第十八章税务咨询和税务筹划

第十八章税务咨询和税务筹划 巅峰之云独家奉献 第十八章 税务咨询和税务筹划 第一节 税务咨询 一、税务咨询的概念 (一)税务咨询的概念 税务咨询机构分为税务机关和民间两种形式。税务部门咨询机构一般只承担税收政策、法律法规的释义,民间税务咨询机构业务内容则比较广泛;税务部门咨询机构提供的是无偿服务，民间税务咨询机构作为社会中介机构提供的是有偿服务，其提供咨询的人员都具备一定资质或资格。本章讨论的税务咨询只指后者。 税务咨询的委托主体具有广泛性和咨询要求层次性的特点，受托 更多精彩 巅峰之云独家奉献 主体具有独立性和咨询方式多样性的特点。税务咨询结论具有一定的权威性，但是税务咨询报告对委托人的纳税只起指导和参考作用，其目的是影响委托人的纳税行为。税务咨询报告一般不对外产生作用，不直接涉及第三方即税务机关，税务咨询的结果对税务机关也不直接产生影响。 (二)税务咨询的形式 税务咨询的形式一般有口头咨询、书面咨询、网络咨询、常年税务顾问等。 1(口头咨询。口头咨询包括电话咨询、中介机构场所咨询、委托方现场咨询、专场咨询会咨询等。口头咨询主要用于简单明了的税务问题的咨询服务。通过电话交谈、晤谈就能给予纳税人、扣缴义务人一个简要的答复。咨询的内容一般涉及税收法律、法规条文的查询，税收政策主要规定的查询,办税程序的查询，以及由咨询双方经共同研讨，最后由专业咨询人员做出结论的问题。口头咨询的特点是简便快捷，但是，对涉及税收征免、应纳税额计算等复杂问题时要慎重对待，最好在口头答复之后再发出一份书面备忘函，以便分清责任。对不能够确定解答问题的内容时，税务咨询人员必须在进行案头书面准备之后，再予以答复。 2(书面咨询。书面咨询是税务咨询最为常用的一种咨询方法，它是以书面的方式释疑解难。咨询时，专业人员要根据纳税人、扣缴义务人提出的有关问题制作文书，予以解答。制作的文书要求题目明确、解答清楚、证据充分，引用的法律、法规准确。书面文书的形式 更多精彩 巅峰之云独家奉献 如“税务咨询备忘函”、“关于××问题的解答”等，文书的格式可以固定化，以方便纳税人、扣缴义务人了解问题的要点所在。在计算机网络化的情况下，书面咨询也可以电子信件的形式传输。书面咨询的优点是有助于税务咨询服务的规范化，责任明确。 3(网络咨询。网络咨询是新兴的也是发展最快、影响最大、前景看好的咨询方式。网络咨询以专业咨询网站为载体，人员由专家、学者、具有实际工作经验或特长的人员等组成，服务内容比任何个人的知识和经验、技能更丰富，咨询方式采取在线咨询、预约咨询、留言解答等。网络咨询与其他咨询最大的区别在于网络咨询不仅仅是咨询的手段、方式，更是咨询业务建立，开展、跟踪的集中场所，是税务中介服务的最大平台，虽然是虚拟的，但比现场咨询更便捷，不受时间和场所的限制。 4(常年税务顾问。常年税务顾问是指税务咨询人员依照与委托人约定的时期，为委托人提供专门的税务咨询服务或其他相关服务。常年税务顾问是一种综合性的税务咨询服务形式，主要通过上门服务的方式为纳税人、扣缴义务人提供税收方面的咨询服务。与一般税务咨询相比，税务顾问权威性更强、咨询内容更广泛，服务对象专一，服务的时间比较连续。税务咨询人员执行税务顾问业务应该在签订协议前与委托方沟通税务顾问服务范围。常年税务顾问服务的内容主要包括政策指导、办税指导、提供信息三个方面。 (三)税务咨询的内容 税务咨询的内容较为广泛，其特点是以税收方面的疑难问题为主 更多精彩 巅峰之云独家奉献 导，并涉及财务、会计、投资、金融、海关、外汇管理等诸多方面的专业知识和操作实务。其内容主要有:税收征纳咨询、办税程序咨询、涉税会计咨询、税务案件咨询、综合筹划咨询。结合咨询内容和现实业务范围，税务咨询的内容主要包括以下几个方面: 1(税收法律法规和政策规定方面的咨询。纳税人、扣缴义务人在日常投资、生产经营过程中，为了实现正确纳税、准确决策或者维护权益、避免涉税风险等，向中介机构查询有关的税收法律、法规、政策等具体规定。咨询的内容包括有关纳税义务人、征税对象、计税依据、适用税率、税目、纳税环节、减税免税等税收实体法的规定和有关税务登记、发票管理、纳税申报、建账建制等税收程序法的规定。注册会计师在进行这方面服务时，主要是提供税收法律、法规、实施细则、行政规章等规范性文件的政策规定，以及其他法规关于税收方面问题的政策规定。 2(税收法律法规和政策运用方面的咨询。这是关于税收疑难问题的咨询，也是税务咨询最主要的内容。就我国的税法来看，涉及的内容繁、条款多、层次多，变化快，要让纳税人全部掌握和理解难度太大，因此纳税人会就税收法律法规、政策性的条款，就国务院财政部、国家税务总局以及地方政府所颁布和规定的税收政策在适用范围及具体执行等方面的问题进行咨询。特别是减免税政策和征免界限的划分问题，纳税责任的承担与回避问题，以及税务机关、司法机关的权利与义务等方面的问题被咨询更多。税收法律、法规、政策运用方面的咨询涉及的税种多，政策面宽，问题具体，这就要求专业从事咨 更多精彩 巅峰之云独家奉献 询工作的人员能够通晓各种税收法律、法规、政策，并能够正确理解和综合运用，准确地向咨询人提供适用的政策依据。 3(纳税#操作规程#方面的咨询。主要是纳税人、扣缴义务人查询具体办税过程中的有关操作规程，是有关税收程序法方面政策操作、运用的咨询。纳税人、扣缴义务人在依法履行纳税义务过程中，为了能够准确、顺利、快捷地办理有关涉税事宜，会对税收征管规程，办税实务操作环节、操作程序，需报送的资料，需办理的相关手续以及技术处理等具体办税事项进行咨询。这就要求专业从事税务咨询的人员既要具备办税方面的专业知识，对税收征管法律、法规和税务机关日常管理的具体要求进行深入细致的研究，又应具备实务操作技能，具有丰富的办税经验，掌握办税技巧。以此来满足纳税人、扣缴义务人的咨询需求，使其能够顺利完成办税操作事宜。 4(涉税会计处理的咨询。主要是纳税人、扣缴义务人对涉税会计处理的相关问题进行咨询。咨询内容包括现行各税计算，列支、缴纳的会计处理，减税、免税相关的会计处理，纳税审查及税务机关查补税款后所涉及会计账务的调整等。受理咨询人员提供会计处理方面的咨询，要以财务、会计、税收法律、法规等专业知识和操作实务为基础，在符合财务、会计处理一般原则的前提下，做到准确无误地运用会计科目。 二、税务咨询的业务流程 (一)税务咨询业务流程规则 税务咨询的业务流程规则是咨询人员自接洽税务咨询业务开始 更多精彩 巅峰之云独家奉献 到税务咨询执行完毕为止，执行咨询协议、履行咨询职务、开展咨询活动所应坚持的程序、步骤和按咨询活动规律办事的要求。流程规则主要有: 1(签署协议。除了口头简答并免收费用者外，均应与委托方签署税务咨询协议。这是明确双方各自职责的要求。 2(委派专人。受托方承接税务咨询后，无论是否收费，均应委派具有专业胜任能力的相关人员为委托方提供咨询服务。 3(制定计划。执行所有签署协议的税务咨询项目必须制定税务咨询，做出周全的工作安排。 4(调查研究。税务咨询人员执行所有税务咨询任务都必须全面客观地调查了解与咨询事项相关的事实依据，对需要进行论证的事项进行认真研究，并对收集的各种事实依据作全面分析、推敲，在综合分析、充分论证的基础上做出咨询结论。 5(谨慎执业。税务咨询人员应以职业谨慎态度执行税务咨询业务，发表税务咨询意见。对所有工作程序安排和所有咨询活动、采取的咨询方法、技术以及做出的咨询结论都要充分顾及风险，在咨询的全过程时刻关注、评估风险，并采取得力措施将风险控制在可接受的程度范围内。 6(以服务为宗旨。税务咨询人员应以服务者的身份执行税务咨询任务，提供咨询服务。