第五章 持有至到期投资与长期股权投资

null第五章 持有至到期投资与长期股权投资第五章 持有至到期投资与长期股权投资主要内容主要内容概述 会计处理： 初始确认 后续计量 处置第一节 持有至到期投资第一节 持有至到期投资一、概述 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。null 持有至到期投资的特征： （一）到期日固定、回收金额固定或可确定 （二）有明确意图持有至到期 存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将该金融资产投资持有至到期： 1.持有该金融资产的期限不确定； 2.发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产； 3.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额计量； 4.其他表明企业没有明确意图将该金融资产投资持有至到期。null （三）有能力持有至到期 “有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。 存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期: 1．没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期； 2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期； 3.其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。null 到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响： 企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。 如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。null二、会计处理null （一）持有至到期投资的初始计量 借：持有至到期投资——成本（面值） 应收利息（实际支付的款项中包含的利息） 持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在贷方） 贷：银行存款等 （二）持有至到期投资的后续计量 借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息） 持有至到期投资——应计利息（到期时一次还本付息 债券按票面利率计算的利息） 贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和 实际利率计算确定的利息收入） 持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）null 金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果： （1）扣除已偿还的本金； （2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额； （3）扣除已发生的减值损失。 本期计提的利息=期初摊余成本×实际利率 本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本 期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息-本期收回的利息-本期收回的本金-本期计提的减值准备 【提示】就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值。null例题：2010年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2 000万元的债券。购入时实际支付价款2 078．98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为2010年1 月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5％，实际年利率为4％，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。要求： （1）2011年12月31日该持有至到期投资账面价值。 （2）2012年应确认的投资收益。 2010年12月31日的账面价值=（2 078.98+10）×（1+4%）-2 000×5%=2 072.54（万元）； 2011年12月31日的账面价值=2 072.54×（1+4%）- 2 000×5%=2 055.44（万元）。 应确认投资收益=2055.44×4%=82.22（万元）null （三）持有至到期投资转换 借：可供出售金融资产（重分类日公允价值） 持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资 资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方） （四）出售持有至到期投资 借：银行存款等 持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资 投资收益（差额，也可能在借方） 【提示】持有至到期投资账面价值=持有至到期投资余额-持有至到期投资减值准备余额。null 例题：20×0年1月1日，XYZ公司支付价款1 000元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年支付59元），本金最后一次支付。约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。公司确定的实际利率为10%* 数字四舍五入取整；* * 数字考虑了计算过程中出现的尾差。null 根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下： （1）20×0年1月1日，购入债券： 借：持有至到期投资——成本 1 250 贷：银行存款 　　　　　 1 000　　　 　　 持有至到期投资——利息调整　　　　　 250 （2）20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等： 借：应收利息　　　　　　　　　　　　 59 持有至到期投资——利息调整　　　　 41 贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 l00 借：银行存款　　　　　　　　　　　　 59 贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　 59 （3）20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等： 借：应收利息　　　　　　　　　　　　 59 持有至到期投资——利息调整　　　　 45 贷：投资收益　　　　　　　　　　 　　　 104 借：银行存款　　　　　　　　　　　　 59 贷：应收利息　　　　　　　　　　　 　　　 59null （4）20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等： 借：应收利息　　　　　　　　　　　　 59 持有至到期投资——利息调整　　 　 50 贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　 109 借：银行存款　　　　　　　　　　　　 59 贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　 59 （5）20×3年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等： 借：应收利息　　　　　　　　　　　 59 持有至到期投资——利息调整　　　 55 贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 114 借：银行存款　　　　　　　　　　　 59 贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　 59 （6）20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等： 借：应收利息　　　　　　　　　　　　　 59 持有至到期投资——利息调整　 （250-41-45-50-55）59 贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 118 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　 59 贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 59 借：银行存款等　　　　　　　　　　　 1 250 贷：持有至到期投资——成本　　　　　　　　 1 250null 假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。