个人所得税免征额之我见

个人所得税免征额之我见 个人所得税免征额之我见 豳雹量蕊圈困2009年第8卷第4期 个人所得税免征额之我见 口娄芳 【摘要】个人所得税作为实现税收公平分配职能的首要税种,对社会收入分配调 节起着重要作用,但目前我国现行的个人所 得税仍不健全,其调节力度和效果不尽人意.具体影响其调节力度和效果的因 素很多,免征额是确定计税依据 的第一环节.本文主要从个人所得税免征额确定依据方面谈了一些自己的见解. 【关键词】个人所得税;免征额;评析 【作者单位】娄芳,河北省气象局财务核算中心 个人所得税免征额是指个人所得税法规定的个人收入中 免于征税的金额.从各国情况来看,个人所得税几乎都有免 征额的规定,只是其所含的内容不尽相同.总的来说,它一般 要包括两部分:一是个人豁免,有的又称为重整旗鼓扣除,即 纳税人为了维持本人及其赡养对象的生存所必需的收入,这 部分维持生计的收入从理论上来说不应当被课税,需要从纳 税人的应税所得中剔除;二是费用扣除,即纳税人用于弥补与 工作相关的各种开销(如住房抵押贷款利息,人寿保险费,医 疗费等)而需要的收入,这部分收入实际上是纳税人用来弥 补工作成本的,所以不应当被课税.对于费用扣除,各国的做 法也不尽相同:有的国家规定纳税人要按费用类别据实扣除 (各项费用通常规定有扣除上限);有的国家则规定有扣 除额,纳税人的费用扣除不需要实报实销,统一按该标准进行 扣除;还有的国家允许纳税人在上述两种办法之间自由选择. 我国个人所得税法规定的2,000元免征额,实际上是把国外 的个人豁免和费用扣除合二为一,这种简化的制度主要是为 了适应我国较低的管理水平. 一 ,对当前改革调整免征额舆论的评析 个人所得税的免征额是近年来社会各界关注的焦点,理 论界探讨个人所得税免征额改革的文献也是各抒己见.这 些文献的观点归纳起来主要有以下几点:一是免征额应该 随国民收入,居民收入水平,GDP的提高而同步提高;二是 免征额应该随物价水平的提高(即通货膨胀)而实现指数 化;三是应该根据不同地区的生活成本和物价指数差别实 行地区差别的免征额;四是免征额应考虑家庭被赡养人员 的数量,即家庭被赡养人员也给予免征额享受;五是在分项 计征制下免征额制度不公平,应该以综合计征或分项综合 计征制(即"二元制",下文称"二元制"为基础设计免征 额).我们认为,这些观点有科学合理的成分,免征额的弊 端与分项计征制和以收入者个人为纳税申报单位的制度框 架有关,应该实现综合或"二元制"和以家庭为纳税申报单 位,但也有相当的偏见. ? 108? (一)"免征额与人均GDP或人均收入锁定同步提高"不 符合宪法原则.近年来,不少学者和媒体指责我国个人所得 税由于免征额定得太低而使工薪阶层成了主要负担者,所以 导致了个人所得税劫贫济富;一些学者特别是社会媒体主张 我国的个人所得税免征额应该与GDP或人均收入水平同步 提高,甚至不应慢于后者的提高水平.例如,最近网络媒体大 量报道,某些学者主张单纯地将免征额从2,000元提高到3, 000,5,000元,某知名学者甚至主张5,000元. 首先,我们认为免征额的高低并不是导致工薪阶层税负 过重,劫贫济富的主要原因.因为如果免征额定得太低,那么 富人也照样被加重了税负;同时,提高免征额会使高收入者与 低收入者同样减轻税负,而且由于高收入者适用的边际税率 更高,所以减税额更多.事实上,如果说当前的个人所得税有 使工薪阶层成为个人所得税主要承担者的倾向,那也是由于 以下原因造成的:一是个人所得税的征管还没有到位.