在咨询的全部过程中要对委托方进行必要的宣传、辅导、解释，对咨询结论的执行应提出便于委托方落实或操作的建议，并对委托方执行咨询结论做全程跟踪指导服务;对建立在客 更多精彩 巅峰之云独家奉献 观证据之上、而委托方又未认同的咨询结论，应与委托方进行沟通，以达成一致意见。必要时，帮助委托方树立正确的守法观念、社会信用观念，增强委托方的社会责任感和使命感。 (二)税务咨询的业务流程 税务咨询业务主要分以下步骤: 1(由委托人提出书面或口头的委托咨询意向后，税务咨询机构派人与委托人初步接触，了解委托人的咨询要求和其他相关情况。 2(税务咨询机构对委托人的咨询项目进行初步评价，认为所委托项目具有合作意向的，用电子邮件或电话等方式约见委托人，确定所咨询问题，初步提交项目建议书。 3(双方达成一致意见后，签订税务咨询协议书。咨询协议书应当载明咨询人、受理人名称、咨询事项、权限、完成期限以及其他应明确的内容，相关人员签名盖章。 4(税务咨询机构委派专人或成立项目组，对委托方进行仔细考察、对委托事项进行详细了解，对委托咨询项目所需相关资料进行搜集。通过调查研究，根据有关法律法规文件，拟定方案。 5(在征求委托方的意见后，出具税务咨询报告书。 6(完成委托事项，结清费用，移交委托咨询的相关的文件资料。 7(跟踪服务，指导实施，并对实施效果进行评价。 8(及时听取反馈信息，并从中改进服务，提出补充建议。 附:业务流程: 初步接洽——与客户共同确定问题——提交项目建议书——签 更多精彩 巅峰之云独家奉献 订咨询——深入调查——分析研究——拟订方案——征求意见——提交方案——指导实施——实施效果评价——提出补充建议。 三、税务咨询的技术要点和操作规范 (一)税务咨询人员的素质要求 进行税务咨询特别是综合性的涉税咨询，咨询人员必须具有较高的税法、会计、管理的理论知识和良好的职业道德及娴熟的实践经验，熟悉企业运作、市场行情，善于使用相关咨询技术方法，能够综合运用各科知识与技能，可以借助成熟的咨询经验与各方进行沟通，会全面收集、调查相关资料、数据，并对调查收集的情况或资料整理、归纳、分析，做出缜密推理、证明，得出科学、合理、合法的结论。 (二)税务咨询的技术规则 税务咨询的技术规则是咨询人员进行税务咨询所应遵守的专业活动技术准则。可以概括为12字原则，即:科学、合理、实用、效率、整体、超前。 1(科学。尊重客观事实、客观规律，采用科学手段，主动全面地调查核实咨询活动涉及到的事实依据、法律依据，积极运用税务咨询专业技术和经验，依照税务咨询执业规范，综合分析、全面研究，做出合乎科学的咨询结论。 2(合理。遵循客观规律、科学原理和社会公理，以及成熟的税务咨询经验，税务咨询活动所依据的事实或证据要取而有据，用而有理。 3(实用。提供给委托方的税务咨询结论中包含的建议或方案实 更多精彩 巅峰之云独家奉献 用，要具有现实的、切实可行的使用价值，切忌理论上可行而实际上不可用。 4(效率。一要考虑委托方付出咨询费用以后有所经济收获;二要考虑委托方执行咨询的便捷性;三要考虑委托方执行咨询建议的投入产出或成本效益比率。 5(整体。从整体利益出发，综合运用各种知识、技能和经验，综合分析咨询事项所涉及到的各种因素，将税务、会计、法律和企业经营、市场营销有机结合，使委托方获取最大的整体利益。 6(超前。对税务咨询涉及到的各种因素，要充分认识其特性和变化规律，以及各种因素之间的相互关系、相互影响，掌握一个因素变化对其他因素变化的必然影响。 (三)税务咨询的操作规范 1(制定咨询计划。咨询双方达成协议后，受托方组建项目组，指派项目负责人，制定咨询计划，落实工作任务，做出工时预算、费用预算、工作程序、进度等安排。如需要外聘专家、或者需要其他单位协助、或者需要多个中介机构联合咨询的，应该提前安排。 2(收集信息资料。受理方对委托方进行全面考察，对委托事项进行细致的了解，全面收集与咨询项目相关的委托方生产经营资料、财务核算资料、税务资料、政策资料，收集与咨询项目相关的市场信息资料、社会反映资料，战略性咨询还应收集国内外相关的政治、经济形势、环境变化、社会反映等各种资料。 3(论证咨询结论。项目组内部对调查结果做进一步系统分析， 更多精彩 巅峰之云独家奉献 全面分析所掌握的信息与委托咨询事项的关系，与委托方要求的咨询目标之间的关系，与现行税收政策、制度的关系，形成咨询建议，必要时邀请业内专业人士、税务官员等专家召开论证座谈会。保证向委托方提交一份高质量的税务咨询报告。 4(后续跟踪服务。受托方必须委派咨询人员，对委托方实施咨询报告的过程提供全程指导服务，在委托方接受税务机关检查时，咨询人员要做好咨询事项的沟通和解释工作。 税务筹划是由英文tax planning意译而来的，从字面理解也可以称之为“税收筹划”、“税收计划”，但是由于我国将税务部门对于税收征收任务的安排叫做“税收计划”，为避免与之混淆，在从国外文献中引进这一术语之初，将其译为“税收筹划”、“纳税筹划”、“税务筹划”，以体现税收筹划所具有的事先策划安排的特点。现在有些教材通常采用“税收筹划”的提法，但从合理性来看，用“税务筹划”更能体现出对纳税人纳税和涉税事务的整体或提前安排的特点。 更多精彩 巅峰之云独家奉献 纳税人在不违反法律、政策规定的前提下，通过对经营、投资、理财活动的参排和筹划，尽可能减轻税收负担，以获得“节税”( tax savings)利益的行为很早就存在。税务筹划在西方国家的研究与实践起步较早，在20世纪30年代就引起社会的关注，并得到法律的认可。1935年英国上议院议员汤姆林对税务筹划提出:“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中谋到利益„„不能强迫他多缴税”。他的观念赢得了法律界的认同，英国、澳大利亚、美国在以后的税收判例中经常援引这一原则精神。近30年来，税务筹划在许多国家都得以迅速发展，日益成为纳税人理财或经营管理决策中必不可少的一个重要部分。许多企业、公司都聘请专门的税务筹划高级人才或委托中介机构为其经济活动出谋划策。在我国，税务筹划自20世纪90年代初引入以后，其功能和作用不断被人们所认识、所接受、所重视，已经成为有关中介机构一项特别有前景的业务。 税务筹划是纳税人的一项基本权利，纳税人在法律允许或不违反税法的前提下，所取得的收益应属合法收益。 (二)税务筹划的特点 税务筹划具有合法性、筹划性、目的性、风险性和专业性的特点。 1(合法性。合法性指的是税务筹划只能在税收法律许可的范围内进行。这里有两层含义:一是遵守税法。二是不违反税法。合法是税务筹划的前提，当存在多种可选择的纳税方案时，纳税人可以利用对税法的熟识、对实践技术的掌握，做出纳税最优化选择，从而降低 更多精彩 巅峰之云独家奉献 税负。(对于违反税收法律规定，逃避纳税责任，以降低税收负担的行为，属于偷逃税，要坚决加以反对和制止。 2(筹划性。筹划性，是指在纳税行为发生之前，对经济事项进行规划、设计、安排，达到减轻税收负担的目的。在经济活动中，纳税义务通常具有滞后性。企业交易行为发生后才缴纳流转税;收益实现或分配之后，才缴纳所得税;财产取得之后，才缴纳财产税。这在客观上提供了对纳税事先做出筹划的可能性。另外，经营、投资和理财活动是多方面的，税收规定也是有针对性的。纳税人和征税对象的性质不同，税收待遇也往往不同，这在另一个方面为纳税人提供了可选择较低税负决策的机会。如果经营活动已经发生，应纳税额已经确定而去偷逃税或欠税，都不能认为是税务筹划。 3(目的性。税务筹划的直接目的就是降低税负，减轻纳税负担。这里有两层意思:一是选择低税负。低税负意味着较低的税收成本，较低的税收成本意味着高的资本回收率;二是滞延纳税时间(不是指不按税法规定期限缴纳税款的欠税行为)，获取货币的时间价值。通过一定的技巧，在资金运用方面做到提前收款、延缓支付。