消费税

消费税涉税政策和会计核算 　　消费税是1994年税制改革在流转税中新设置的一个税种。但是现行消费税法于2008年11月5日经过国务院34次常务会议修订通过颁布，2009年1月1日开始正式实施。 　　缴纳消费税的企业，在“应交税费”账户下设置“应交消费税”明细账户进行会计核算。 　　 第一节　消费税概述 　　消费税是指对消费品和特定的消费行为按消费流转额征收的一种商品税。消费税可分为一般消费税和特别消费税，前者主要指对所有消费品包括生活必需品和日用品普遍课税，后者主要指对特定消费品或特定消费行为如奢侈品等课税。 　　我国现行消费税是对在我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人就其应税消费品征收的一种税。它选择部分消费品征税，因而属于特别消费税。 　　 　　一、消费税的征收范围 　　（一）生产应税消费品 　　生产应税消费品销售是消费税征收的主要环节，因消费税具有单一环节征税的特点，在生产销售环节征税以后，货物在流通环节无论再转销多少次，不用再缴纳消费税。生产应税消费品除了直接对外销售应征收消费税外，纳税人将生产的应税消费品换取生产资料、消费资料、投资入股、偿还债务，以及用于继续生产应税消费品以外的其他方面都应缴纳消费税。 　　（二）委托加工应税消费品 　　委托加工应税消费品是指委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。由受托方提供原材料或其他情形的一律不能视同委托加工应税消费品。委托加工的应税消费品收回后，再继续用于生产应税消费品销售的，其加工环节缴纳的消费税款可以扣除。 　　 　　（三）进口应税消费品 　　单位和个人进口货物属于消费税征税范围的，在进口环节也要缴纳消费税。为了减少征税成本，进口环节缴纳的消费税由海关代征。 　　（四）零售和批发环节应税消费品 　　经国务院批准，自1995年1月1日起，金银首饰消费税由生产销售环节征收改为零售环节征收。改在零售环节征收消费税的金银首饰仅限于金基、银基合金首饰以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰。零售环节适用税率为5%，在纳税人销售金银首饰、钻石及钻石饰品时征收。其计税依据是不含增值税的销售额。 　　自2009年5月1日起，经国务院批准，在卷烟批发环节加征一道从价税，在中华人民共和国境内从事卷烟批发业务的单位和个人，批发销售的所有牌号规格的卷烟，按其销售额（不含增值税）征收5%的消费税。 　　 　　二、纳税义务人 　　在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口消费税暂行条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售消费税暂行条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人，应当依照消费税暂行条例缴纳消费税。 　　对于委托加工业务的消费税，我国税法规定，由受托方（个体户除外）代收代缴消费税。 　　 　　三、税目和税率 　　按照《消费税暂行条例》规定，2006年3月调整后，确定征收消费税的只有烟、酒、化妆品等14个税目，有的税目还进一步划分若干子目。消费税属于价内税，并实行单一环节征收，一般在应税消费品的生产、委托加工和进口环节缴纳，在以后的批发、零售等环节中，由于价款中已包含消费税，因此不必再缴纳消费税。 　　消费税采用比例税率和定额税率两种形式，以适应不同应税消费品的实际情况。 　　消费税根据不同的税目或子目确定相应的税率或单位税额 　　表2-1消费税税目税率表 　　 　　费税税目税率表 税 目 税 率 一、烟 1.卷烟 （1）甲类卷烟 （2）乙类卷烟 （3）批发环节 2.雪茄烟 3.烟丝 56%加0.003元/支（生产环节） 36%加0.003元/支（生产环节） 5% 36% 30% 二、酒及酒精 1.白酒 2.黄酒 3.啤酒 （1）甲类啤酒 （2）乙类啤酒 4.其他酒 5.酒精 20%加0.5元/500克（或者500毫升） 240元/吨 250元/吨 220元/吨 10% 5% 三、化妆品 30% 四、贵重首饰及珠宝玉石 1.金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品 2.其他贵重首饰和珠宝玉石 5% 10% 五、鞭炮、焰火 15% 六、成品油 1.汽油 （1）含铅汽油 （2）无铅汽油 2.柴油 3.航空煤油 4.石脑油 5.溶剂油 6.润滑油 7.燃料油 1.4元/升 1.0元/升 0.80元/升 0.80元/升 1.0元/升 1.0元/升 1.0元/升 0.80元/升 七、汽车轮胎 3% 八、摩托车 1.气缸容量（排气量，下同）在250毫升（含250毫升）以下的 2.气缸容量在250毫升以上的 　　 　　 3% 10% 九、小汽车 1.乘用车 （1）气缸容量（排气量，下同）在1.0升（含1.0升）以下的 （2）气缸容量在1.0升以上至1.5升（含1.5升）的 （3）气缸容量在1.5升以上至2.0升（含2.0升）的 （4）气缸容量在2.0升以上至2.5升（含2.5升）的 （5）气缸容量在2.5升以上至3.0升（含3.0升）的 （6）气缸容量在3.0升以上至4.0升（含4.0升）的 （7）气缸容量在4.0升以上的 2.中轻型商用客车 　　 1% 3% 5% 9% 12% 25% 40% 5% 十、高尔夫球及球具 10% 十一、高档手表 20% 十二、游艇 10% 十三、木制一次性筷子 5% 十四、实木地板 5% 　　 　　 第二节　应纳税额计算 　　一、计税依据 　　（一）销售额 　　在从价定率计算下，应纳税额等于应税消费品的销售额乘以适用税率，应纳税额的多少取决于应税消费品的销售额和适用税率两个因素。 　　销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。销售，是指有偿转让应税消费品的所有权；有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益；价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内： 　　1.