高收 入者与低收入者的收入构成不同,高收入者所在的行业主要 ,社会中介机构,娱乐,还有一些高收入者的收入 是金融,保险 来自兼职收入,或者来自于特许权使用费收入,财产转让收入 等,在这些行业和这些所得来源分散,税务机关征管技术比较 落后的情况下其征缴率不足.而低收入者的收入主要来源于 工资薪金,收入比较集中,税务机关便于查处,供职单位扣税 相对到位.所以,在这一点上,应该将税收制度上的缺陷与征 管上的不力区别对待,不能由于征管不严使富人纳税不足而 将一切推到免征额上.二是一些应税项目的税率设计不合 理.目前个人所得税的累进税率仅限于对工资薪金,劳务等 勤劳所得,而非勤劳所得则大多实行比例税率,对拥有大量非 勤劳所得的高收入阶层调节不力.三是目前个人所得税由于 对一些大宗的投资所得不征税而导致一部分真正的富人不缴 税,而工薪阶层却成了个人所得税的主要承担者.这些不合 理的局面也根本不是提高个人所得税的免征额就可以解决 的. 其次,我们认为免征额提高应不低于GDP,人均收入水 Indust~M&ScienceT~bune臣圆 平提高速度的主张不符合宪政原则.我们可以简单推算:如 果按照这些变量的相关关系来推算调整个人所得税的免征 额,那么,我国个人所得税的纳税人比例增加只能靠收入差距 的扩大来实现,否则,我国的个人所得税只能永远成为只对少 数高收入者征税的贵族税种.我们无意期望当下就使大部分 居民成为纳税人,使我国的个人所得税成为主体税种,但如果 想使个人所得税的免征额按高于GDP和人均收入水平增长 的速度来调整提高,那么这肯定会使我国的个人所得税没有 发展壮大的前景. (二)单独对工薪所得和承包承担所得提高免征额也不 公平.我国以往两次提高免征额都只针对工薪所得,承包承 租所得.我们的推测恐怕也是因为社会媒体,舆论都认为工 薪阶层成了个人所得税的主要承担者,有违了个人所得税的 宗旨,所以特别将工薪阶层可以享受的免征额提高到2,000 元.照此逻辑,如果下一轮再度调高免征额的话,恐怕也会只 提高工薪所得税免征额.但是,我们认为,这种针对不同所得 项目实行差别免征额的制度既会导致拥有不同所得项目的个 人之间的税负不公,也会扭曲劳动力资源在不同职业之间的 配置,损失效率. (三)地区差别的免征额缺乏科学依据.还有些学者认 为,我国地区之间经济发展不平衡,地区之间居民收入水平差 别很大,如果全国一个标准,也会有失公平.可以考虑:全国 划出一个标准,每个省市根据自己的实际,对免征额适当予以 调整,如经济发达地区可以高一点,一般地区可以较低,不发 达地区可更低些,这样更体现社会公平.对此,我们并不认 同,如果以现有的各地人均消费支出额为依据,那么将按一定 比例推算确定各地的免征额,但各地现有的消费支出额差异 主要是由各地收入水平差异决定的,这种消费支出额差异反 映了各地居民的消费水平和生活质量以及福利水平的差异, 而它不仅取决于各地居民按不同的消费水平,生活质量享受 不同的免征额吗?更明确地说,低收入地区由于收入水平低, 生活质量差反而要适用较低的免征额,反而要多纳税是一件 公平的事吗?我们认为,只是不同地区消费支出水平差异中 物价水平差异所造成的份额才可以作为各地免征额的差异 额.而事实上,我们认为,由于商品经济和交通如此发达,以 至各地商品价格差异都已经很小,只有占消费份额很小的那 些鲜活农产品价格会有较大的差距.