这将意味着企业可以得到一笔“无息贷款”，避免高边际税率或减少利息支出。 4(风险性。税务筹划的目的是为了获得税收收益，但是在实际操作中，往往不能达到预期效果，这与税务筹划的成本和税务筹划的风险有关。 税务筹划的成本，是指由于采用税收筹划方案而增加的成本，包括显性成本和隐含成本，比如聘请专业人员支出的费用，采用一种税 更多精彩 巅峰之云独家奉献 收筹划方案而放弃另一种税收筹划方案所导致的机会成本。此外，对税收政策理解不准确或操作不当，而在不知觉情况下采用了导致企业税负不减反增的方案，或者触犯法律而受到税务机关的处罚都可能使得税收筹划的结果背离预期的效果。 5(专业性。专业性不仅是指税务筹划需要由财务、会计专业人员进行，而且指面临社会化大生产、全球经济一体化、国际贸易业务日益频繁、经济规模越来越大、各国税制越来越复杂的情况下，仅靠纳税人自身进行税收筹划显得力不从心。因此，税务代理、税务咨询作为第三产业便应运而生，向专业化的方向发展。 (三)税务筹划相关概念 1(节税( tax saving)。顾名思义，就是节减税收。是纳税人利用税法的政策导向性，采取合法手段减少应纳税款的行为，一般是指在多种营利的经济活动方式中选择税负最轻或税收优惠最多的而为之，以达到减少税收的目的。就实质而言，节税实际上就是税务筹划的另一种委婉表述。通常意义上，凡是符合税收立法精神的实现税收负担减轻的行为都属于节税，节税在一切国家都是合法的也是正当的现象。比如企业经营组织形式的选择，我国对公司和合伙企业实行不同的纳税规定，企业出于税务动机选择有利于自己的经营方式。在这种情况下，纳税人进入一个立法者所不希望去控制或不认为是与财政有关的行为领域。节税具有合法性、政策导向性、策划性、倡导性的特征。 2(避税( tax avoidance)。避税是纳税人利用税法的漏洞、特 更多精彩 巅峰之云独家奉献 例或者其他不足之处，采取非违法的手段减少应纳税款的行为。这是纳税人使用一种在表面上遵守税收法律法规，但实质上与立法意图相悖的非违法形式来达到自己的目的。所以避税被称之为“合法的逃税”。避税具有非违法性、策划性、权利性、规范性和非倡导性的特点。 3(逃税与偷税。逃税( tax evasion)是纳税人故意违反税收法律法规，采取欺骗、隐瞒等方式，逃避纳税的行为。偷税( tax fraud)，是指“纳税人伪造(设立虚假的账簿、记账凭证)、变造(对账簿、记账凭证进行挖补、涂改等)、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出(以冲抵或减少实际收入)或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报仍然拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的”行为。对偷税行为，税务机关一经发现，应当追缴其不缴或者少缴的税款和滞纳金，并依照税收征管法的有关规定追究其相应的法律责任。构成偷税罪的，应当依法追究刑事责任。逃税与偷税的概念基本相同，我国有关法条的规定中没有“逃税”的概念，一般是将其归入偷税的范围加以处罚的。 以上分析表明，节税属于合法行为，避税属于非违法行为，逃税、偷税属于违法行为。节税是顺应立法精神的，是税法允许甚至鼓励的，是税务筹划的主要内容;避税是违背立法精神的，是不倡导的，也会招致政府的反避税措施。在避税的情况下，纳税人进入的行为领域是立法者希望予以控制但不能成功地办到的领域，这是法律措辞上的缺陷及类似问题产生的后果。避税可以被利用作为税务筹划的手段，但 更多精彩 巅峰之云独家奉献 是随着税法的逐渐严密和完善，利用空间会越来越小;逃税、偷税是被禁止的，要受到法律的制裁，还会影响企业的声誉，使企业遭受更大损失。 当然，税务筹划也不是仅指表面意义上的节税行为，税务筹划作为企业经营管理的一个重要环节，必须服从于企业财务管理的目标——企业价值最大化或股东财富最大化。因此，企业税务筹划的最终目的应是企业利益最大化。 二、税务筹划的切入点 税务筹划是利用税法客观存在的政策空间来进行的，这些空间体现在不同的税种上、不同的税收优惠政策上、不同的纳税人身份上及影响纳税数额的基本税制要素上等等，因此应该以这些税法客观存在的空间为切入点。 (一)选择税务筹划空间大的税种为切入点 从原则上说，税务筹划可以针对一切税种，但由于不同税种的性质不同，税务筹划的途径、方法及其收益也不同。实际操作中，要选择对决策有重大影响的税种作为税务筹划的重点;选择税负弹性大的税种作为税务筹划的重点，税负弹性越大，税务筹划的潜力也越大。一般说来，税源大的税种，税负伸缩的弹性也大。因此，税务筹划自然要瞄准主要税种。另外税负弹性还取决于税种的要素构成。这主要包括税基、扣除项目、税率和税收优惠。税基越宽，税率越高，税负就越重;或者说税收扣除越大，税收优惠越多，税负就越轻。 (二)以税收优惠政策为切人点 更多精彩 巅峰之云独家奉献 税收优惠是税制设计中的一个重要要素，也是贯彻一定时期一国或地区税收政策的重要手段。国家为了实现税收调节功能，一般在税种设计时，都设有税收优惠条款，企业如果充分利用税收优惠条款，就可享受节税效益。因此，用好、用足税收优惠政策本身就是税务筹划的过程。选择税收优惠政策作为税务筹划突破口时，应注意两个问题:一是纳税人不得曲解税收优惠条款，滥用税收优惠，以欺骗手段骗取税收优惠;二是纳税人应充分了解税收优惠条款，并按规定程序进行申请，避免因程序不当而失去应有权益。 (三)以纳税人构成为切人点 按照我国税法规定，凡不属于某税种的纳税人，就不需缴纳该项税收。因此，企业理财进行税务筹划之前，首先要考虑能否避开成为某税种纳税人，从而从根本上解决减轻税收负担问题。如在1994年开始实施的增值税和营业税暂行条例的规定下，企业宁愿选择作为营业税的纳税人而非增值税的纳税人，宁愿选择作为增值税一般纳税人而非增值税小规模纳税人。因为，营业税的总体税负比增值税总体税负轻，增值税一般纳税人的总体税负较增值税小规模纳税人的总体税负轻。当然，这不是绝对的，在实践中，要做全面综合的考虑，进行利弊分析。 (四)以影响应纳税额的几个基本因素为切人点。 影响应纳税额因素有两个，即计税依据和税率。计税依据越小，税率越低，应纳税额也越小。因此，进行税务筹划，无非是从这两个因素人手，找到合理、合法的办法来降低应纳税额。如企业所得税计 更多精彩 巅峰之云独家奉献 税依据为应纳税所得额，税法规定企业应纳税所得额=收入总额-允许扣除项目金额，具体计算过程中又规定了复杂的纳税调增、纳税调减项目，因此，企业进行税务筹划就有了一定的空间。 (五)以不同的财务管理环节和阶段为切入点 企业的财务管理包括筹资管理、投资管理、资金运营管理和收益分配管理，每个管理过程都可以有税务筹划的工作可做。比如，按照税法规定，负债的利息作为所得税的扣除项目，享有所得税利益，而股息支付只能在企业税后利润中分配，因此，债务资本筹资就有节税优势。又如，通过融资租赁，可以迅速获得所需资产，保存企业的举债能力，而且支付的租金利息也可以按规定在所得税前扣除，减少了纳税基数，更重要的是租人的固定资产可以计提折旧，进一步减少了企业的纳税基数，因此，融资租赁的税收抵免作用极其显著。 投资管理阶段，选择投资地点时，选择在低税率地区如实施新企业所得税法以前可以选择沿海开发区、高新技术开发区、国家鼓励的西部等地区，会享受到税收优惠;选择投资方式时，如果企业欲投资一条生产线，是全新购建还是收购一家几年账面亏损的企业,除考虑不同投资方式实际效益的区别外，还应注意到收购亏损企业可带来的所得税的降低;选择投资项目时，国家鼓励的投资项目和国家限制的投资项目，两者之间在税收支出上有很大的差异;在企业组织形式的选择上，尤其在两税合并以前内资与中外合资、联营企业与合伙企业、分公司与子公司，不同的组织形式所适用的税率是不同的。 