02 中信证券讲义

保荐人考试辅导会计部分讲义 （郑庆华 中信证券20100422） 本讲义是在2010年注册会计师《会计》教材的基础上增加的内容，包括：（1）难点部分增加一些例题；（2）教材中缺失的但中有要求的内容。 第二章 金融资产 【例1】说明购入股票作为交易性金融资产 甲公司有关交易性金融资产交易情况如下： ①2010年12月5日购入股票100万元，发生相关手续费、税金0.2万元，作为交易性金融资产： 借：交易性金融资产——成本 100 投资收益 0.2 贷：银行存款 100.2 ②2010年末，该股票收盘价为108万元： 借：交易性金融资产——公允价值变动 8 贷：公允价值变动损益 8 ③2011年1月15日处置，收到110万元 108 110 2 借：银行存款 110 公允价值变动损益 8 贷：交易性金融资产——成本 100 ——公允价值变动 8 投资收益 （110－100） 10 说明：将公允价值变动损益转入投资收益，目的是将未实现收益转为已实现收益。 【例2】说明溢价购入债券作为持有至到期投资 甲公司2010年1月2日购入某公司于2010年1月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，票面利率为10％，甲公司实际支付106万元。该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息， 假设甲公司按年计算利息。相关会计处理如下： （1）2010年1月初购入时 借：持有至到期投资——成本100 （即面值） ——利息调整6 （即溢价） 贷：银行存款 106 （2）2010年12月31日计算应收利息和确认利息收入 ①应收利息＝票面金额100万元×票面利率10％×期限＝10万元 ②利息收入＝持有至到期投资期初摊余成本×实际利率×期限 a.先计算该债券的实际利率 r=7.6889％。计算过程如下： （本＋息）的现值＝10÷(1+r) + 10÷(1+r)2＋110÷（1＋r）3＝106 当r＝8％时： 10÷(1+8％) + 10÷(1+8％)2＋110÷（1＋8％）3＝9.2593+8.5734 +87.3215＝105.1542 当r＝7％时： 10÷(1+7％) + 10÷(1+7％)2＋110÷（1＋7％）3＝9.3458＋8.7344＋89.7928＝107.873 8% 105.1542 r 106 7% 107.873 (r -8%)÷（7％－8％）＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542） r＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）×（7％－8％）＋8％ ＝0.8458÷2.7188×（－1％）＋8％ ＝0.3111×（－1％）＋8％ ＝8％－0.3111％＝7.6889％ 100 10% 106 7.7% b.再计算各年利息收入 项目 应收利息 利息收入 溢价摊销 （还本） 本金（摊余成本） ①=面值×票面利率 ②=上一期④×实际利率7.7% ③=①-② ④=上一期④ -③ 2010.1.1 106 2010．12．31 10（本＋息） 8.15 1.85 104.15 2011．12．31 10（本＋息） 8.01 1.99 102.16 2012．12．31 10（本＋息） 7.84 2.16 100 合计 30 24 6 2010年12月31日，账务处理如下： 借：应收利息 10（本＋息） 贷：投资收益 8.15（利息收入） 持有至到期投资——利息调整1.85 （即溢价摊销，还本额） 借：银行存款 10 贷：应收利息 10 （3）2011年12月31日计算应收利息和确认利息收入 借：应收利息 10 贷：投资收益 8.01（利息收入） 持有至到期投资——利息调整1.99（即溢价摊销，还本额） 借：银行存款 10 贷：应收利息 10 （4）2012年12月31日计算应收利息和确认利息收入，并收回本息 借：应收利息 10 贷：投资收益 7.84（利息收入） 持有至到期投资——利息调整2.16（即溢价摊销，还本额） 借：银行存款 110 贷：持有至到期投资——成本100 （即面值） 应收利息 10 【例3】说明长期应收款按摊余成本计量 2010年1月1日，甲公司对乙公司提供一项技术转让，应收价款为2000万元，分别在2010年末和2011年末收取1000万元。假设折现率为8％。