事实上,环视世界各国 的个人所得税实践,我们并没有发现哪个国家在实行地区差 别的免征额,那么不仅有悖于人权平等和税收公平,而且还会 带来收入者流动,结算支付改变,财产转移等多种征管上难于 克服的复杂问题,所以,主张地区差别的免征额是一种草率的 想法. 二,个人所得税免征额确定依据之已见 在对当前有关免征额的舆论作评述之后,本文提出自己 对免征额的看法,即依据宪政原则确定个人所得税的免征额. 我国现行的个人所得税免征额的确定缺乏科学的理论依据和 Industrial&ScienceTribune臣圆 豳蟹量蚕疆疆盔盈2009年第8卷第4期 事实基础,虽几经变革调整,但基本上都是基于人们的主观经 验判断,缺乏科学的指导思想和立法的价值目标,即究竟是将 免征额提高到足够的高度,使得个人所得税成为只对少数高 收入者征税的贵族税种?还是将免征额定得低一些,使得有 纳税能力的人普遍纳税,承担民主宪政时代每个公民应尽的 宪法义务,从而使个人所得税成为民主社会的大众税种?立 法的价值取向不明确.同时,没有对免征额的经济和道德内 涵进行明确阐述和科学的界定,也缺乏对现实社会公众生活 状况,"基本生活费"内容的深入详细调查,没有建立起免征 额与人均收入,人均GDP,人均消费水平,最低保障线(贫困 线)之间的比较联系.总而言之,免征额设定缺乏科学,客观 的依据,也没有建立动态调整机制,难以为社会公众及其各阶 层所认可和接受. 我们认为"免征额"既是一个道德范畴,同时又是一个宪 政范畴.免征额的道德范畴是指超过免征额的人必须是有纳 税能力的,而不是让生活困苦不堪的人也纳税.那么问题就 归结到什么样的人有纳税能力.我们认为,只有满足了纳税 人及其家人的基本生活以后尚有余力的人才具有纳税能力, 所以"基本生活费"就应该成为"免征额"的经济内涵和道德 基准.同时,根据宪政精神和原则,一方面,每个公民都享受 着政府提供的公共产品;另一方面,每个公民都应该尽其所能 承担公共产品成本,即宪政原则要求每个公民在满足基本生 活需要后承担纳税义务.这包含了两个基本点,其一是宪法 确定公民的纳税义务必须以纳税能力为基础,这就意味着必 须设定保障基本生活的免征额,这表明宪法是建立在社会道 德意识基础上的,因此,免征额的道德范畴与宪政范畴的价值 取向是相通的.其二是超过"满足基本生活需要"界线的每 个公民在满足基本生活需要以后必须承担纳税义务.我们反 对将纳税的界线划在只使少数高收入者纳税的水准上,我们 认为期望只让少数高收入者纳税,自己总想不纳税的意见缺 乏应有的公民意识和宪法责任感;期望免征额划在自己的收 入水平以上,而自己永远不用缴税是十足的"经济人"意识. 至于什么是"基本生活需要"可能会有道德含义理解和技术 上的偏差,但我们认为这一"基本消费支出额"应该指确保健 康的饮食,中等的住宿,医疗保健,必要的交通,体面的穿着, 必要的通讯费用等一般的,中等水平的消费额.为了维护免 征额的全国统一,同时又照顾到这种实际情况,笔者认为中央 可以通过立法,允许地方政府对纳税人的一些费用开支在规 定的限度内(可以有一个浮动范围)实行税收抵免.允许税 收抵免的费用开支可以包括纳税人的住房抵押贷款利息,自 负的医疗费用,本人和子女的教育费用以及无收入来源老人 的赡养费,这些费用开支都是劳动力生存和发展的必要支出, 可以有一部分在税前扣除.由于这种做法属于实报实销的性 时对那些真正支付较大费用 质,并没有普遍地提高免征额,同 的纳税人又给予了一定的照顾,而且个人所得税免征额仍做 到了全国统一,所以可以起到"一石三鸟"的作用. ? 109?