经营管理阶段，不同的固定资产折旧方法影响纳税。不同的折 更多精彩 巅峰之云独家奉献 旧方法，虽然应计提的折1日总额相等，但各期计提的折旧费用却相差很大，从而影响各期的利润及应纳税所得额;不同的存货计价方法的选择，一般来说，在物价持续下降时，采用先进先出法计算的成本较高，利润相对减少，反之，如能采用后进先出法，则可相对降低企业的所得税负担;采购时，采购对象是不是一般纳税人也有很大的影响。 三、税务筹划基本方法 税务筹划的方法很多，而且实践中也是多种方法结合起来使用。为了便于理解，这里只简单介绍利用税收优惠政策法、纳税期的递延法、转让定价筹划法、利用税法漏洞筹划法、利用会计处理方法筹划法等几种方法。 (一)利用税收优惠政策 利用优惠政策筹划法，是指纳税人凭借国家税法规定的优惠政策进行税务筹划的方法。 税收优惠政策是指税法对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定。国家为了扶持某些特定产业、行业、地区、企业和产品的发展，或者对某些有实际困难的纳税人给予照顾，在税法中做出某些特殊规定，比如，免除其应缴的全部或部分税款，或者按照其缴纳税款的一定比例给予返还等，从而减轻其税收负担。 从总体角度来看，利用优惠政策筹划的方法主要包括: 1(直接利用筹划法。国家为了实现总体经济目标，从宏观上调控经济，引导资源流向，制定了许多的税收优惠政策。对于纳税人利 更多精彩 巅峰之云独家奉献 用税收优惠政策进行筹划，国家是支持与鼓励的，因为纳税人对税收优惠政策利用的越多，越有利于国家特定政策目标的实现。因此，纳税人可以光明正大地利用优惠政策为自己企业的生产经营活动服务。 2(地点流动筹划法。从国际大环境来看，各国的税收政策各不相同，其差异主要有税率差异、税基差异、征税对象差异、纳税人差异、税收征管差异和税收优惠差异等，跨国纳税人可以巧妙地利用这些差异进行国际间的税务筹划;从国内税收环境来看，国家为了兼顾社会进步和区域经济的协调发展，税收优惠适当向西部地区倾斜，纳税人可以根据需要，或者选择在优惠地区注册，或者将现时不太景气的生产转移到优惠地区，以充分享受税收优惠政策，减轻企业的税收负担，提高企业的经济效益。 3(创造条件筹划法。现实经济生活中，在有些情况下，企业或个人的很多条件符合税收优惠规定，但却因为某一点或某几点条件不符合而不能享受优惠待遇;在另一些情况下，企业或个人可能根本就不符合税收优惠条件，无法享受优惠待遇。这时，纳税人就得想办法创造条件使自己符合税收优惠规定或者通过挂靠在某些能享受优惠待遇的企业或产业、行业，使自己符合优惠条件，从而享受优惠待遇。 从税制构成要素的角度探讨，利用税收优惠进行税务筹划主要利用以下几个优惠要素: 1(利用免税。利用免税筹划，是指在合法、合理的情况下，使纳税人成为免税人，或使纳税人从事免税活动，或使征税对象成为免税对象而免纳税收的税务筹划方法。免税人包括自然人免税、免税公 更多精彩 巅峰之云独家奉献 司、免税机构等。各国一般有两类不同目的的免税:一类是属于税收照顾性质的免税，它们对纳税人来说只是一种财务利益的补偿;另一类是属于税收奖励性质的免税，它们对纳税人来说则是财务利益的取得。照顾性免税往往是在非常情况或非常条件下才取得的，而且一般也只是弥补损失，所以税务筹划不能利用其达到节税目的，只有取得国家奖励性质的免税才能达到节税的目的。 利用免税方法筹划以尽量争取更多的免税待遇和尽量延长免税期为要点。在合法、合理的情况下，尽量争取免税待遇，争取尽可能多的项目获得免税待遇。与缴纳税收相比，免征的税收就是节减的税收，免征的税收越多，节减的税收也越多;许多免税都有期限的规定，免税期越长，节减的税收越多。例如，如果国家对一般企业按普通税率征收所得税，对在A地的企业制定有从开始经营之日起3年免税的 更多精彩 巅峰之云独家奉献 规定，对在B地的企业制定有从开始经营之日起5年免税的规定。那么，如果条件基本相同或利弊基本相抵，一个公司完全可以办到B地去经营，以获得免税待遇，并使免税期最长化，从而在合法、合理的情况下节减更多的税收。 2(利用减税。利用减税筹划，是指在合法、合理的情况下，使纳税人减少应纳税收而直接节税的税务筹划方法。我国对国家重点扶持的公共基础设施项目、符合条件的环境保护、节能节水项目，对循环经济产业，对符合规定的高新技术企业、小型微利企业、从事农业项目的企业等给予减税待遇，是国家为了实现其科技、产业和环保等政策所给予企业税收鼓励性质的减税。各国一般有两类不同目的减税:一类是照顾性质的减税，如国家对遭受自然灾害地区的企业、残疾人企业等减税，是国家对纳税人由于各种不可抗拒原因造成的财务损失进行的财务补偿;另一类是奖励性质的减税，如高科技企业、公共基础设施投资企业等的减税，是对纳税人贯彻国家政策的财务奖励，对纳税人来说则是财务利益的取得。 利用减税进行税务筹划主要是合法、合理地利用国家奖励性减税政策而节减税收的方法。这种方法也具有技术简单、适用范围狭窄、具有一定风险性的特点。 利用这种方法筹划就是在合法、合理的情况下，尽量争取减税待遇并使减税最大化和使减税期最长化。比如，A、B、C三个国家，公司所得税的普通税率基本相同，其他条件基本相似或利弊基本相抵。一个企业生产的商品90%以上出口到世界各国，A国对该企业所得按 更多精彩 巅峰之云独家奉献 普通税率征税;B国为鼓励外向型经济发展，对此类企业减征30%的所得税，减税期为5年;C国对此类企业减征40%所得税，而且没有减税期的限制。打算长期经营此项业务的企业，可以考虑把公司或者子公司办到C国去，从而在合法的情况下，使节减的税款最大化。 3(利用税率差异。利用税率差异筹划，是指在合法、合理的情况下，利用税率的差异而直接节税的税务筹划方法。是尽量利用税率的差异使节税最大化。比如，A国的公司所得税税率是30%，B国为35%，C国为40%。那么，在其他条件基本相似或利弊基本相抵的条件下，投资者到A国开办公司可使节税最大化。 税率差异在各国都普遍存在。一个国家为了鼓励某种产业、某行业，以及某种类型的企业、某类地区等的发展，就会规定形式各异、高低不同的税率，纳税人可以利用税率差异，通过选择企业组织形式、投资规模、投资方向等，实现少缴纳税款的目的。 利用税率差异进行税务筹划适用范围较广，具有复杂性、相对确定性的特点。采用税率差异节税不但受不同税率差异的影响，有时还受不同计税基数差异的影响。计税基数计算的复杂性，使税率差异筹划变得复杂。比如，计算出结果，要进行比较才能得出税负大小的结论;税率差异的普遍存在性，又给了每个纳税人一定的挑选空间，因此，税率差异筹划方法是一种能普遍运用，适用范围较广的税务筹划方法;税率差异的客观存在性，及在一定时期的相对稳定性，又使税率差异筹划方法具有相对确定性。 利用税率差异进行税务筹划的技术要点在于尽量寻求税率最低 更多精彩 巅峰之云独家奉献 化，以及尽量寻求税率差异的稳定性和长期性。在合法、合理的情况下，寻求适用税率的最低化就意味着节税的最大化;寻求税率差异的稳定性和长期性，又会使纳税人获得更多的税收收益。另外，利用税率差异进行税务筹划，还应考虑外部环境的稳定性和长期性对企业的影响。比如，政局稳定的国家的税率差异就比政局动荡国家的税率更具稳定性，政策制度稳健国家的税率差异就比政策制度多变国家的税率差异更具长期性。 4(利用分劈技术。分劈技术，是指在合法、合理的情况下，使所得、财产在两个或更多个纳税人之间进行分劈而直接节税的税务筹划技术。出于调节收入等社会政策的考虑，许多国家的所得税和一般财产税通常都会采用累进税率，计税基数越大，适用的最高边际税率也越高。