公司确定的实际利率为9.05%*考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。null 根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下： （1）20×0年1月1日，购入债券： 借：持有至到期投资——成本　 1 250 贷：银行存款　　　　　　　　　 　 1 000 持有至到期投资——利息调整　 250 （2）20×0年12月31日，确认实际利息收入： 借：持有至到期投资——应计利息　 59 ——利息调整　 31.5 贷：投资收益　　　　　　　　　 　 90.5 （3）20×1年12月31日，确认实际利息收入： 借：持有至到期投资——应计利息　 59 ——利息调整　 39.69 贷：投资收益　　　　　　　　　 　 98.69null （4）20×2年12月31日： 借：持有至到期投资——应计利息　 59 ——利息调整　 48.62 贷：投资收益　　　　　　　　　　 107.62 （5）20×3年12月31日，确认实际利息： 借：持有至到期投资——应计利息　 59 ——利息调整　 58.36 贷：投资收益　　　　　　　　　 117.36 （6）20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等： 借：持有至到期投资——应计利息　 59 ——利息调整 71.83 （250-31.5-39.69-48.62-58.36） 贷：投资收益　　　　　　 　　 130.83 借：银行存款　　　 1 545 贷：持有至到期投资——成本　　　 1 250 ——应计利息　 295null 20×7年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为此，乙公司于4月1日对外出售该持有至到期债券投资10%，收取价款1 200 000元（即所出售债券的公允价值）。 假定4月1日该债券出售前的账面余额（成本）为10 000 000元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响，则乙公司相关账务处理如下： 借：银行存款 1 200 000 贷：持有至到期投资——成本 1 000 000 投资收益 200 000 借：可供出售金融资产 10 800 000 贷：持有至到期投资——成本 9 000 000 资本公积——其他资本公积 1 800 000 假定4月23日，乙公司将该债券全部出售，收取价款11 800 000元，则乙公司相关账务处理如下： 借：银行存款 11 800 000 贷：可供出售金融资产 10 800 000 投资收益 1 000 000 借：资本公积——其他资本公积 1 800 000 贷：投资收益 1 800 000持有至到期投资的减值持有至到期投资的减值第二节 长期股权投资第二节 长期股权投资主要内容 null一、长期股权投资概述 长期股权投资： 通过投出各种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资，目的是为了长远利益而影响、控制其他在经济业务上相关联的企业。 长期股权投资核算内容： (1)投资企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资； (2)投资企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资； (3)投资企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资； (4)投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。null二、初始计量 初始计量原则：长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。 （一）企业合并形成的长期股权投资 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 企业合并的方式如下图所示： null 企业合并的类型分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。因此，合并方按照被合并方的账面价值进行初始计量。 非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外其他的企业合并。是合并各方自愿进行的交易行为，是一种公平交易，以公允价值为基础计量。null 同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。 长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。 借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额） 贷：负债（承担债务账面价值） 资产（投出资产账面价值） 资本公积——资本溢价或股本溢价（差额） 借：管理费用（审计、法律服务等相关费用） 贷：银行存款null 2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。 借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额） 贷：股本（发行股票的面值总额） 资本公积——股本溢价（差额） 借：资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用） 贷：银行存款null 例题：20×6年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1 500万股普通股（每股面值为1元，市价为13.02元），取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策和会计期间相同。合并日，S公司的账面所有者权益的总额为6 606万元。 S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，账务处理为： 借：长期股权投资 66 060 000 贷：股本 15 000 000 资本公积——股本溢价 51 060 000null 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 1.非同一控制下控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。 企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。 购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。 无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。null 会计处理如下： 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目。企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。 非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理： （1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。 （2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。 （3）投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“资本公积——其他资本公积”应一并转入投资收益。交易性金融资产持有期间公允价值变动形成的“公允价值变动损益”转入投资收益。 【提示】对资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理，投出资产与出售资产是相同的。null（二）非企业合并取得的长期股权投资 其初始投资成本的确定与非同一控制下企业合并取得的长期股权投资成本的确定方法基本相同。 但发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费应计入长期股权投资成本。null 1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。 【例】甲公司于20×6年2月10日，自公开市场买入乙公司20%的股份，实际支付价款8 000万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用200万元。甲公司取得该部分股权后，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。 甲公司应当按照实际支付的购买价款和相关费用作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为： 借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　82 000 000 贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　82 000 000null 2、以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。 为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等于权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。 【例】20×6年3月5日，A公司通过增发9 000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，该9 000万股股份的公允价值为15 600万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大影响。 A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为： 借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　156 000 000 贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 90 000 000 资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　 66 000 000 发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为： 借：资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　　6 000 000 贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000 000null 3、投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。 【例】A公司设立时，其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价6 000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。A公司注册资本为24 000万元。甲公司出资占A公司注册资本的20%。取得该投资后，甲公司根据其持股比例，能够派人参与A公司的财务和生产经营决策。 A公司的账务处理如下： 借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　60 000 000 贷：实收资本　　　　　　　　　　　　　　　　48 000 000 资本公积——资本溢价　　　　　　　　　　12 000 000与投资有关的相关费用会计处理如下：与投资有关的相关费用会计处理如下：三　长期股权投资的后续计量三　长期股权投资的后续计量null （一）长期股权投资的成本法 成本法，是指投资按成本计价的方法。 下列两种情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资： 1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。 2.投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。null 控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控股合并的控制形成母子公司。 控制一般存在于以下情况：投资企业直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本；投资企业直接拥有被投资单位50%以下的表决权资本，但具有实质控制权。 【思考】A公司直接持有B公司40％有表决权的股权，同时受托行使其他股东所持有B公司18％有股权的表决权。B公司董事会由11名董事组成，其中A公司派出6名。B规定，其财务和经营决策经董事会三分之二以上成员通过即可实施。A公司能否对B公司实施控制？ 【答】因为A公司在B公司董事会成员中的比例没有达到三分之二，不能决定B公司的财务和经营政策，所以A公司不能对B公司实施控制。null 共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制。共同控制与合营企业相联系。 实务中，在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础： ①任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动； ②涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意； ③各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理,但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。null 重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力。重大影响与联营企业相联系。 投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响。 投资企业拥有被投资单位20%以下表决权股份时，一般认为对被投资单位不具有重大影响，但符合下列情况之一的，应认为对被投资单位具有重大影响： ①在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表； ②参与被投资单位的政策制定过程,包括股利分配政策等的制定； ③与被投资单位之间发生重要交易； ④向被投资单位派出管理人员； ⑤向被投资单位提供关键技术资料。 null 【思考】企业对一个上市公司有股票投资，持股比例为11.4%，准备长期持有，在该上市公司有2名董事。上市公司董事会有15位董事，其中5位为独立董事。企业对上市公司是否有重大影响？该股票投资是通过长期股权投资采用权益法核算，还是按可供出售金融资产核算？ 【答】因在上市公司派有董事，对上市公司具有重大影响，应通过长期股权投资采用权益法核算。null 成本法核算： 1.初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。 2.采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益。