同时符合以下条件的代垫运输费用： 　　（1）承运部门的运输费用发票开具给购买方的； 　　（2）纳税人将该项发票转交给购买方的。 　　2.同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费： 　　（1）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费； 　　（2）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据； 　　（3）所收款项全额上缴财政。 　　其他价外费用，无论是否属于纳税人的收入，均应并入销售额计算征税。 　　实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。 　　（二）销售数量 　　在从量定额计算方法下，应纳税额等于应税消费品的销售数量乘以单位税额，应纳税额的多少取决于应税消费品的销售数量和单位税额两个因素。 　　销售数量是指纳税人生产、加工和进口应税消费品的数量。具体规定为： 　　1.销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量。 　　2.自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量。 　　3.委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量。 　　4.进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品进口征税数量。 　　消费税暂行条例规定，黄酒、啤酒是以吨为税额单位；汽油、柴油是以升为税额单位的。但是，考虑到在实际销售过程中，一些纳税人会把吨或升这两个计量单位混用，为了规范不同产品的计量单位，以准确计算应纳税额，吨与升两个计量单位的换算见表2-2。 　　表2-2 吨、升换算表 序号 名称 计量单位的换算标准 1 黄酒 1吨＝962升 2 啤酒 1吨＝988升 3 汽油 1吨＝1388升 4 柴油 1吨＝1176升 5 航空煤油 1吨=1246升 6 石脑油 1吨=1385升 7 溶剂油 1吨=1282升 8 润滑油 1吨=1126升 9 燃料油 1吨=1015升 　　现行消费税的征税范围中，只有卷烟、粮食白酒、薯类白酒采用复合计征方法。应纳税额等于应税销售数量乘以定额税率再加上应税销售额乘以比例税率。 　　生产销售卷烟、粮食白酒、薯类白酒从量定额计税依据为实际销售数量。进口、委托加工、自产自用卷烟、粮食白酒、薯类白酒从量定额计税依据分别为海关核定的进口征税数量、委托方收回数量、移送使用数量。 　　 　　二、应纳税额计算 　　按照现行消费税法的基本规定，消费税应纳税额的计算主要分为从价定计征、从量计征和从价从量复合计征三种方法。 　　（一）从价定率计算 　　在从价定率计算方法下，应纳消费税额等于销售额乘以适用税率。基本计算为： 　　应纳税额＝应税消费品的销售额×比例税率 　　（二）从量定额计算 　　在从量定额计算方法下，应纳税额等于应税消费品的销售数量乘以单位税额。 　　基本计算公式为： 　　应纳税额＝应税消费品的销售数量×定额税率 　　【案例】北京雁北啤酒厂销售A型啤酒20吨给副食品公司，开具税控专用发票收取价款58 000元，收取包装物押金3 000元；销售B型啤酒10吨给宾馆，开具普通发票收取32760元，收取包装物押金1 500元。试计算该啤酒厂应缴纳的消费税。   【案例分析及解答】啤酒每吨出厂价（含包装物及押金）在3 000元以上，适用消费税税额是250元/吨；每吨出厂价（含包装物及押金）在3 000元以下，适用消费税税额是220元/吨。Ａ型啤酒的单位售价＝（58 000＋3 000÷1.17）÷20＝3 028.21（元/吨），适用消费税额是250元/吨，应纳消费税额＝20×250＝5 000（元）；Ｂ型啤酒的单位售价＝（32 760＋1 500）÷1.17÷10＝2 928.21（元/吨），适用消费税额是220元/吨，应纳消费税额＝10×220＝2 200（元）。该啤酒厂应缴纳的消费税＝5 000＋2 200＝7 200（元）。 　　（三）从价定率和从量定额复合计算 　　现行消费税的征税范围中，只有卷烟、粮食白酒、薯类白酒采用复合计算方法。 　　基本计算公式为： 　　应纳税额＝应税销售数量×定额税率+应税销售额×比例税率 　　（四）组成计税价格及税额的计算 　　1.实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式： 　　组成计税价格=（成本＋利润）÷（1－比例税率） 　　应纳税额＝组成计税价格×比例税率 　　2.实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式： 　　组成计税价格=（成本＋利润+自产自用数量×定额税率）÷（1－比例税率） 　　应纳税额＝组成计税价格×比例税率＋自产自用数量×定额税率 　　 　　3.委托加工业务组价公式： 　　从价定率办法计税，组成计税价格＝（材料成本＋加工费）÷（1－比例税率） 　　实行复合计税办法，组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率）÷（1-比例税率） 　　【案例】北京宏大酒厂2010年6月份生产一种新的粮食白酒，对外赞助0.2吨，已知该种白酒无同类产品出厂价，生产成本每吨35 000元，成本利润率为10%，粮食白酒定额税率为每斤0.5元，比例税率为20%。试计算该厂当月应缴纳的消费税。   【案例分析及解答】粮食白酒的消费税计算适用复合计征方法，要分别计算从价消费税和从量消费税。 　　从量税＝0.2×2 000×0.5＝200（元） 　　从价税＝[0.2×35 000×（1＋10%）＋200]÷（1－20%）×20%＝1 975（元） 　　应纳消费税＝200＋1 975＝2175（元） 　　 　　 　　 第三节　消费税减免和征管 　　一、消费税减免 　　（一）石脑油消费税免税政策 　　1.进口石脑油免征消费税； 　　2.国产用作乙烯、芳烃类产品原料的石脑油免征消费税； 　　3.石脑油生产企业自产用于本企业连续生产乙烯、芳烃类产品的石脑油，免征消费税； 　　4.