买日之后的1年之内，则企业应对合并时进行的会计处理进行追溯调整: 借，递延所得税资产 750 000 贷:商誉 750 000 (三)与股份支付相关的当期及递延所得税 与股份支付相关的支出在按照会计准则规定确认为成本费用时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定进行处理: 如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异;如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额 11 计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税。 其中预计未来期间可税前扣除的金额超过会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。 12