null 【例】20×7年6月20日，甲公司以1500万元购入乙公司8%的股权。甲公司取得该部分股权后，未派出人员参与乙公司的财务和生产经营决策，同时也未以任何其他方式对乙公司施加控制、共同控制或重大影响。同时，该股权不存在活跃市场，其公允价值不能可靠计量。 20×7年9月30日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照其持股比例确定可分回20万元。 甲公司对乙公司长期股权投资应进行的账务处理如下： 借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　15 000 000 贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000 000 借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000 贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 　200 000null 【多选题】甲公司于2010年1月1日投资A公司（非上市公司），取得A公司有表决权资本的80%。A公司于2010年4月1日分配现金股利10万元，2010年实现净利润40万元，2011年4月1日分配现金股利10万元，下列说法正确的有（ ）。 A.甲公司2010年确认投资收益0元 B.甲公司2010年确认投资收益8万元 C.甲公司2011年确认投资收益8万元 D.甲公司2011年确认投资收益16万元 E.甲公司2011年恢复长期股权投资成本8万元 【答案】BC 【解析】甲公司对被投资单位能够实施控制，长期股权投资应采用成本法核算，甲公司应按照被投资单位宣告发放的现金股利或利润应享有的份额确认投资收益。null 【例题8·计算分析题】甲公司与A公司2010年～2012年与投资有关资料如下： （1）2010年1月1日甲公司支付现金1 000万元取得A公司15%的股权（不具有重大影响），发生相关税费3万元，假定该项投资无公允价值。 （2）2010年4月1日，A公司宣告分配2009年实现的净利润，分配现金股利200万元。 （3）甲公司于2010年4月10日收到现金股利。 （4）2010年，A公司发生亏损200万元。 （5）2011年A公司发生巨额亏损，2011年年末甲公司对A公司的投资按当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值为600万元。 （6）2012年1月20日，甲公司将持有的A公司的全部股权转让给乙企业，收到股权转让款620万元。 要求：编制甲公司上述与投资有关业务的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）null （1） 借：长期股权投资——A公司　　　　　　　　　　　 　1 003 贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 003 （2） 借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　30（200×15%） 贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　30 （3） 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30 贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30 （4）甲公司采用成本法核算，不作账务处理。 （5） 借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　403（1 003-600） 贷：长期股权投资减值准备　　　　　　　　　　　　　　 403 （6） 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　620 长期股权投资减值准备　　　　　　　　　　　　　 　403 贷：长期股权投资——A公司　　　　　　　　　　　　　1003 投资收益　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　 20（二）长期股权投资的权益法（二）长期股权投资的权益法 权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。 科目设置： 长期股权投资——成本（投资时点） ——损益调整（投资后留存收益变动） ——其他权益变动（投资后所有者权益 其他变动）null1.初始投资成本的调整 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本； 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资”科目，贷记“营业外收入”科目。 可辨认净资产的公允价值是指被投资企业可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。null 【例】A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权，支付价款9 000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为22 500万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。 在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当采用权益法核算。取得投资时，A企业应进行以下账务处理： 借：长期股权投资——成本 90 000 000 贷：银行存款 90 000 000 长期股权投资的初始投资成本9 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额6 750（22 500×30%）万元，两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。 如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36 000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有10 800万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1 800万元应计入取得投资当期的营业外收入，账务处理如下： 借：长期股权投资——成本 90 000 000 贷：银行存款 90 000 000 借：长期股权投资——成本 18 000 000 贷：营业外收入 18 000 000null 2.投资损益的确认 投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净利润或发生净亏损的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期损益。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。 （1）被投资单位实现净利润 借：长期股权投资——损益调整 贷：投资收益 （2）被投资单位发生亏损 借：投资收益 贷：长期股权投资——损益调整 （3）被投资单位宣告分配现金股利 借：应收股利 贷：长期股权投资——损益调整null【例】2010年1月2日，甲公司以货币资金取得乙公司30%的股权，初始投资成本为4 000万元；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为14 000万元，与其账面价值相同。甲公司取得投资后即派人参与乙公司的生产经营决策，但未能对乙公司形成控制。乙公司2010年实现净利润1 000万元。假定不考虑所得税等其他因素，2010年甲公司应如何做会计处理？ 2010年1月2日 借：长期股权投资——成本 4 000 贷：银行存款 4 000 借：长期股权投资——成本 200 贷:营业外收入 200 2010年12月31日 借：长期股权投资——损益调整 300（1 000×30%） 贷：投资收益 300null 采用权益法核算的长期股权投资,在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,在被投资单位账面净利润的基础上,应考虑以下因素的影响进行适当调整: （1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定应享有被投资单位的损益。 （2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。null 【例】甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除下表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。（单位：万元） 假定乙公司于20×7年实现净利润900万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。null 甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）： 存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润： （1 050-750）×80%=240（万元） 固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额： 2 400÷16-1 800÷20=60（万元） 无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额： 1 200÷8-1 050÷10=45（万元） 调整后的净利润： 900-240-60-45=555（万元） 甲公司应享有份额： 555×30%=166.50（万元） 确认投资收益的账务处理如下： 借：长期股权投资——损益调整 1 665 000 贷：投资收益 1 665 000null 【例】某投资企业于2010年1月1日取得对联营企业30%的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为600万元，账面价值为300万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照年限平均法计提折旧。被投资单位2010年度利润表中净利润为1 000万元。不考虑所得税和其他因素的影响，投资企业按权益法核算2010年应确认的投资收益为（ ）万元。 [1 000-（600÷10-300÷10）]×30%=291（万元）null (3)投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。 该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。顺流交易和逆流交易图示如下：null ①逆流交易 对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。null【例】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。 甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理： 借：长期股权投资——损益调整（28 000 000×20%）5 600 000 贷：投资收益 5 600 000 上述分录可分解为： 借：长期股权投资——损益调整 6 400 000（32 000 000×20%） 贷：投资收益 6 400 000 借：投资收益 800 000（4 000 000×20%） 贷：长期股权投资——损益调整 800 000null②顺流交易 对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。 当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。null【例】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。 甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80（400×20%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为： 借：长期股权投资——损益调整 3 200 000 ［（2 000万元-400万元）×20%］ 贷：投资收益 3 200 000 上述分录可分解为： 借：长期股权投资 4 000 000(20 000 000×20%) 贷：投资权益 4 000 000 借：投资权益 800 000(4 000 000×20%) 贷：长期股权投资 800 000null(4)取得现金股利或利润的处理 按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资（损益调整）”科目。 借：应收股利 贷：长期股权投资——损益调整 借：银行存款 贷：应收股利null【单选题】甲公司于20×6年取得乙公司40%股权，实际支付价款为3 500万元，投资时乙公司可辨认净资产公允价值为8 000万元（各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。甲公司能够对乙公司施加重大影响。 甲公司投资后至20×7年年末，乙公司累计实现净利润1 000万元，未作利润分配；因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积50万元。 乙公司20×8年度实现净利润800万元，其中包括因向甲公司借款而计入当期损益的利息费用80万元。 要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。（2009年原制度考题） （1）下列各项关于甲公司对乙公司长期股权投资会计处理的表述中，正确的是（ ）。 A.对乙公司长期股权投资采用成本法核算 B.对乙公司长期股权投资的初始投资成本按3 200万元计量 C.取得成本与投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额计入当期损益 D.投资后因乙公司资本公积变动调整对乙公司长期股权投资账面价值并计入所有者权益 【答案】D （2）20×8年度甲公司对乙公司长期股权投资应确认的投资收益是（ ）。 A.240.00万元 B.288.00万元 C.320.00万元 D.352.00万元 【答案】C 【解析】投资收益=800×40%=320（万元），无需根据甲乙公司之间借款形成的利息费用对投资收益进行调整。null3.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。 在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。null 【例】A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为1 800万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为9 600万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时B企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同，双方当期及以前期间未发生任何内部交易。 A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时，应进行的账务处理为： 借：长期股权投资——损益调整 28 800 000 ——其他权益变动 5 400 000 贷：投资收益 28 800 000 资本公积——其他资本公积 5 400 000四、长期股权投资的减值四、长期股权投资的减值 发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。 长期股权投资的减值准备在提取以后，不允许转回。五、长期股权投资的处置五、长期股权投资的处置企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值。 处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。 null 【例】A企业原持有B企业40%的股权，20×6年12月20日，A企业决定出售10%B企业股