石脑油生产企业（以下简称销货方）销售给乙烯、芳烃类产品生产企业（以下简称购货方）作为生产乙烯、芳烃类产品原料的石脑油，实行《石脑油使用管理证明单》管理。《证明单》由购货方在购货前向其主管税务机关领用，销货方凭《证明单》向其主管税务机关申报免征石脑油消费税。 　　上述规定源于《石脑油消费税免税管理办法》（国税发〔2008〕45号）。 　　（二）成品油的免税政策 　　从2009年1月1日起，对成品油生产企业在生产成品油过程中，作为燃料、动力及原料消耗掉的自产成品油，免征消费税。对用于其他用途或直接对外销售的成品油照章征收消费税。 　　从2009年1月1日到本通知下发前，成品油生产企业生产自用油已经缴纳的消费税，符合上述免税规定的，予以退还。 　　上述规定源于财政部 国家税务总局《关于对成品油生产企业生产自用油免征消费税的通知》（财税〔2010〕98号）。 　　（三）小汽车的免税政策 　　对低污染排放小汽车减征30%的消费税，该政策通过下发减征消费税的汽车清单的方式进行减免。 　　 　　二、消费税征管 　　（一）消费税纳税义务发生时间 　　1.一般规定 　　消费税纳税义务发生时间，纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税；纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。 　　纳税人委托加工应税消费品的，为纳税人提货的当天。 　　纳税人进口应税消费品的，为报关进口的当天。 　　2.特殊规定 　　（1）采取赊销和分期收款结算方式的，为书面合同约定的收款日期的当天，书面合同没有约定收款日期或者无书面合同的，为发出应税消费品的当天； 　　（2）采取预收货款结算方式的，为发出应税消费品的当天； 　　（3）采取托收承付和委托银行收款方式的，为发出应税消费品并办妥托收手续的当天； 　　（4）采取其他结算方式的，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。 　　（二）纳税地点 　　1.一般规定 　　纳税人销售的应税消费品，以及自产自用的应税消费品，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应当向纳税人机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。 　　委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方向机构所在地或者居住地的主管税务机关解缴消费税税款。 　　进口的应税消费品，由进口人或者其代理人向报关地海关申报纳税。 　　 　　2.特殊规定 　　纳税人到外县（市）销售或者委托外县（市）代销自产应税消费品的，于应税消费品销售后，向机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。 　　纳税人的总机构与分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自机构所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部、国家税务总局或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。 　　委托个人加工的应税消费品，由委托方向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。 　　 第四节　消费税的会计处理 　　一、消费税业务中的账户设置 　　缴纳消费税的企业，在“应交税费”账户下设置“应交消费税”明细账户进行会计核算。该明细账户的借方发生额，反映企业实际缴纳的消费税和待扣的消费税；贷方发生额，反映按规定应缴纳的消费税；期末贷方余额，反映尚未缴纳的消费税；期末借方余额，反映多缴或待扣的消费税。 　　二、一般业务的会计处理 　　企业生产的需要缴纳消费税的消费品，在销售后计算应交税款时，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费——应交消费税”账户；实际缴纳消费税时，借记“应交税费——应交消费税”，贷记“银行存款”账户。发生销货退回及退税时作相反的会计分录。 　　【案例】河南靓佳化妆品生产企业为增值税一般纳税人。2010年3月15日向某大型商场销售化妆品一批，开具增值税专用发票，取得不含增值税销售额30万元，增值税额5.1万元；3月20日向某单位销售化妆品一批，开具普通发票，取得含增值税销售额4.68万元。上述销售款项均通过银行存款结算，增值税税率17%，消费税税率为30%，暂不考虑其他税金，试就上述业务对该企业做出会计处理。 　　【案例分析及会计处理】销售化妆品，按规定要征收消费税和增值税。 　　销项税＝5.1+4.68÷（1+17%）×17%＝5.1+4×17%＝5.78（万元） 　　消费税＝30×30%+4.68÷（1+17%）×30%＝10.20（万元） 　　 　　会计处理为： 　　（1） 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　397 800 　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　340 000 　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 　　57 800 　　（2） 　　借：营业税金及附加　　　　　　　　　　　　102 000 　　　　贷：应交税费——应交消费税　　　　　　　　102 000 　　缴纳消费税时： 　　借：应交税费——应交消费税　　　　　　　　102 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　102 000 　　 　　三、特殊业务的会计处理 　　（一）企业将生产的应税消费品用于在建工程、非生产机构等其他方面的，借记“固定资产”、“在建工程”、“营业外支出”等账户，贷记“应交税费——应交消费税”账户。 　　税法规定，纳税人自产自用的应税消费品，除用于连续生产应税消费品外，凡用于其他方面的，于移送使用时纳税。