则有关处理如下： （1）2010年1月1日，计算现值作为技术转让收入 现值＝1000÷（1＋8％）＋1000÷（1＋8％）2＝925.93＋857.34＝1783.27（万元） 借：长期应收款 2000（本＋息） 贷：其他业务收入 1783.27（现值，本金） 未实现融资收益 216.73（利息） (2)2010年末确认利息收入 利息收入计算 年份 收款（本＋息） 利息收入 还本 长期应收款摊余成本 ① ②＝④×8％ ③ ④ 2010.1.1 1783.27 2010.12.31 1000（本＋息） 142.66 857.34（本） 925.93 2011.12.31 1000（本＋息） 74.07 925.93 0 合计 2000 216.73 1783.27 （注：利息收入＝长期应收款摊余成本×实际利率×期限；长期应收款摊余成本＝长期应收款账面余额－未实现融资收益） 2010年12月31日，账务处理如下： 借：银行存款 1000 贷:长期应收款 1000 借：未实现融资收益 142.66 贷：财务费用 142.66 （3）2011年末确认利息收入 借：银行存款 1000 贷:长期应收款 1000 借：未实现融资收益 74.07 贷：财务费用 74.07 【例4】说明可供出售金融资产 甲公司有关可供出售金融资产交易情况如下： ①2010年12月5日购入股票100万元，发生相关手续费、税金0.2万元，作为可供出售金融资产： 借：可供出售金融资产——成本 100.2 贷：银行存款 100.2 ②2010年末，该股票收盘价为108万元： 借：可供出售金融资产——公允价值变动 7.8 贷：资本公积——其他资本公积 7.8 ③2011年1月15日处置，收到110万元 借：银行存款 110 资本公积——其他资本公积 7.8 贷：可供出售金融资产——成本 100.2 ——公允价值变动 7.8 投资收益 （110－100.2） 9.8 说明：将资本公积转入投资收益，目的是将未实现收益转为已实现收益。 【例5】说明可供出售金融资产减值 甲公司于2010年7月1日购入股票100万元，作为可供出售金融资产。 借：可供出售金融资产——成本 100 贷：银行存款 100 2010年9月30日，该股票的公允价值下降为90万元，则： 借：资本公积——其他资本公积 10 贷：可供出售金融资产——公允价值变动 10 2010年12月31日，该股票下跌到60万元，甲公司判断该股票发生了减值： 借：资产减值损失 40（100－60）（累计损失） 贷：资本公积——其他资本公积 10 可供出售金融资产——公允价值变动 30 （注：可供出售金融资产计提减值，是因为不能将发生的减值损失“藏”在资本公积中，而应体现在利润表里） 第三章 存货 【例1】说明外售存货计提存货跌价准备 2009年12月31日，A库存商品的账面成本为800万元，估计售价为750万元，估计的销售费用及相关税金为15万元。年末计提存货跌价准备前，A库存商品的存货跌价准备余额为10万元，则年末A库存商品计提存货跌价准备如下： A库存商品可变现净值=A库存商品的估计售价-估计的销售费用及相关税金=750-15=735（万元）；A库存商品的账面成本为800万元，应保留存货跌价准备65万元；年末计提存货跌价准备前，A库存商品的存货跌价准备余额为10万元，故应补提存货跌价准备55万元。企业的账务处理是： 借：资产减值损失 55 贷：存货跌价准备 55 【例2】说明自用材料计提存货跌价准备 2009年12月31日，D原材料的账面成本为1 000万元，D原材料的估计售价为850万元；假设用1 000万元D原材料生产成乙商品的成本为1 300万元（即至完工估计将要发生的成本为300万元），乙商品的估计售价为1 280万元，估计乙商品销售费用及相关税金为70万元，年末计提存货跌价准备前，D原材料的存货跌价准备余额为120万元。则年末计提存货跌价准备如下： 乙商品可变现净值=乙商品的估计售价-估计的乙商品销售费用及相关税金=1280-70=1210（万元） 因乙商品的可变现净值1210万元低于乙商品的成本1 300万元，D原材料应当按照原材料的可变现净值计量： D原材料可变现净值=乙商品的估计售价-将D原材料加工成乙商品估计将要发生的成本-估计的乙商品销售费用及相关税金=1280-300-70=910（万元） （特别提醒：自用的材料的可变现净值是通过商品的估计售价和商品的估计销售费用来计算的。） D原材料的成本为1 000万元，可变现净值为910万元，应保留存货跌价准备90万元；年末计提存货跌价准备前，D材料的存货跌价准备余额为120万元，故应冲回30万元。企业的账务处理是： 借：存货跌价准备 30 贷：资产减值损失 30 第四章 长期股权投资 长期股权投资应掌握“一个范围、二种方法、二个转换” 。 【例1】说明长期股权投资核算的范围和核算方法 长期股权投资核算范围 （参考持股比例） 长期股权投资核算方法 对子公司投资（＞50％） 成本法 对合营企业投资（50％） 权益法 对联营企业投资（20％≤比例＜50％） 权益法 对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资（＜20％） 成本法 【例2】说明非合并取得长期股权投资采用成本法核算的全过程 有关甲公司投资于C公司的情况如下： （1）2009年1月1日甲公司支付现金800万元给B公司，受让B公司持有的C公司15%的股权（不具有重大影响），假设未发生直接相关费用和税金。则甲公司账务处理如下： 借：长期股权投资——C公司 800 贷：银行存款 800 （2）2009年4月1日，C公司宣告分配2008年实现的净利润，其中分配现金股利100万元。甲公司于5月2日收到现金股利15万元。甲公司账务处理是： 借：应收股利（100×15%）15 贷：投资收益 15（按照2009年6月财政部发布的企业会计准则解释第3号） 借：银行存款 15 贷：应收股利 15 （3）2009年，C公司实现净利润300万元，甲公司采用成本法核算，不作账务处理。 （4）2010年3月12日，C公司宣告分配2009年净利润，分配的现金股利为400万元。甲公司的账务处理是： 借：应收股利 （400×15%）60 贷：投资收益 60 （5）2010年C公司发生巨额亏损，2010年末甲公司对C公司的投资按当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值为750万元（根据金融工具确认和计量准则），长期投资的账面价值为770万元，需计提20万元减值准备： 借：资产减值损失 20 贷：长期股权投资减值准备 20 （6）2011年1月20日，甲公司经协商，将持有的C公司的全部股权转让给丁企业，收到股权转让款900万元。 借：银行存款 900 长期股权投资减值准备 20 贷：长期股权投资—— C公司 770 投资收益 150 【例3】说明权益法核算的全过程 甲公司投资于D公司，有关投资的情况如下： （1）2009年1月1日甲公司支付现金1000万元给B公司，受让B公司持有的D公司20%的股权（具有重大影响），采用权益法核算。假设未发生直接相关费用和税金。受让股权时D公司的可辨认净资产公允价值为4000万元。则甲公司账务处理如下： 借：长期股权投资——D公司（成本）1000 贷：银行存款 1000 应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额=4000×20%=800（万元），因初始投资成本＞应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资的初始投资成本。 （2）2009年12月31日，D公司2009年实现的净利润为600万元；本年度因某经济事项使资本公积增加150万元。假设不考虑对净利润的调整。甲公司账务处理是： 借：长期股权投资——D公司（损益调整）（600×20%） 120 贷：投资收益 120 借：长期股权投资——D公司（其他权益变动）（150×20％） 30 贷：资本公积——其他资本公积 30 （3）2010年3月12日，D公司宣告分配现金股利200万元；甲公司于4月15日收到。 借：应收股利（200×20%） 40 贷：长期股权投资——D公司（损益调整） 40 借：银行存款 40 贷：应收股利 40 （4）2010年D公司发生亏损2000万元，甲公司确认投资损失： 借：投资收益 （2000×20%） 400 贷：长期股权投资——D公司（损益调整） 400 假设2010年末甲公司对D公司的投资可收回金额经测算为700万元。计提减值准备前长期股权投资的账面余额=投资成本1000+损益调整（-320）（120-40-400）+其他权益变动30=710（万元），而可收回金额为700万元，需计提10万元减值准备： 借：资产减值损失 10 贷：长期股权投资减值准备 10 （5）2011年1月20日，甲公司经协商，将持有的D公司的全部股权转让给丁企业，收到股权转让款800万元。 借：银行存款 800 长期股权投资减值准备 10 资本公积——其他资本公积 30 贷：长期股权投资—— D公司（成本）1000 —— D公司（损益调整）-320 —— D公司（其他权益变动）30 投资收益 130 第五章 固定资产 【例1】说明分期付款购入固定资产 甲公司2009年1月1日从C公司购入大型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货约定，大型机器的总价款为1000万元（假设不考虑增值税），分3年支付， 2009年12月31日支付500万元，2010年12月31日支付300万元， 2011年12月31日支付200万元。假定甲公司3年期银行借款年利率为6%。 （1）计算总价款的现值作为固定资产入账价值（公允价值） 2009年1月1日的现值＝500/（1+6%）+300/（1+6%）2+200/（1+6%）3 =471.70+267.00+167.92=906.62（万元） （2）总价款与现值的差额作为未确认融资费用 未确认融资费用＝总价款1000－现值906.62＝93.38（万元） ③2009年1月1日编制会计分录 借：固定资产 906.62（本） 未确认融资费用 93.38（息） 贷：长期应付款 1000（本＋息） 2009年12月31日，计算利息费用 未确认融资费用分摊表 （利息费用计算表） 日期 还款额（本＋息） 确认的融资费用（本期利息费用） 应付本金减少额（归还的本金） 长期应付款摊余成本 2 ②=期初④×6％ ③＝①－② ④＝期初④－③ 2009.1.1 906.62 2009.12.31 500（本＋息） 54.39 445.61 461.01 2010.12.31 300（本＋息） 27.66 272.34 188.67 2011.12.31 200（本＋息） 11.33 188.67 0 合计 1000 93.38（息） 906.62（本金） 2009年末账务处理： 借：长期应付款 500（本＋息） 贷：银行存款 500 借：财务费用 54.39 贷：未确认融资费用 54.39 2010年末账务处理： 借：长期应付款 300（本＋息） 贷：银行存款 300 借：财务费用 27.66 贷：未确认融资费用 27.66 2011年末账务处理： 借：长期应付款 200（本＋息） 贷：银行存款 200 借：财务费用 11.33 贷：未确认融资费用 11.33 补充：关于提取安全生产费的会计处理 按照《企业会计准则解释第3号》的规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。