使所得、财产在两个或更多个纳税人之间进行分劈，可以使计税基数降至低税率级次，从而降低最高边际适用税率，节减税收。比如，应税所得额在30万元以下的适用税率是20%，应税所得额超过30万元的，适用税率为25%。某企业应税所得额50万元，则要按25%的税率纳税，应纳所得税为12.5万元(50万元×25%)。但是，如果企业在不影响生产经营的情况下，一分为二，平均分为两个企业，则应纳所得税为10万元(25万元×20% x2)，节减所得税2.5万元(12.5万元-10万元)。 采用分劈技术节税的要点在于使分劈合理化、节税最大化。利用国家的相关政策对企业的所得或财产进行分劈，技术较为复杂，因此，除了要合法，还应特别注意其合理性。在合法和合理的情况下，尽量 更多精彩 巅峰之云独家奉献 寻求通过分劈技术使节税最大化。 5(利用税收扣除。利用税收扣除筹划，是指在合法、合理的情况下，使扣除额增加而实现直接节税，或调整各个计税期的扣除额而实现相对节税的税务筹划方法。在收入相同的情况下，各项扣除额、宽免额、冲抵额等越大，计税基数就会越小，应纳税额也就越小，从而节税会越多。 利用税收扣除进行税务筹划，技术较为复杂、适用范围较大、具有相对确定性。各国税法中的各种扣除、宽免、冲抵规定是最为繁琐复杂的，同时变化也最多、最大，因而要节减更多的税收就要精通所有有关的最新税法，计算出结果并加以比较，因此说扣除技术较为复杂;税收扣除适用于所有纳税人的规定，说明扣除技术具有普遍性与适用范围广泛性的特点;税收扣除在规定时期的相对稳定性，又决定了采用扣除技术进行税务筹划具有相对稳定性。 利用税收扣除进行税务筹划的要点在于使扣除项目最多化、扣除金额最大化和扣除最早化。在合法、合理的情况下，尽量使更多的项目能得到扣除。在其他条件相同的情况下，扣除的项目越多、金额越大，计税基数就越小，应纳税额就越小，因而节减的税收就越多;在其他条件相同的情况下，扣除越早，早期纳税越少，早期的现金流量就会越大，可用于扩大流动资本和进行投资的资金会越多，将来的收益也越多，因而相对节税就越多。扣除最早化，可以达到节税的最大化。 6(利用税收抵免。利用税收抵免筹划，是指在合法、合理的情 更多精彩 巅峰之云独家奉献 况下，使税收抵免额增加而节税的税务筹划方法。税收抵免额越大，冲抵应纳税额的数额就越大，应纳税额就越小，从而节减的税额就越大。 利用税收抵免筹划的要点在于使抵免项目最多化、抵免金额最大化。在合法、合理的情况下，尽量争取更多的抵免项目，并且使各抵免项目的抵免金额最大化。在其他条件相同的情况下，抵免的项目越多、金额越大，冲抵的应纳税项目与金额就越大，应纳税额就越小，因而节税就越多。 7(利用退税。利用退税筹划，是指在合法、合理的情况下，使税务机关退还纳税人已纳税款而直接节税的税务筹划方法。在已缴纳税款的情况下，退税无疑是偿还了缴纳的税款，节减了税收，所退税额越大，节减的税收就越多。 税收优惠政策是国家的一项经济政策，纳税人对税收优惠政策的有效利用正是相应国家特定时期的经济政策，因此会得到国家的支持与鼓励。但是不同的纳税人利用优惠政策的方式和层次却不相同。有的纳税人只是被动接受并有限地利用国家的优惠政策，而有的纳税人则积极创造条件，想尽办法充分地利用国家的优惠政策;有的纳税人利用优惠政策用的是合法手段，而有的纳税人则采取非合法的手段。成功的关键在于得到税务当局的承认。 利用税收优惠政策进行税务筹划时应注意以下事项: 1(尽量挖掘信息源，多渠道获取税收优惠政策。如果信息不灵通，就可能会失去本可以享受的税收优惠政策。一般来说，信息来源 更多精彩 巅峰之云独家奉献 有税务机关、税务报纸杂志、税务网站、税务中介机构和税务专家等几个渠道。 2(充分利用税收优惠政策。有条件的应尽量利用，没有条件或某些条件不符合的，要创造条件利用。利用优惠政策筹划应在税收法律、法规允许的范围之内，采用各种合法的或非违法的手段进行。 3(尽量与税务机关保持良好的沟通。在税务筹划过程中，最核心的一环便是获得税务机关的承认，再好的方案，没有税务机关的承认，都是没有任何意义的，不会给企业带来任何经济利益。 (二)纳税期的递延 利用延期纳税筹划，是指在合法、合理的情况下，使纳税人延期缴纳税收而节税的税务筹划方法。《国际税收辞汇》中对延期纳税( deferment of tax)做了精辟的阐述:“延期纳税的好处有:有利于资金周转，节省利息支出，以及由于通货膨胀的影响，延期以后缴纳的税款壁纸下降，从而降低了实际纳税额。”纳税人延期缴纳本期税收并不能减少纳税人纳税绝对总额，但相当于得到一笔无息贷款，可以增加纳税人本期的现金流量，使纳税人在本期有更多的资金扩大流动资本，用于资本投资;由于货币的时间价值，即今天多投入的资金可以产生收益，使将来可以获得更多的税后所得，相对节减税收。 企业实现递延纳税的一个重要途径是采取有利的会计处理方法，对暂时性差异进行处理。通过处理使得当期的会计所得大于应纳税所得，出现递延所得税负债，即可实现纳税期的递延，获得税收利益。 延期纳税如果能够使纳税项目最多化、延长期最长化，则可以达 更多精彩 巅峰之云独家奉献 到节税的最大化: 1(递延项目最多化。在合理和合法的情况下，尽量争取更多的项目延期纳税。在其他条件(包括一定时期纳税总额)相同的情况下，延期纳税的项目越多，本期缴纳的税收就越少，现金流量也越大，可用于扩大流动资本和进行投资资金也越多，因而相对借鉴的税收就越多。 2(递延期最长化。在合理和合法的情况下，尽量争取纳税递延期的最长化。在其他条件(包括一定时期的纳税总额)相同的情况下，纳税递延期越长，由延期纳税增加的现金流量所产生的收益也将越多，因而相对节减的税收也越多。 (三)利用转让定价筹划法 转让定价筹划法主要是通过关联企业不符合营业常规的交易形式进行的税务筹划。是税务筹划的基本方法之一。被广泛地应用于国际、国内的税务筹划实务当中。 转让定价，是指在经济活动中，有经济联系的企业各方为了转移收入、均摊利润或转移利润而在交换或买卖过程中，不是依照市场买卖规则和市场价格进行交易，而是根据他们之间的共同利益或为了最大限度地维护他们之间的收入进行的产品或非产品转让。在这种转让中，根据双方的意愿，产品的转让价格可高于或低于市场上由供求关系决定的价格，以达到少纳税甚至不纳税的目的。例如，在生产企业和商业企业承担的纳税负担不一致的情况下，若商业企业承担的税负高于生产企业，则有联系的商业企业和生产企业就可以通过某种契约 更多精彩 巅峰之云独家奉献 的形式，增加生产企业利润，减少商业企业利润，使他们共同承担的税负和各自承担的税负达到最少。 企业之间转移收入或利润时定价的主要方式有: 1(以内部成本为基础进行价格转让。这里又分为实际成本法和成本法。实际成本法是指以销售利润中心所购产品的实际成本定价;标准成本法是指以预先规定的假设成本定价。 2(以市场价格为基础进行价格转让。其中包括使用外部交易的市场价格和成本加价。 关联企业之间进行转让定价的方式有很多，一般来说主要有: 1(利用商品交易进行筹划。即关联企业间商品交易采取压低定价或抬高定价的策略，转移收入或利润，以实现从整体上减轻税收负担。例如有些实行高税率的企业，在向低税率的关联企业销售产品时，有意地压低产品的售价，将利润转移到关联企业。这是转让定价中应用最为广泛的做法。 2(利用原材料及零部件购销进行筹划。通过控制零部件和原材料的购销价格进而影响产品成本来实现税务筹划，例如，由母公司向子公司低价供应零部件产品，或由子公司高价向母公司出售零部件，以此降低子公司的产品成本，使其获得较高的利润。又如利用委托加工产品收回后直接出售的不再缴纳消费税的政策进行定价转让筹划。 3(利用关联企业之间相互提供劳务进行筹划。