用于其他方面的是指纳税人用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构，提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。所谓“用于生产非应税消费品”，是指把自产的应税消费品用于生产消费税条例税目税率表所列14类产品以外的产品。 　　【案例】北京某木地板厂（一般纳税人）将自产500平方米高档实木地板用于本公司的新建办公楼装修，该批木地板生产成本为500元/平方米，出厂价1 000元/平方米，木地板消费税税率为5%，增值税税率17%。试就上述业务对该企业做出会计处理。 　　【案例分析及会计处理】自产木地板用于自己的在建工程，会计上，按会计收入，企业对该木地板仍“保留通常与所有权相联系的继续管理权”，所有权上的“主要风险和报酬”并未转移，所以，不符合收入确认准则，不确认收入。消费税上，自产应税消费品用于其他方面，按规定计算消费税。消费税＝500×1 000×5%＝25 000（元）；增值税上，自产货物用于非应税项目，视同销售，销项税＝500×1 000×17%＝85 000（元）。 　　在建工程成本＝500×500+85 000+25 000＝360 000（元） 　　会计处理 　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　360 000 　　　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　　　85 000 　　　　　　　　　　——应交消费税　　　　　　　　　25 000 　　　　　　库存商品——高档木地板　　　　　　　　 250 000 　　（二）企业将生产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料、抵偿债务、支付代购手续费、对外投资等，从税务角度看属于销售行为。其账务处理与对外销售类似。以应税消费品换取生产资料和消费资料的，应按售价借记“材料采购”、“长期股权投资”等账户，贷记“主营业务收入”账户。以应税消费品抵偿债务，按售价借记“有关负债”账户，贷记“主营业务收入”账户。以应税消费品支付代购手续费，按售价借记“应付账款”、“材料采购”等账户，贷记“主营业务收入”账户；同时，按计算的消费税税额，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费——应交消费税”账户。 　　税法规定，纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格为计税依据计算消费税。 　　【案例】北京某汽车制造厂（一般纳税人）将自产的10辆宏盛牌小汽车对外向红星公司投资，投资价为20万元/辆；该批小汽车出厂价区别不同客户，为20万元/辆、21万元/辆、22万元/辆，小汽车的消费税税率为9%。试就上述业务对该企业做出会计处理。 　　【案例分析及会计处理】用应税消费品对外投资，会计上应该确认收入，税法上，也是视同销售行为，要依法计算消费税，按规定计算消费税时，投资业务计算依据应该采用最高价格22万元。会计上确认收入＝20×10＝200（万元）；销项税＝200×17%＝34（万元）；消费税＝22×10×9%＝19.8（万元）。 　　会计处理为： 　　对外投资， 　　借：长期股权投资－红星公司　　　　　　2 340 000 　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　2 000 000 　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　340 000 　　计算消费税， 　　借：营业税金及附加　　　　　　　　　　　198 000 　　　　贷：应交税费——应交消费税　　　　　　　　198 000 　　缴纳消费税， 　　借：应交税费——应交消费税　　　　　　　198 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　198 000 　　（三）企业委托加工应税消费品，于委托方提货时，由受托方代收代缴税款，受托方借记“应收账款”、“银行存款”等账户，贷记“应交税费——应交消费税”账户。 　　注意，委托个人加工的应税消费品，由委托方收回后缴纳消费税，不需要由个人代收代缴消费税。 　　【案例】某卷烟厂2010年10月委托某烟丝加工厂加工一批烟丝，卷烟厂提供的材料成本为63 000元，烟丝加工后卷烟厂提货时支付的加工费为7 000元。试就上述业务对受托方做出会计处理。（烟丝税率为30%）。 　　【案例分析及会计处理】上述业务，卷烟厂为消费税纳税人，但是按规定，要由加工厂代收代缴消费税。 　　组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1一消费税税率）＝（63 000 +7 000）÷（1-30%）＝100 000（元） 　　受托方代收代缴消费税税额＝100 000×30%＝30 000（元） 　　受托方代收代缴消费税税款的会计处理： 　　借：银行存款（或应收账款）　　　 30 000 　　　　贷：应交税费——应交消费税　　　　 30 000 　　缴纳消费税时的会计处理： 　　借：应交税费——应交消费税　　　 30 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　 30 000 　　 　　 　　（四）对于金银首饰的以旧换新业务，按销售方实际收取不含增值税的全部价款计缴消费税。会计上，也是按不含税收入全额确认营业收入，但是计税时，应该按差额计算消费税，借方记入“营业税金及附加”账户，贷方记入“应交税费——应交消费税”账户。 　　【案例】北京东大金银首饰销售公司（一般纳税人），2010年10月以旧换新方式向个人消费者零售金戒指150个，每个金戒指含税零售价为3 000元，旧金戒指作价1 000元/个，收现金2 000元/个。增值税税率为17%，消费税税率为5%。试就上述业务对该企业做出会计处理。 　　【案例分析及会计处理】会计上，实际的收入是零售收入总额剔除应纳增值税后的余额，金银首饰以旧换新业务，税法上要求按实际收取不含税金额计算增值税和消费税，应纳增值税销项税＝150×2 000÷（1+17%）×17%＝43 589.74（元），应纳消费税＝150×2 000÷（1+17%）×5%＝12 820.51（元）。 　　