提取安全生产费时，借记“制造费用”等科目，贷记“专项储备”科目。 企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备，即借记“专项储备”科目，贷记“银行存款”科目。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧，即借记“专项储备”科目，贷记“累计折旧”科目。该固定资产在以后期间不再计提折旧。 “专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。 【例2】说明安全生产费的会计处理 甲公司为煤矿生产企业，2010年6月按照生产数量等应计提安全生产费80万元；购置不需要安装的安全防护设备40万元（不含税），增值税额6.8万元；支付安全生产检查费10万元。甲公司会计处理如下： （1）计提安全生产费 借：生产成本 800000 贷：专项储备——安全生产费 800000 （2）购入设备 借：固定资产——安全设备 400000 应交税费——应交增值税（进项税额）68000 贷：银行存款 468000 借：专项储备——安全生产费 400000 贷：累计折旧 400000 （3）支付安全生产检查费 借：专项储备——安全生产费 100000 贷：银行存款 100000 第十一章 收入、费用和利润 补充：授予客户奖励积分的会计处理（今年新增） 某些情况下企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累计等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣后的商品或服务。企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理： （1）在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。 奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额；如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，授予企业可以参考被兑换奖励的公允价值或其他估计技术估计奖励积分的公允价值。 （2）获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。 【例1】说明奖励积分的会计处理 甲航空公司给予客户里程累计奖励，每100里程奖励100分，累计积分达到10000分时，可以奖励500元价值的机票免费旅行（免费机票不参加里程奖励）。 ①甲公司10月3日出售给乙客户机票，取得价款8000元，积分6000分。则甲公司账务处理： 借：银行存款 8000 贷：主营业务收入（8000-300）7700 递延收益（500*6000/100000）300 ②甲公司10月15日出售给乙客户机票，取得价款5500元，积分4000分。则甲公司账务处理： 借：银行存款 5500 贷：主营业务收入（5500-200）5300 递延收益（500*4000/100000）200 ③10月28日乙客户将100000积分兑换成500元的免费机票。甲公司账务处理如下： 借：递延收益 500 贷：主营业务收入 500 第十二章 财务报告 ★考试大纲要求：掌握利润表中“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目的概念、核算内容、披露要求等。 财政部2009年6月发布的《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）规定： 企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。“其他综合收益”和“综合收益总额”项目的序号在原有基础上顺延。 【例1】以宇通客车2009年年报为例说明修改报表的动因以及如何正确评价业绩。 第十八章 股份支付 【例1】说明权益工具下的股份支付 甲公司为一上市公司，2007年1月l日，公司向其总经理授予100万股股票期权,总经理从2007年1月l日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股购买100万股甲公司股票，从而获益。公司估计该期权在2007年1月1日授予日的公允价值为15元。有关账务处理如下: ① 2007年1月1日，授予日不做处理，因为尚未提供服务，不能确认费用和应付职工薪酬。 ② 2007年12月31日 借: 管理费用（100×15÷3） 500 　　贷: 资本公积——其他资本公积 500 ③ 2008年12月31日 借: 管理费用 （100×15÷3） 500 　　贷: 资本公积——其他资本公积 500 ④ 2009年12月31日 借: 管理费用 500 　　贷: 资本公积——其他资本公积 500 ⑤假设总经理在2010年5月31日行权，甲公司股份面值为1元 借: 银行存款 （100×4） 400 　　资本公积——其他资本公积 1500 　　贷: 股本 （100×1） 100 　　　　资本公积——股本溢价（1900－100） 1800 另：假设通过回购股份进行，回购时每股20元： 借：库存股（100*20）2000 贷：银行存款 2000 借: 银行存款 （100×4） 400 　　资本公积——其他资本公积 1500 资本公积——股本溢价（1900－100） 100 　　贷: 库存股（100*20） 2000 　　　　 【例2】说明现金结算的股份支付 乙股份有限公司经股东大会批准，决定授予总经理100万份现金股票增值权，条件是从2007年1月1日起必须在公司连续服务3年，即可自2009年12月31日起根据股价增长幅度获取现金，该增值权应在2010年6月末前行使完毕。 （1）2007年初授予日不作账务处理，因为尚未提供服务，不能确认费用和应付职工薪酬。 （2）假设2007年末，每股股票增值额为6元，则甲公司账务处理如下： 借：管理费用 （100×6÷3） 200 贷：应付职工薪酬 200 （3）假设2008年末，每股股票增值额为7元，则甲公司账务处理如下： 借：管理费用 （100×7÷3×2－200） 267 贷：应付职工薪酬 267 （4）假设2009年末，每股股票增值额为8元，则甲公司账务处理如下： 借：管理费用 （100×8－467） 333 贷：应付职工薪酬 333 （5）假设总经理在2010年3月末行权，每股股票增值额为8.3元，则甲公司账务处理如下： 借：应付职工薪酬 800 公允价值变动损益 30 贷：银行存款（100×8.3） 830 第十九章 所得税 【例1】说明所得税学习思路 “所得税”是个统称，在具体核算时应分成两条线：应交所得税和所得税费用。 （1）应交所得税。其特点是：按税法计算、属于负债要素、列示在资产负债表中。 （2）所得税费用。其特点是：按会计准则的规定计算、属于费用要素、列示在利润表中。 只有明确了应交所得税和所得税费用是二个不同的概念，在会计处理时才不会混淆。值得说明的是，本章的最终目标是要确定所得税费用。 【例2】说明企业合并所得税的处理以及商誉的形成 甲公司以增发600万股、市价6000万元的自身普通股为对价购入乙公司（原股东丙公司）100％的净资产，对乙公司进行吸收合并，该项合并为非同一控制下企业合并。假设该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表： 项目 公允价值 计税基础（原账面价值） 可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异 固定资产 2700 1550 1150 应收账款 2100 2100 0 0 存货 1740 1240 500 应付账款 1200 1200 预计负债 300 0 300 不包括递延所得税的可辨认资产、负债的价值（即净资产价值） 5040 3690 300 1650 ①在上述合并为吸收合并时，甲公司应将乙公司的资产、负债按照公允价值并账，同时计算暂时性差异的影响额，确认为递延所得税资产和递延所得税负债，倒挤出商誉。甲公司在购买日的账务处理如下： 借：固定资产 2700（公允价值） 应收账款 2100 存货 1740 递延所得税资产（300×25％）75 商誉 1297.5（6000－4702.5） 贷：应付账款 1200 预计负债 300 递延所得税负债（1650×25％）412.5 银行存款 6000 注：可辨认净资产公允价值＝（2700＋2100＋1740＋75）－（1200＋300＋412.5）＝6615－1912.5＝4702.5（万元）。即为了得到可辨认净资产公允价值4702.5万元，甲公司付出了6000万元的对价，多付出的1297.5万元就是商誉。 ②假设上述合并为控股合并，则形成甲公司对乙公司的长期股权投资，长期股权投资的入账价值为发行股票的公允价值。购买日甲公司的账务处理是： 借：长期股权投资——乙公司 6000（公允价值） 贷：股本——丙公司（600×1） 600 资本公积——股本溢价（6000－600） 5400 购买日编制合并报表时，先编制乙公司的调整分录，将可辨认资产、负债调整为以公允价值为基础（含递延所得税资产和递延所得税负债）： 借：固定资产 1150 存货 500 递延所得税资产（300×25％）75 贷：预计负债 300 递延所得税负债（1650×25％）412.5 资本公积 1012.5 此时，乙公司的净资产由原账面价值3690万元，增加到4702.5万元（3690＋1012.5）。购买日，将甲公司的长期股权投资与乙公司的净资产抵销： 借：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润等 4702.5 商誉 1297.5 贷：长期股权投资 6000 可见，商誉有二个来源，在吸收合并时，商誉应计入购买方的账内；控股合并时，商誉不做账，包含在长期股权投资账面价值中，在编制合并报表时，反映在合并资产负债表中。 