关联企业之间相互提供劳务时，通过高作价或低作价甚至不作价的方式收取劳务费用，从而使关联企业之间的利润根据需要进行转移，达到减轻税收负 更多精彩 巅峰之云独家奉献 担的目的。 4(利用无形资产价值评定困难进行筹划。因无形资产价值的评定没有统一的标准，因此，关联企业即可以通过转让定价的方式调节利润，达到税收负担最小化的目的。如某企业将本企业的生产配方、商标权等无偿或低价提供给关联企业，不计或少计转让收入，但是另外从对方的企业留利中获取好处。 另外还有利用租赁机器设备、利用管理费用等进行税务筹划。 为了保证利用转让定价进行税务筹划的有效性，筹划时应注意:一是进行成本效益分析。二是考虑价格的波动应在一定的范围内，以防被税务机关调整而增加税负。三是纳税人可以运用多种方法进行全方位、系统的筹划安排。 (四)利用税法漏洞筹划法 利用税法漏洞进行筹划就是利用税法文字上的忽略或税收实务中征管方大大小小的漏洞进行筹划的方法，属于避税筹划。纳税人可以利用税法漏洞争取自己并不违法的合理权益。 漏洞主要指税法对某些内容的文字规定，因语法或字词有歧义而导致对税法理解的多样性以及税法应该具有而实际操作时有较大部分的忽略。漏洞在一国的税法之中是必然存在的，而且星星点点地分布在立法、执法等环节之中，主要是由时间变化、地点差异、人员素质、技术手段以及经济状况的复杂、多样和多变的特点所决定的。 时间的变化常常使相对完善的税法漏洞百出，地点的差异又不可避免的衍生漏洞，人员素质不高同样会导致税收漏洞的出现，技术手 更多精彩 巅峰之云独家奉献 段落后会限制税制的完善以及税收效率的提高;法律体系内部结构的不协调同样会造成税收漏洞。这些漏洞正是纳税人增收减支，降低税负可以利用的地方。 利用税法漏洞进行避税筹划的方法: 1(利用税法中的矛盾进行筹划。我国税法中存在着许多矛盾之处，纳税人可以利用税法中的矛盾进行筹划。如在我国《税收征管法》中税收管辖的规定便存在诸多的矛盾，有机构设置与配合的问题，也有税法自身规定矛盾或不确定的问题。 地点，却缺少许多必要的补充与限制。如对固定业户与非固定业户的判定标准及判定权的归属问题。其实，像这类有漏洞的条文在消费税、营业税、关税、企业所得税及个人所得税法律、法规中也同样存在。 利用税法漏洞进行避税筹划应注意的问题。一是需要精通财务与税务的专业化人才。只有专业化人才才可能根据实际情况，参照税法 更多精彩 巅峰之云独家奉献 而利用其漏洞进行筹划;二是操作人员应具有一定的纳税操作经验。只依据税法而不考虑征管方面的具体措施，筹划成功的可能性就不会太高;三是要有严格的财会纪律和保密措施。没有严格财会纪律便没有严肃的财会秩序，混乱的财务状况是无法作为筹划的实际参考的。另外，筹划的隐蔽性保证了漏洞存在的相对稳定性;四是要进行风险——效益的分析。在获取较大收益的前提下，尽量降低风险。 (五)利用会计处理方法筹划法 利用会计处理方法筹划法就是利用会计处理方法的可选择性进行筹划的方法。在现实经济活动中，同一经济事项有时存在着不同的会计处理方法，而不同的会计处理方法又对企业的财务状况有着不同的影响，同时这些不同的会计处理方法又都得到了税法的承认。所以，通过对有关会计处理方法筹划也可以达到获取税收收益的目的。 1(存货计价方法的选择。存货计价的方法有多种，如先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。不同的计价方法对货物的期末库存成本、销售成本影响不同，继而影响到当期应税所得额的大小。特别是在物价持续上涨或下跌的情况下，影响的程度会更大。纳税人就是利用其进行税务筹划的。如在物价持续下跌的情况下，采用先进先出法税负会降低。 发出存货的计价可以按照实际成本核算，也可以按照计划成本核算。根据会计准则的规定，按照实际成本核算的，应当采用先进先出法、加权平均法(包括移动平均法)、个别计价法确定其实际成本;按照计划成本核算的，应按期结转其应负担的成本差异，将计划成本 更多精彩 巅峰之云独家奉献 调整为实际成本。按照现行税法的规定，纳税人存货的计算应当以实际成本为准。纳税人各项存货的发生和领用的成本计价方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用种。计价方法一经选用，不得随意变更。纳税人采用计划成本法确定存货成本或销售成本，须在年终申报纳税时及时结转成本差异。 由于不同的存货计价方法可以通过改变销售成本，继而影响应税所得额。因此，从税务筹划的角度，纳税人可以通过采用不同的计价方法对发出存货的成本进行筹划，根据自己的实际情况选择使本期发出存货成本最有利于税务筹划的存货计价办法。在不同企业或企业处于不同的盈亏状态下，应选择不同的计价方法: (1)盈利企业:由于盈利企业的存货成本可最大限度地在本期所得额中税前抵扣，因此，应选择能使本期成本最大化的计价方法。 (2)亏损企业。亏损企业选择计价方法应与亏损弥补情况相结合。选择的计价方法，必须使不能得到或不能完全得到税前弥补的亏损年度的成本费用降低，使成本费用延迟到以后能够完全得到抵补的时期，保证成本费用的抵税效果得到最大限度的发挥。 (3)享受税收优惠的企业。如果企业正处于企业所得税的减税或免税期，就意味着企业获得的利润越多，，得到的减免税额就越多。因此，应选择减免税优惠期间内存货成本最小化的计价方法，减少存货费用的当期摊人，扩大当期利润。相反，处于非税收优惠期间时，应选择使得存货成本最大化的计价方法，将当期的存货费用尽量扩大，以达到减少当期利润，推迟纳税期的目的。 更多精彩 巅峰之云独家奉献 2(固定资产折旧的税务筹划。固定资产价值是通过折旧形式转移到成本费用之中的，折旧额的多少取决于固定资产的计价、折旧年限和折旧方法。 (1)固定资产计价的税务筹划。按照会计准则的要求，外购固定资产成本主要包括购买价款、相关税费、使固定资产达到可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。按照税法的规定，购入的固定资产，按购入价加上发生的包装费、运杂费，安装费，以及缴纳的税金后的价值计价。由于折旧费用是在未来较长时间内陆续计提的，为降低本期税负，新增固定资产的入账价值要尽可能地低。例如，对于成套固定资产，其易损件、小配件可以单独开票作为低值易耗品入账，因低值易耗品领用时可以一次或分次直接计人当期费用，降低了当期的应税所得额;对于在建工程，则要尽可能早地转入固定资产，以便尽早提取折旧。如整体固定资产工期长，在完工部分已经投入使用时，对该部分最好分项决算，以便尽早计人固定资产账户。 (2)固定资产折旧年限的税务筹划。固定资产折旧年限取决于固定资产能够使用的年限，固定资产使用年限是一个估计的经验值，包含了人为的成分，因而为税务筹划提供了可能性。采用缩短折旧年限的方法，有利于加速成本回收，可以使后期成本费用前移，从而使前期会计利润发生后移。在税率不变的情况下，可以使企业所得税递延缴纳。 需要注意的是，，税法对固定资产折旧规定了最低的折旧年限， 更多精彩 巅峰之云独家奉献 税务筹划不能突破关于折旧年限的最低要求。 如果企业享受开办初期的减免税或者在开办初期享受低税率照顾，在税率预期上升的情况下购入的固定资产就不宜缩短折旧年限，以避免将折旧费用提前到免税期间或低税期间实现，减少企业享受税收优惠待遇。只有在税率预期下降时缩短折旧年限，才能够在实现货币时间价值的同时达到少纳税的目的。 (3)固定资产折旧方法的税务筹划。按照会计准则的规定，固定资产折旧的方法主要有平均年限法、工作量法等直线法(或称平速折旧法)和双倍余额递减法、年数总和法的加速折旧法。不同的折旧方法对应税所得额的影响不同。虽然从整体上看，固定资产的扣除不可能超过固定资产的价值本身，但是，由于对同一固定资产采用不同的折旧方法会使企业所得税税款提前或滞后实现，从而产生不同的货币时间价值。