会计上的主营业务收入＝150×3 000－〔150×2 000÷（1+17%）×17%〕＝450 000－43 589.74＝406 410.26（元），旧金戒指作为材料或库存商品入账，由于是从个人消费者手里购进，所以，不能取得专用发票，入账金额＝150×1 000＝150 000（元）。 　　会计处理为： 　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　150 000 　　　　库存现金　　　　　　　　　　　　　　　　　300 000 　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　406 410.26 　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　 43 589.74 　　核算消费税的会计处理 　　借：营业税金及附加　　　　　　　　　　　　　12 820.51 　　　　贷：应交税费——应交消费税　　　　　　　　　　　 12 820.51 　　缴纳消费税的会计处理： 　　借：应交税费——应交消费税　　　　　　　　　12 820.51 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 12 820.51 　　（五）已纳消费税的扣除 　　为了避免重复征税，现行消费税规定，将外购应税消费品和委托加工收回的应税消费品继续生产应税消费品销售的，可以将外购应税消费品和委托加工收回应税消费品已缴纳的消费税给予扣除。 　　我们这里以委托加工业务为重点介绍已纳消费税的扣除问题。外购应税消费品连续生产应税消费品扣除已纳消费税的操作和委托加工相同，这里不再羸述。 　　税法规定，委托加工应税消费品业务，委托方应纳的消费税，由受托方在向委托方交货时代收代缴。对于此项消费税，委托方应根据不同的情况进行会计处理。 　　一是委托加工应税消费品收回后，直接用于对外销售或用于其他方面的，委托方应将代收代缴的消费税计入委托加工的应税消费品成本，借记“委托加工物资”账户，贷记“应付账款”、“银行存款”等账户。 　　二是委托加工的应税消费品收回后用于连续生产应税消费品的，在计征消费税时，可以扣除委托加工已纳消费税税款（此项规定仅适用于税法规定的11种应税消费品）。 　　 　　出口卷烟耗用外购烟丝能否抵已纳税款? 　　【相关咨询】用购进已税烟丝生产的出口卷烟，能否扣除外购已税烟丝的已纳税款？ 　　【参考解答】按照现行税收法规规定，国家对卷烟厂计划内出口卷烟一律实行在生产环节免税的办法，即免征卷烟加工环节的增值税和消费税，而对出口卷烟所耗用的原辅材料已缴纳的增值税和消费税则不予退、免税。据此，为生产出口卷烟而购进的已税烟丝的已纳税款不能给予扣除。 　　在会计处理上，借记“应交税费——应交消费税”账户，贷记“应付账款”、“银行存款”等账户。按照税法规定，记入“应交税费——应交消费税”账户借方的代收代缴消费税，按下列公式计算当期准予抵扣的部分： 　　当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款＝期初库存委托加工应税消费品已纳税款＋当期收回委托加工应税消费品已纳税款－期末库存委托加工应税消费品已纳税款 　　 　　如果委托加工收回的应税消费品，在连续生产应税消费品的过程中，改变了用途，应将改变用途的部分所负担的消费税从“应交消费税”账户的借方转出。 　　【案例】北京红星烟厂2010年10月3日委托云南家悦烟厂加工烟丝，两厂均为增值税一般纳税人。红星烟厂提供烟叶价值10 000元，10月9日家悦厂收取加工费40 000元，增值税6 800元，加工烟丝1吨，家悦厂没有同类烟丝的售价。红星烟厂11月12日收回烟丝。烟丝收回后在当月全部销售不含税收入为90 000元。烟丝消费税税率30%。试针对烟丝直接对外销售作出相应会计处理。   【案例分析及会计处理】红星厂（委托方）烟丝收回后直接销售，售价为90 000元（不含税），开出增值税专用发票，取得货款。 　　（1）10月3日发出材料时： 　　借：委托加工物资　　　　　　　　　　　　　10 000 　　　　贷：原材料　　　　　 　　　　　　　　　　　　10 000 　　（2）10月9日支付加工费时： 　　借：委托加工物资　　　　　　　　　　　　　40 000 　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　 6 800 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　46 800 　　（3）11月12日支付代收代缴消费税时： 　　消费税额＝（10 000＋40 000）÷（1－30%）×30%＝21 428.57（元）。 　　借：委托加工物资　　　 　　　　　　　　21 428.57 　　　　贷：银行存款　　　　　 　　　　　　　　　21 428.57 　　（4）收回烟丝入库待销售： 　　借：库存商品——烟丝　　　　　　　　　 71 428.57 （10 000+40 000+21 428.57） 　　　　贷：委托加工物资　　　 　　　　　　　　　71 428.57 　　（5）销售烟丝 　　销项税＝90 000×17%＝15 300 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　105 300 　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　90 000 　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　15 300 　　 　　【案例】接上题，假定红星厂用委托加工收回的烟丝加工成卷烟50箱对外全部销售，取得不含税销售额为500 000元。月初库存委托加工烟丝已纳消费税7 000元，期末库存委托加工应税烟丝已纳消费税8 000元。试针对上述业务作相应的会计处理。   【案例分析及会计处理】当月不含税销售额为500 000元，单条售价＝500 000÷50÷250＝40元，消费税从价部分适用税率36%。 　　