第二十四章 企业合并 ★考试大纲要求：掌握反向收购的概念和会计处理 如何进行反向购买的处理（摘自财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2008》第328页） 非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原股东持有A公司50%以上股权，A公司持有B公司50%以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。 （一）企业合并成本 反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计量的结果。购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定假定应发行权益性证券的公允价值。 （二）合并财务报表的编制 反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表： 1.合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。 2.合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。 3.合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。 4.法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。 5.合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。 6.法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。 应予说明的是，上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定。 （三）每股收益的计算 发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为： 1.自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假设为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数。 2.自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。 反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。 上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。 【例1】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表所示。 A公司及B企业合并前资产负债表 单位：万元 A公司 B企业 流动资产 2 000 3000 非流动资产 14 000 40000 资产总额 16 000 43000 流动负债 800 1000 非流动负债 200 2000 负债总额 1000 3000 所有者权益 股本 1000 600 资本公积 盈余公积 4000 11 400 未分配利润 10000 28000 所有者权益合计 15000 40000 其它资料： （1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1200万股普通股以取得B企业全部600万股普通股。 （2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。 （3）20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高3000万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。 （4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。 对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。 1.确定该项合并中B企业的合并成本： A公司在该项合并中向B企业原股东增发了1200万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为54.55%（1200/2200），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为500万股（600/54.55%-600），其公允价值为20000万元，企业合并成本为20000万元。 2.