如果企业所得税的税率预期不会上升，采用加速折旧的方法，一方面可以在计提折旧期间少缴企业所得税，另一方面可以尽快收回资金，加速资金周转。但是，税法规定在一般情况下纳税人可扣除的固定资产折旧费用的计算，应该采取直线法。只有当企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，才可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。这与会计准则的规定是有区别的。纳税人应尽可能创造条件达到符合实行加速折旧法的要求，以便选择对自己有利的折旧计算方法，获取货币的时间价值。 采用直线法计提折旧，在折旧期间折旧费用均衡地在企业收益中扣除，对利润的影响也是均衡的，企业所得税的缴纳同样比较均衡。 更多精彩 巅峰之云独家奉献 采用双倍余额递减法和年数总和法计提折旧，在折旧期间折旧费用会随着时间的推移而逐年减少，对企业收益的抵减也是逐年递减的，企业所得税会随着时间的推移而逐年上升。从税务筹划的角度出发，为获得货币的时间价值，应尽量采用加速折旧法。但是需要注意的是，如果预期企业所得税的税率会上升，则应考虑在未来可能增加的税负与所获得的货币时间价值进行比较决策。同样的道理，在享受减免税优惠期内添置的固定资产，采用加速折旧法一般来讲是不合算的。 (4)固定资产计价和折旧的税务筹划方法的综合运用。推迟利润的实现获取货币的时间价值并不是固定资产税务筹划的唯一目的。在进行税务筹划时，还必须根据不同的企业或者企业处于不同的状态下采用不同的对策。 盈利企业:盈利企业当期费用能够从当年的所得税前扣除，费用的增加有利于减少当年企业所得税，因此，购置固定资产时，购买费用中能够分解计入当期费用的项目，应尽可能计人当期费用而不宜通过扩大固定资产原值推迟到以后时期;折旧年限尽可能缩短，使折旧费用能够在尽可能短的时间内得到税前扣除;选择折旧方法，宜采用加速折旧法，因加速折旧法可以使折旧费用前移和应纳税所得额后移，以相对降低纳税人当期应缴纳的企业所得税。 亏损企业:由于亏损企业费用的扩大不能在当期的企业所得税前得到扣除，即使延续扣除也有5年时间的限定。因此，企业在亏损期间购置固定资产，应尽可能多地将相关费用计人固定资产原值，使这些费用通过折旧的方式在以后年度实现;亏损企业的折旧年限可适当 更多精彩 巅峰之云独家奉献 延长，以便将折旧费用在更长的周期中摊销;因税法对折旧年限只规定了下限没有规定上限，因此，企业可以做出安排;折旧方法选择应同企业的亏损弥补情况相结合。选择的折旧方法必须能使不能得到或不能完全得到税前弥补的亏损年度的折旧额降低，因此，企业亏损期间购买的固定资产不宜采用加速折旧法计提折旧。 享受企业所得税优惠政策的企业:处于减免所得税优惠期内的企业，由于减免税期内的各种费用的增加都会导致应税所得额的减少，从而导致享受的税收优惠减少，因此，企业在享受所得税优惠政策期间购买的固定资产，应尽可能将相关费用计人固定资产原值，使其能够在优惠期结束以后的税前利润中扣除;折旧年限的选择应尽可能长一些，以便将折旧费用在更长的周期中摊销;折旧方法的选择，应考虑减免税期折旧少、非减免税期折旧多的折旧方法。把折旧费用尽可能安排在正常纳税年度实现，以减少正常纳税年度的应税所得额，降低企业所得税负担。 四、税务筹划的基本步骤 (一)熟练掌握有关法律规定 1(理解法律规定的精神。税务筹划的一项重要前期工作，就是熟练掌握有关法律法规，理解法律精神，掌握政策尺度。无论是为企业服务的外部税务筹划人，还是企业自身内部的税务筹划人，在着手进行税务筹划之前，首先都应当学习和掌握国家税法精神，争取税务机关的帮助与合作，尤其是对实施跨国税务筹划业务的筹划人来说，还必须熟悉有关国家的法律环境。对于承接业务的每一个具体的筹划 更多精彩 巅峰之云独家奉献 委托，纳税人都应有针对性的了解所设计的法律规定的细节。 2(了解税务机关对纳税活动“合法和合理”的界定。税务筹划的另一项重要前期工作是了解税务机关对“合法和合理”纳税的法律解释和执法实践。但是不同的国家对于“合法和合理”的法律解释是不同的。就中国的税法执法环境而言，因为欠缺可行的税法总原则，法律规定在操作性上也有某些欠缺，税务机关存在相当大的“自由裁量权”。所以，在中国，熟悉税法的执法环境非常重要。要了解税务机关对合法尺度的界定，可以从以下三个方面着手: (1)从宪法和现行法律了解“合法和合理”的尺度。 (2)从行政和司法机关对“合法和合理”的法律解释中把握尺度。 (3)从税务机关组织和管理税收活动和裁决税法纠纷中来把握尺度。 (二)了解纳税人的情况和要求 税务筹划真正开始的第一步，是了解纳税人的情况和纳税人的要求。纳税人有企业纳税人和个人纳税人之分，而不同企业和不同个人的情况及要求又有所不同。 1(对企业纳税人进行税务筹划，需要了解以下几个方面的情况: (1)企业组织形式。 (2)财务情况。 (3)投资意向。 (4)对风险的态度。 (5)纳税历史情况。 更多精彩 巅峰之云独家奉献 2(对个人纳税人进行税务筹划，需要了解的情况主要包括以下内容: (1)出生年月。 (2)婚姻状况。 (3)子女及其他赡养人员。 (4)财务情况。 (5)投资意向。 (6)对风险的态度。 (7)纳税历史情况。 3(此外，还需要了解纳税人的要求，比如是要求增加短期所得还是长期资本增值，或者既要求增加短期税收所得，又要求资本在长期增值。 (三)签订委托合同 税务筹划的一般步骤是，受托方在收到委托单位申请之后，进行前期洽谈，然后明确税务筹划的目标，并进行现场调查、搜集资料，再综合考虑自身的业务能力，决定是否接受委托，如果接受，则需要签订委托合同。 税务筹划合同，没有固定的格式，一般包括以下几项内容: 1.委托人和代理人的一般信息。 2(总则。 3(委托事项。 4(业务内容。 更多精彩 巅峰之云独家奉献 5(酬金及计算方法。 6(税收筹划成果的形式和归属。 7(保护委托人权益的规定。 8(保护筹划人权益的规定。 9(签名盖章。 10.合同签订日期和地点。 (四)制定税务筹划计划并实施 税务筹划的主要任务是根据纳税人的要求及其情况来制定税务计划。筹划人需要制定尽可能详细的、考虑各种因素的税务筹划草案，包括:税务筹划的具体步骤、方法、注意事项;税务筹划所依据的税收法律法规;在税务筹划过程中可能面临的风险等。筹划草案的制定过程实际上就是一个操作的过程，包括以下内容: 1(分析纳税人业务背景，选择节税方法。 2(进行法律可行性分析。 3(应纳税额的计算。 4(各因素变动分析。 5(敏感分析。 (五)控制税务筹划计划的运行 税务筹划的时间可能比较长，在计划实施以后，筹划人需要经常、定期地通过一定的信息反馈渠道来了解纳税方案执行的情况，对偏离计划的情况予以纠正，以及根据新的情况修订税务筹划的计划，以最大限度的实现筹划的预期收益。 更多精彩 巅峰之云独家奉献 第三节 税务咨询和税务筹划的风险控制 一、税务咨询和税务筹划的执业风险 税务咨询和税务筹划是税务代理业务范围的一项主要服务内容，它属于代理机构业务范围内不具有鉴证性能的业务。税务咨询和税务筹划的执业风险指税务代理人员因未能完成代理事项和履行代理职责所要承担的法律责任。其产生风险的原因主要源自委托人即纳税人、扣缴义务人和代理人员及其机构自身。 常的税收负担，或者采取少报收入、虚列成本费用的手段偷税，或者请求对违法事项合法化处理，如咨询虚开票的程序等，在这种情况下，代理人员及其机构作为中介入，就很难完全深入企业纳税业务各环节，无法圆满完成全面委托工作，这就可能会形成很高的代理风险。 2(委托人的委托意向与合作态度。