（1）发出材料、（2）支付加工费的会计分录与上一个【案例】的（1）、（2）、处理相同。 　　（3）支付烟丝代收消费税 　　借：应交税费——应交消费税　　　　　　 21 428.57 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 21 428.57 　　收回委托加工烟丝时： 　　借：原材料——烟丝　　　　　　　　　　　 50 000 　　　　贷：委托加工物资　　　　　　　　　　　　 50 000 　　（4）收回的烟丝加工成卷烟后销售： 　　A.红星厂取得收入时： 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　585 000 　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　500 000 　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　 85 000 （500 000×17%＝85 000） 　　B.计算消费税时： 　　应纳消费税额＝500 000×36%+50×150＝187 500（元） 　　借：营业税金及附加　　　　　 　　　　　187 500 　　　　贷：应交税费——应交消费税　　 　　　　187 500 　　C.下月初实际上缴消费税时： 　　可以抵扣已纳消费税＝7 000+21 428.57-8 000＝20 428.57（元） 　　本期实际向税务机构缴纳消费税＝187 500-20 428.57＝167 071.43（元） 　　借：应交税费——应交消费税　　 　　167 071.43 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　167 071.43 　　 第五节　进出口环节消费税计算和会计处理 　　一、进口环节消费税计算和会计处理 　　（一）纳税人进口应税消费品，按照组成计税价格和规定的税率计算应纳税额 　　计算方法如下： 　　1.进口一般货物应纳消费税的计算 　　（1）从价定率计征应纳税额的计算 　　组成计税价格=（关税完税价格＋关税）÷（1－消费税比例税率） 　　应纳税额＝组成计税价格×消费税比例税率 　　（2）实行从量定额计征应纳税额的计算 　　应纳税额＝应税消费品数量×消费税定额税率 　　（3）实行从价定率和从量定额复合计税办法应纳税额的计算 　　组成计税价格=（关税完税价格＋关税＋进口数量×消费税定额税率）÷（1－消费税比例税率） 　　应纳税额＝组成计税价格×消费税比例税率＋应税消费品进口数量×消费税定额税额 　　进口环节消费税除国务院另有规定者外，一律不得给予减税、免税。 　　2.进口卷烟应纳消费税额的计算 　　（1）确定进口卷烟单条售价 　　每标准条进口卷烟（200支）确定消费税适用比例税率的价格=（关税完税价格+关税+消费税定额税率）÷（1-消费税税率）。其中，关税完税价格和关税为每标准条的关税完税价格及关税税额；消费税定额税率为每标准条（200支）0.6元（依据现行消费税定额税率折算而成）；消费税税率固定为36%。 　　（2）确定进口卷烟从价部分适用税率 　　每标准条进口卷烟（200支）确定消费税适用比例税率的价格≥70元人民币的，适用比例税率为56%；每标准条进口卷烟（200支）确定消费税适用比例税率的价格＜70元人民币的，适用比例税率为36%。 　　（3）依据上述确定的消费税适用比例税率，计算进口卷烟消费税组成计税价格和应纳消费税税额。 　　进口卷烟消费税组成计税价格＝（关税完税价格＋关税＋消费税从量税）÷（1-进口卷烟消费税适用比例税率）。 　　应纳税额的计算与上述一般公式相同，应纳消费税税额=进口卷烟消费税组成计税价格×进口卷烟消费税适用比例税率+消费税定额税。 　　其中，消费税定额税=海关核定的进口卷烟数量×消费税定额税率，消费税定额税率与国内相同，每标准箱为（50 000支）150元。 　　 　　 　　上述进口卷烟的消费税征收办法，出自《财政部 国家税务总局关于调整进口卷烟消费税税率的通知》（财税［2004］22号）的规定： 　　一、自2004年3月1日起，进口卷烟消费税适用比例税率按以下办法确定： 　　1.每标准条进口卷烟（200支）确定消费税适用比例税率的价格＝（关税完税价格＋关税＋消费税定额税率）／（1－消费税税率）。 　　其中，关税完税价格和关税为每标准条的关税完税价格及关税税额；消费税定额税率为每标准条（200支）0.6元（依据现行消费税定额税率折算而成）；消费税税率固定为30%。 　　2.每标准条进口卷烟（200支）确定消费税适用比例税率的价格≥50元人民币的，适用比例税率为45%；每标准条进口卷烟（200支）确定消费税适用比例税率的价格＜50元人民币的，适用比例税率为30%。 　　二、依据上述确定的消费税适用比例税率，计算进口卷烟消费税组成计税价格和应纳消费税税额。 　　1.进口卷烟消费税组成计税价格＝（关税完税价格＋关税＋消费税定额税）／（1－进口卷烟消费税适用比例税率）。 　　2.应纳消费税税额＝进口卷烟消费税组成计税价格×进口卷烟消费税适用比例税率＋消费税定额税。其中，消费税定额税＝海关核定的进口卷烟数量×消费税定额税率，消费税定额税率为每标准箱（50 000支）150元。 　　上述税率变化出自《财政部 国家税务总局关于调整烟产品消费税政策的通知》（财税[2009]84号）的（二）： 　　调整卷烟生产环节（含进口）消费税的从价税税率。 　　1.甲类卷烟，即每标准条（200支，下同）调拨价格在70元（不含增值税）以上（含70元）的卷烟，税率调整为56%。 　　2.乙类卷烟，即每标准条调拨价格在70元（不含增值税）以下的卷烟，税率调整为36%。卷烟的从量定额税率不变，即0.003元/支。 　　