企业合并成本在可辨认资产、负债的分配： 企业合并成本 20000 A公司可辨认资产、负债： 流动资产 2000 非流动资产 17000 流动负债 （800） 非流动负债 （200） 商誉 2000 A公司20×7年9月30日合并资产负债表 （单位：万元） 项目 金额 流动资产 5000 非流动资产 57000 商誉 2000 资产总额 64000 流动负债 1800 非流动负债 2200 负债总额 4000 股本（2200万股普通股） 1100 资本公积 19500 盈余公积 11400 未分配利润 28000 所有者权益总额 60000 3.每股收益 本例中假定B企业20×6年实现合并净利润1200万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为2300万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。 A公司20×7年基本每股收益：2300/(1200×9/12+2200×3/12)=1.59元， 提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司20×6年的每股收益=1200/1200=1元 4.少数股东权益 上例中，B企业的全部股东中假定只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。A公司应发行的普通股股数为1080万股（600×90%×2）。企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92%（1080/2080）。通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发生的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为500万股（600×90%/51.92%-600×90%）,B企业在该项合并中的企业合并成本为20000万元[(1040-540)×40],B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10%，享有B企业合并前净资产的份额为4000万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。 ★考试大纲要求：熟悉生物资产的分类，确认和初始计量，后续计量方法，收获与处置的结转成本方法。 一、生物资产的分类 生物资产是指与农业生产相关的有生命的（即活的）动物和植物。从会计核算角度看，生物资产通常可分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类。 1.消耗性生物资产 消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，如大田作物、蔬菜、存栏待售的牲畜等。应当作为存货列报。 2.生产性生物资产 生产性生物资产,是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。 通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征，例如果树每年产出水果、奶牛每年产奶等。 　　3.公益性生物资产 　　公益性生物资产,是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产,包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。 二、生物资产的确认和初始计量　　 生物资产准则规定,生物资产应当按照成本进行初始计量。生物资产取得方式的不同,其成本确定和会计处理也有所不同。 　　1.外购的生物资产 　　无论是消耗性生物资产、生产性生物资产还是公益性生物资产,外购的生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。其中,可直接归属于购买该资产的其他支出包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。 　2.自行繁殖、营造的生物资产 　　对自行繁殖、营造的消耗性生物资产而言,其成本确定的一般原则是按照自行繁殖或营造(即培育)过程中发生的必要支出确定,既包括直接材料、直接人工、其他直接费,也包括应分摊的间接费用。 三、生物资产的后续计量 在我国,处于不同生长阶段的各类生物资产尚缺乏成熟的市场,公允价值有时难以取得,因此,生物资产准则规定一般应当采用历史成本对生物资产进行后续计量,但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。 　　具体而言,消耗性生物资产按成本减累计跌价准备计量；未成熟的生产性生物资产按成本减累计减值准备计量,成熟的生产性生物资产按成本减累计折旧及累计减值准备计量；公益性生物资产按成本计量。 四、生物资产的收获与处置 （一）生物资产的收获 　　收获,是指消耗性生物资产生长过程的结束,如收割小麦、采伐用材林等,以及农产品从生产性生物资产上分离,如从苹果树上采摘下苹果、奶牛产出牛奶、绵羊产出羊毛等。　　 　　1.