有的委托人的纳税意识并不 更多精彩 巅峰之云独家奉献 差，但是对委托代理工作的特殊性不很理解，委托代理的意向与税收法律、法规和主管税务机关的要求有偏离。他们虽然签订了税务咨询和税务筹划委托协议书，但是其在协议书中未充分表达意思，比如，业务变动时的税收征管归属、纳税地点变动等，在诸多的潜在非约定目的的驱使下，他们往往认为可以“一托万全”，加之缺乏有效的配合，使代理人员违约风险增加。 3(委托人的财务核算基础。纳税人日常经营业务税务筹划的前提条件是纳税人的会计核算制度健全，账目清楚。无论纳税人自行筹划，还是委托代理人员税务筹划，会计核算均是基础。代理人员受托为纳税人经营业务进行筹划时，要求纳税人提供合格真实的计税资料(会计凭证等)、会计账簿和会计报表，以便做出真实的判断，完成合法前提下的税务筹划选优方案。纳税人的财务核算资料如果不能客观、全面、准确地反映其生产经营的完整情况，咨询有关纳税负担、政策运用，就容易得出错误的咨询与筹划结论，代理风险也由此产生。 (二)执业人员及其机构方面产生的风险因素 税务咨询和税务筹划业务属于高智力与知识型的服务性产业，必然要求执业人员具有一定的专业水平和操作技能，遵守职业道德，提高服务质量。如果执业人员不具备专业胜任能力，不能把握实际操作规范，执业风险就有可能会随时发生。 1(执业人员的职业道德水平。执业人员的职业道德水平直接影响其工作态度和服务质量。执业人员能否坚持执业准则，履行社会责任，恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎，保持和提 更多精彩 巅峰之云独家奉献 高专业胜任能力，遵守职业规范，履行对客户的责任以及对同行的责任等，对税务咨询与税务筹划业务是否能高质量的如期完成，影响重大。如果能够坚持执业准则，则可减少诱发执业风险的因素;反之，则可能会降低执业质量，带来不可挽回的代理违约或代理失败风险。 2(执业人员的专业胜任能力。执业人员应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作。“专业胜任能力”既要求执业人员具有专业知识、技能或经验，又要求其经济、有效地完成客户委托的业务。执业人员如果不能保持和提高专业胜任能力，就难以完成客户委托的业务。一个合格的执业人员不仅要充分认识自己的能力，对自己充满信心，更重要的是，必须清醒认识到自己在专业胜任能力方面的不足，不承接自己不能胜任的业务。如果不能认识到这一点，承接了难以胜任的业务，就可能给客户乃至社会公众带来危害，也会导致难以控制的执业风险。 3(受托代理机构执业质量控制程度。形成税务咨询和税务筹划执业风险的因素，除了执业人员本身的个人行为外，还与受托代理业务的中介机构自身有无健全的质量控制体系有关。税务代理机构要依据国家税务总局颁发的税务代理业务规程的要求，结合自身实际情况制定有关工作底稿编制、、报告审核等质量控制制度，税务代理机构的质量控制制度越完善，其税务代理执业风险就会越小。 二、税务咨询和税务筹划风险控制 (一)税务代理人员的业务素质 1(税务代理人员业务素质的基本要求。税务咨询和税务筹划人 更多精彩 巅峰之云独家奉献 员的专业素质和实际操作能力是评价税务咨询和税务筹划执业风险的重要因素。税务咨询和税务筹划人员首先具备相应的执业资格(比如:注册税务师、注册会计师和律师等)，在此基础上，税务咨询和税务筹划人员还必须具备较高的税收政策水平和对税收政策深层加工能力，有扎实的理论知识和丰富的实践经验。税务代理机构必须加强人员培训，吸收和培养高素质人才，建立合理有效的用人制度和培训制度，充分挖掘人的潜力。要使职业人员除了精通法律、税收政策和会计外，还要通晓工商、金融、保险、贸易等方面的知识，能在短时间内掌握客户的基本情况、涉税事项和委托意图等，在获取真实、可靠、完整的信息资料的基础上，选准咨询和策划切入点，提供准确的税务咨询和筹划服务。 2(税务代理人员的知识更新。代理人员要及时、全面地掌握税收政策及其变动。税收政策在不同经济发展时期总是处于调整变化之中，这不仅增加了企业进行税务咨询和税务筹划的难度，甚至可能使企业税务咨询和税务筹划的节税目标招致失败。税务咨询和税务筹划从某个角度讲，就是利用税收政策与经济实际适应程度的不断变化，寻找纳税人在税收上的利益增长点，从而达到利益最大化。因此，税务代理机构的执业人员要不断研究经济发展的特点，时刻关注税收政策的变化趋势，及时系统地学习税收政策，全面准确把握税收政策及其变动，从而避免和减少因税收政策把握不准而造成的筹划风险。 (二)税务咨询和税务筹划风险控制 1(提高税务咨询和税务筹划的风险意识。税务代理机构要树立 更多精彩 巅峰之云独家奉献 税务咨询和税务筹划的风险意识，立足于事先防范。在接受委托时，要告知委托人税务咨询和筹划必须合法，只能在一定的政策条件下、一定的范围内起作用，不能对其期望过高;要向委托人说明税务咨询和筹划的潜在风险，并在委托合同中就有关风险问题签署具体条款，对风险有一个事先约定，减少可能发生的经济纠纷;在具体咨询和筹划过程中，要注意相关政策的综合运用，从多方位、多视角对所咨询和筹划项目的合法性、合理性和企业的综合效益进行充分论证。 2(建立税务筹划风险评估机制。税务代理机构要事先对税务咨询和筹划项目进行风险评估，综合考虑的因素有:客户要求是否违反税收等相关法律、法规:现行税收法律法规是否会在一定时期内发生变化;客户对咨询和筹划的期望值是否过高;企业对咨询和筹划的依赖程度有多大;过去及当前企业经营状况如何，所处行业的景气度如何，行业的总趋势是否发生不良变化;以往企业纳税情况如何，是否对税务事项过分敏感，以前年度是否存在重大税务、审计问题;税务管理当局对该企业依法纳税诚信度的评价如何;税务代理人员对咨询和筹划事项的熟练程度如何等等。最后评估出一个较为客观的风险值;然后再决定是否接受委托，或决定如何进行咨询和筹划。 3(建立完善的税务咨询和筹划质量控制体系。执业质量对中介机构的生存和发展生死攸关，尤其是在中国加入WTO后更是如此。税务代理机构要建立健全质量控制体系，强化对业务质量的三级复核制;设置专门的质量控制部门(如税务代理稽核部)，依据统一标准，对公司内各业务部门及下属分公司、成员公司进行定期质量检查，做 更多精彩 巅峰之云独家奉献 到防检结合，以防为主。要制定税务咨询和筹划工作规程，对于具体的咨询和筹划项目要建立项目负责制，成立项目组并明确人员的工作分工，实行项目组内部复核制、工作底稿三级稽核制等。对稽核中发现的问题要划分事故等级，通过教育、解聘甚至机构调整等办法予以纠正。 (三)税务代理业的监督管理 1(制定税务代理执业准则。到目前为止，国家税务总局仅制定和颁发了《注册税务师执业准则(试行)》、《税务代理从业人员守则(试行)》和《税务代理业务规程(试行)》。尚未制定具体的税务代理执业准则，面对税务机关日益加强的税收征管和稽查，税务代理机构提供的税务咨询和税务筹划一旦被查出问题，税务代理人员就必须承担因咨询和筹划失败而被追究的责任。税务代理业可以参照注册会计师执业准则，尽快制定与国际惯例接轨的税务代理执业准则。 2(规范税务代理机构内部运行机制。税务代理机构要健全内部治理结构，提高管理的科学化和民主化程度，强化内部管理，业务开发部门、业务承做部门和业务稽核部门要形成相互制约机制。税务代理机构要独立面向市场，参与公平竞争，提高代理水平。要完善劳动人事、分配制度，形成有效的激励和约束机制，对不符合要求的从业人员要及时调整或清理，调动员工的积极性。要树立质量意识，坚持独立、客观、公正的原则，抵制各种违规违纪的行为，树立良好的职业形象，提高代理业信誉。 3(加大对税务代理行业自律。可以借鉴国外的经验，实施同业 更多精彩 巅峰之云独家奉献 更多精彩