【案例】北京海淀区东大商贸公司为增值税一般纳税人，兼营商品加工、批发、零售和进出口业务，2009年1月相关经营业务如下： 　　（1）进口化妆品一批，支付国外的关税完税价255万元；支付海关地再运往商贸公司的运输费用8万元、装卸费用和保险费用3万元，已取得海关的完税凭证和运费发票； 　　（2）受托加工化妆品一批，委托方提供的原材料不含税金额86万元，加工结束向委托方开具普通发票收取加工费和添加辅助材料的含税金额共计46.8万元，该化妆品无同类产品市场价格； 　　（3）收购免税农产品一批，支付收购价款70万元、运输费用10万元，当月将购回免税农产品的30%用于公司饮食部； 　　（4）购进其他商品，取得增值税专用发票，支付价款200万元、增值税34万元，支付运输单位运输费用20万元，待货物验收入库时发现短缺商品金额10万元（占支付金额的5%），经查实应由运输单位赔偿； 　　（5）将进口化妆品的80%重新加工制作成套装化妆品，当月销售给其他商场并开具增值税专用发票，取得不含税销售额650万元；直接销售给消费者个人，开具普通发票，取得含税销售额70.2万元； 　　（6）销售除化妆品以外的其他商品，开具增值税专用发票，应收不含税销售额300万元，由于月末前可将全部货款收回，给所有购货方的销售折扣比例为5%，实际收到金额285万元； 　　（7）取得化妆品的逾期包装押金收入14.04万元； 　　（8）当月购进一辆货车自用，取得增值税专用发票，支付价款为20万元，同时销售2006年购进的小汽车，开具普通发票取得收入15.8万元。 　　（注：关税税率20%，进口环节缴纳关税51万元，化妆品消费税税率30%；当月购销各环节所涉及到的票据符合税法规定，并经过税务机关认证） 　　试针对上述业务，计算东大商贸公司各个环节应纳增值税和消费税。 　　【案例分析及解答】上述案例，我们按进口环节、受托环节、国内销售环节计算应纳税金。 　　（1）进口环节应纳增值税和消费税： 　　进口化妆品，应该按（关税完税价格+关税）换算出消费税的计算依据，同时这个计算依据也是进口环节的增值税的计算依据。注意，换算时，分母为（1-消费税税率）。 　　进口环节应缴纳的消费税＝（255＋51）÷（1－30%）×30%＝131.14（万元） 　　进口环节应缴纳的应纳增值税＝（255＋51）÷（1－30%）×17%＝74.31（万元） 　　 　　（2）受托加工环节的代收代缴消费税 　　受托加工环节，按规定应代收代缴消费税，这里委托加工的消费税组价公式为（委托方提供的原材料和加工费）除以（1-消费税税率），这个组价公式中，加工费和成本均应该是不含税价格，所以，题目中要将含税价格进行还原。 　　[86＋46.8÷（1＋17%）]÷（1－30%）×30%＝54（万元） 　　（3）国内销售环节应缴纳增值税 　　首先计算当月国内销售环节实现的销项税额总和： 　　[46.8÷（1＋17%）＋650＋70.2÷（1＋17%）＋300＋14.04÷（1＋17%）]×17% 　　＝180.54（万元） 　　其次计算国内销售环节准予抵扣的进项税额总和 　　注意，进口环节的缴纳的增值税允许抵扣，运费符合规定的，可以适用7%的抵扣率计算抵扣进项税。农产品符合规定，允许按买价×13%计算抵扣进项税。 　　74.31＋8×7%＋（70×13%＋10×7%）×（1－30%）＋（34＋20×7%）×（1－5%）＋20×17% 　　＝74.31＋0.56＋6.86＋33.63＋3.4＝118.76（万元） 　　另外销售小汽车适用简易办法计算的应纳增值税也构成应纳增值税总额。销售小汽车，由于是使用过的而且原来不能抵扣进项税，所以，适用简易办法计算转让环节的增值税，应纳增值税＝15.8÷（1＋4%）×4%÷2＝0.30（万元）。 　　国内销售环节应缴纳增值税，就是本期的销项税总额减去本期进项税总额 　　＝180.54－118.76＋0.30＝62.08（万元） 　　（4）国内销售环节应缴纳消费税 　　国内销售环节应缴纳消费税，用销售应税消费品的不含税价格作为计算依据，这个计算依据含价外费用，价外费用要还原为不含税的价格；另外，由于化妆品连续生产化妆品，税法规定领用化妆品对应的已纳消费税允许在销售环节抵扣自己的应纳消费税。 　　[650＋70.2÷（1＋17%）＋14.04÷（1＋17%）]×30%－131.14×80% 　　＝216.6－104.91＝111.69（万元） 　　 　　 　　 　　 　　 　　（二）进口环节消费税的征管 　　1.纳税义务发生时间 　　纳税人进口的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为报关进口的当天。纳税人进口应税消费品，应当自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。. 　　2.纳税地点 　　进口的应税消费品，由进口人或者其代理人向报关地海关申报纳税。 　　（三）会计核算 　　需要缴纳消费税的进口消费品，其缴纳的消费税应计入该项消费品的成本，借记“固定资产”、“库存商品”、“材料采购”等账户，贷记“银行存款”等账户。 　　【案例】有进出口经营权的北京宏伟外贸公司，2010年9月从国外进口卷烟320箱（每箱250条，每条200支），支付买价2 000 000元，支付到达我国海关前的运输费用120 000元、保险费用80 000元。已知进口卷烟的关税税率为20%，试对卷烟在进口环节的消费税进行相应的会计核算。 　　【案例分析及会计处理】1.应纳消费税的核算： 　　进口卷烟的消费税计算具有特殊性，应该严格按照国家关于进口卷烟的规定程序，先确定单条价格，根据单条价格确定进口卷烟的消费税税率，确定了进口卷烟的消费税税率，再按正常程序适用复合计税方法计算确定从价和从量的消费税。 　　（1）每条进口卷烟消费税适用比例税率的价格=［（2 000 000＋120 000＋80 000）÷（320×250）×（1＋20%）＋0.6］÷（1-36%）=52.5（元） 　　单条卷烟价格小于70元，适用消费税税率为36%。 　　（2）320×250＝80 000（条） 　　（3）进口卷烟应缴纳的消费税=80 000×52.5×36%＋80 000×0.6=1 560 000（元） 　　2.会计处理 　　借：库存商品——进口卷烟　　1 560 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　1 560 000 　　二、出口环节消费税计算和会计处理 　　（一）出口应税消费品退（免）消费税政策 　　1.出口免税并退税 　　适用这个政策的是：有出口经营权的外贸企业购进应税消费品直接出口，以及外贸企业受其他外贸企业委托代理出口应税消费品。这里需要重申的是，外贸企业只有受其他外贸企业委托，代理出口应税消费品才可办理退税，外贸企业受其他企业（主要是非生产性的商贸企业）委托，代理出口应税消费品是不予退（免）税的。