消耗性生物资产收获农产品的会计处理 　　从消耗性生物资产上收获农产品后,消耗性生物资产自身完全转为农产品而不复存在,如肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、用材林采伐后的木材等,企业应当将收获时点消耗性生物资产的账面价值结转为农产品的成本。借记“农产品”科目,贷记“消耗性生物资产”科目,已计提跌价准备的,还应同时结转跌价准备,借记“存货跌价准备消耗性生物资产”科目；对于不通过入库直接销售的鲜活产品等,按实际成本,借记“主营业务成本”。　　 　　2.生物性生物资产收获农产品的会计处理 　　生产性生物资产具备自我生长性,能够在生产经营中长期、反复使用,从而不断产出农产品。从生产性生物资产上收获农产品后,生产性生物资产这一母体仍然存在,如奶牛产出牛奶、从果树上采摘下水果等。农业生产过程中发生的各项生产费用,按照经济用途可以分为直接材料、直接人工等直接费用以及间接费用,企业应当区别处理: 　　(1)农产品收获过程中发生的直接材料、直接人工等直接费用,直接计入相关成本核算对象,借记“农业生产成本——农产品”科目,贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“生产性生物资产累计折旧”等科目。　　 　　(2)农产品收获过程中发生的间接费用,如材料费、人工费、生产性生物资产的折旧费等应分摊的共同费用,应当在生产成本归集,借记“农业生产成本——共同费用”科目,贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“生产性生物资产累计折旧”等科目；在会计期末按一定的分配标准,分配计入有关的成本核算对象,借记“农业生产成本——农产品”科目,贷记“农业生产成本——共同费用”科目。 　　3.成本结转方法 　　在收获时点，企业应当将该时点归属于某农产品生产成本的账面价值结转为农产品的成本,借记“农产品”科目,贷记“农业生产成本——农产品”科目。具体的成本结转方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。 　　（二）生物资产的处置 　　生物资产出售时,应当按照其账面价值结转成本。企业应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,贷记“主营业务收入”等科目；应按其账面余额,借记“主营业务成本”等科目,贷记“生产性生物资产”、“消耗性生物资产”等科目,已计提跌价或减值准备或折旧的,还应同时结转跌价或减值准备或累计折旧。 ★考试大纲要求：掌握套期保值、套期工具、被套期项目基本概念，掌握套期会计方法的运用条件，熟悉套期保值的会计处理。以下内容摘自《企业会计准则讲解2008》： 第一节 套期保值概述 　　企业在风险管理实务中，经常会运用套期保值方法。比如，外商投资企业自主运用外汇远期合同锁定汇率，防范汇率风险；从事境内外商品期货交易来锁定价格风险等，都属于套期保值的运用。《企业会计准则第24号——套期保值》(以下简称套期保值准则)规范了企业的套期保值业务会计处理，有助于提升企业的风险防范能力。 　　一、套期保值的概念 　　套期保值，是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。 　　企业运用商品期货进行套期时，其套期保值策略通常是，买入(卖出)与现货市场数量相当、但交易方向相反的期货合同，以期在未来某一时间通过卖出(买入)期货合同来补偿现货市场价格变动所带来的实际价格风险。 　　相对于非金融企业，金融企业面临较多的金融风险，如利率风险、外汇风险、信用风险等，对套期保值有更多的需求。例如，某上市银行为规避汇率变动风险，与某金融机构签订外币期权合同对现存数额较大的美元敞口进行套期保值。 　　二、套期保值的分类 　　为运用套期会计方法，套期保值(以下简称套期)按套期关系(即套期工具和被套期项目之间的关系)可划分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。 　　(一)公允价值套期，是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或该资产或负债、尚未确认的确定承诺中可辨认部分的公允价值变动风险进行的套期。该类价值变动源于某类特定风险，且将影响企业的损益。 　　以下是公允价值套期的例子: 　　1.某企业对承担的固定利率负债的公允价值变动风险进行套期。 　　2.某航空公司签订了一项3个月后以固定外币金额购买飞机的合同(未确认的确定承诺)，为规避外汇风险对该确定承诺的外汇风险进行套期。 　　3.某电力公司签订了一项6个月后以固定价格购买煤炭的合同(未确认的确定承诺)，为规避价格变动风险对该确定承诺的价格变动风险进行套期。 (二)现金流量套期，是指对现金流量变动风险进行的套期。该类现金流量变动源于与已确认资产或负债、很可能发生的预期交易有关的某类特定风险，且将影响企业的损益。 以下是现金流量套期的例子: 　　1.企业对承担的浮动利率债务的现金流量变动风险进行套期。 　　2.航空公司为规避3个月后预期很可能发生的与购买飞机相关的现金流量变动风险进行套期。 　　3.商业银行对3个月后预期很可能发生的与可供出售金融资产处置相关的现金流量变动