这个政策限定与前述出口货物退（免）增值税的政策规定是一致的。 　　2.出口免税但不退税 　　适用这个政策的是：有出口经营权的生产性企业自营出口或生产企业委托外贸企业代理出口自产的应税消费品，依据其实际出口数量免征消费税，不予办理退还消费税。 　　3.出口不免税也不退税 　　适用这个政策的是：除生产企业、外贸企业外的其他企业，具体是指一般商贸企业，这类企业委托外贸企业代理出口应税消费品一律不予退（免）税。 　　（二）出口应税消费品退税额的计算 　　外贸企业从生产企业购进货物直接出口或受其他外贸企业委托代理出口应税消费品的应退消费税税款，分两种情况处理： 　　1.属于从价定率计征消费税的应税消费品，应依照外贸企业从工厂购进货物时征收消费税的价格计算应退消费税税款，其公式为： 　　应退消费税税款＝出口货物的工厂销售额×税率 　　上述公式中“出口货物的工厂销售额”不包含增值税。对含增值税的价格应换算为不含增值税的销售额。 　　2.属于从量定额计征消费税的应税消费品，应以货物购进和报关出口的数量计算应退消费税税款，其公式为： 　　应退消费税税款＝出口数量×单位税额 　　（三）出口应税消费品办理退（免）税后的管理 　　出口的应税消费品办理退税后，发生退关，或者国外退货进口时予以免税的，报关出口者必须及时向其所在地主管税务机关申报补缴已退的消费税税款。 　　纳税人直接出口的应税消费品办理免税后发生退关或国外退货，进口时已予以免税的，经所在地主管税务机关批准，可暂不办理补税，待其转为国内销售时，再向其主管税务机关申报补缴消费税。 　　（四）出口退免税会计处理 　　按照规定，除国家限制出口的应税消费品外，纳税人出口的应税消费品免征消费税。具体又分为出口直接予以免税和先征后退两种情形进行会计处理。 　　1.生产企业直接出口应税消费品或通过外贸企业出口应税消费品，按规定直接予以免税的，可不计算应交消费税。 　　2.通过外贸企业出口应税消费品时，如按规定实行先征后退方法的，按下列方法进行会计处理： 　　（1）委托外贸企业代理出口应税消费品的生产企业，应在计算消费税时，按应交消费税额借记“其他应收款——应收出口退税”账户，贷记“应交税费——应交消费税”账户。实际交纳消费税时，借记“应交税费——应交消费税”账户，贷记“银行存款”账户。 　　应税消费品出口收到外贸企业退回的税金，借记“银行存款”账户，贷记“其他应收款——应收出口退税”账户。发生退关、退货而补交已退的消费税，作相反的会计分录。 　　代理出口应税消费品的外贸企业将应税消费品出口后，收到税务部门退回生产企业交纳的消费税，借记“银行存款”账户，贷记“其他应付款”账户。将此项税金退还生产企业时，借记“其他应付款”账户，贷记“银行存款”账户，发生退关、退货而补交已退的消费税，借记“其他应收款——应收生产企业消费税”账户，贷记“银行存款”账户，收到生产企业退还的税款，作相反的会计分录。 　　（2）企业将应税消费品销售给外贸企业，由外贸企业自营出口的，企业应将应税消费品销售给外贸企业时，按照应交消费税额借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费——应交消费税”账户。实际交纳消费税时，借记“应交税费——应交消费税”账户，贷记“银行存款”账户。 　　发生销货退回及退税时作相反的会计分录并进行相应的账户处理。 　　（3）自营出口应税消费品的外贸企业，应在应税消费品报关出口后申请出口退税时，借记“其他应收款——应收出口退税”账户，贷记“主营业务成本”账户。实际收到应税消费品退回的税金，借记“银行存款”账户，贷记“其他应收款——应收出口退税”账户。发生退关或退货而补交已退的消费税，作相反的会计分录并进行相应的账户处理。 　　【案例】北京东大出口公司2010年10月将从青岛某啤酒厂购进的啤酒报关出口，报关啤酒1 000吨，每吨出口价折合人民币2 500元，已收到外方付款并申请出口退税，该啤酒国内购进时适用消费税额为220元/吨。11月份，公司收到税务机关退还的消费税。12月份，有18吨啤酒因质量问题发生退货。试针对上述业务的消费税作相应的会计处理。 　　【案例分析及会计处理】出口啤酒属于从量定额计征消费税的应税消费品，应以货物购进和报关出口的数量计算应退消费税税款，出口退还消费税＝1 000×220＝220 000（元） 　　（1）10月份申请出口退税时： 　　借：其他应收款——应收出口退税　　220 000 　　　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　220 000 　　（2）11月份收到出口退税款时： 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　220 000 　　　　贷：其他应收款——应收出口退税　　　　220 000 　　（3）12月份发生退关时，应补缴消费税额＝18×220＝3 960（元） 　　借：其他应收款——应收出口退税　　　3 960 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　3 960 　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　3 960 　　　　贷：其他应收款——应收出口退税　　　　　3 960 　　 　　国税总局：成品油生产企业自用油免征消费税 　　国家税务局和财政部2010年11月1日发布通知，经国务院批准，对成品油生产企业生产自用油免征消费税。如何解读该通知？采访了湘财证券石油和化工行业研究员王强。 　　王强表示，经国务院批准，财政部、国税总局近日下发通知，决定对成品油生产企业生产自用油免征消费税。从2009年1月1日起，对成品油生产企业在生产成品油过程中，作为燃料、动力及原料消耗掉的自产成品油，免征消费税。对用于其他用途或直接对外销售的成品油照章征收消费税。从2009年1月1日到本通知下发前，成品油生产企业生产自用油已经缴纳的消费税，符合上述免税规定的，予以退还。这个免税措施有利于提高企业的生产积极性，特别是有助于缓解当前的“柴油荒”压力。但自用油在炼油企业生产中所占比例很小，加上这部分成品油没有进入市场流通，免征消费税不会降低市场油价。 　　　他表示，此免税措施受益最大的是中石化，其次是中石油。当前的成品