所得税会计

null所 得 税 会 计所 得 税 会 计第五章 所得税会计第五章 所得税会计第一节 所得税会计概述 一、所得税会计的特点 资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计递延所得税资产和递延所得税负债的确认体现了交易或事项发生以后，对未来期间计税的影响，即会增加未来期间的应交所得税或是减少未来期间应交所得税的情况，在所得税会计核算方面贯彻了资产、负债等基本会计要素的界定。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计二、所得税会计核算的一般程序 采用资产负债表债务法核算所得税的情况下,计算过程： （1）确定产生暂时性差异的项目 （2）确定资产或负债账面价值及计税基础 （3）计算应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异的期末金额 （4）计算“递延所得税资产”、“递延所得税负债”科目的期末余额 （5）计算“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目的期末余额与期初余额的差额，确定当期发生额。 （6）所得税费用（或收益）＝当期所得税费用＋递延所得税费用（－递延所得税收益） ， 第五章 所得税会计第五章 所得税会计第二节 计税基础和暂时性差异 一、暂时性差异 暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计（一）应纳税暂时性差异 应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计应纳税暂时性差异通常产生于以下情况： 1.资产的账面价值大于其计税基础。 【例题】交易性金融资产，取得时成本为100万元，公允价值变动增加20万元 资产的账面价值120万元大于其计税基础100万元 一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用及最终出售该项资产时会取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的总金额。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交税，意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税，产生应纳税暂时性差异。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计2.负债的账面价值小于其计税基础。 其中： 负债的计税基础=负债的账面价值-未来期间可予抵扣的金额 （二）可抵扣暂时性差异 可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况： 1.资产的账面价值小于其计税基础 【例题】应收账款账面余额为100万元，企业对该应收账款计提了l0万元的坏账准备，其账面价值为90万元， 资产的账面价值90万元小于其计税基础100万元 从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税，形成可抵扣暂时性差异。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计2.负债的账面价值大于其计税基础。 【例题】预计负债账面余额为100万元，负债的账面价值100万元大于其计税基础0万元（100-100） 负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定构成负债的全部或部分金额可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，产生可抵扣暂时性差异。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，，在会计处理上，视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计二、资产的计税基础 1.固定资产 （1）折旧方法、折旧年限不同产生的差异。 （2）因计提固定资产减值准备产生的差异。 持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化，也会造成其账面价值与计税基础的差异。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计【例】企业于20×6年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为300万元，使用年限为l0年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。假定税法规定环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。20×8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为220万元。20×8年l2月31日： 固定资产计提减值准备=（300-300÷10×2）-220=240-220=20（万元） 第五章 所得税会计第五章 所得税会计固定资产的账面价值=（300-300÷10×2）-20=240-20=220 固定资产的计税基础=300-（300×2/10）-（300-300×2/10）×2/10=192（万元） 该项固定资产账面价值220万元＞其计税基础l92万元，之间产生的差额28万元，意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计【例】A企业于20×5年年末以300万元购入一项生产用固定资产， A企业在会计核算时估计其使用寿命为l0年，按照适用税法规定，其折旧年限为20年，假定会计与税收均按直线法计列折旧，净残值为零。20×6年该项固定资产按照12个月计提折旧。 假定本例中固定资产未发生减值，确定该项固定资产在20×6年12月31日的账面价值及计税基础。 该项固定资产在20×6年12月31日的账面价值=300-300÷10=270（万元） 第五章 所得税会计第五章 所得税会计该项固定资产在20×6年12月31日的计税基础=300-300÷20=285（万元） 该固定资产的账面价值270万元＜其计税基础285万元，之间产生的差额15万元，因其在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计2.无形资产 除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异 （1）对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定，有关研究开发支出区分为两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发支出可税前加计扣除，即一般可按当期实际发生的研究开发支出的l50％加计扣除。第五章 所得税会计第五章 所得税会计内部研究开发形成的无形资产初始确认时，其成本为符合资本化条件以后发生的支出总额，因该部分研究开发支出在发生当期已税前扣除，所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额为零，其计税基础为零。两者之间的差额在未来期间应计入企业应纳税所得额，即为应纳税暂时性差异，其所得税影响应确认为递延所得税负债。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计【例题】A企业当期发生研究开发支出计l 000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后发生的支出为600万元。税法规定企业的研究开发支出可按150％加计扣除。该企业开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途。 A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为400万元，形成无形资产的成本为600万元，即期末所形成无形资产的账面价值为600万元。 A企业于当期发生的l 000万元研究开发支出，可在税前扣除的金额为1 500万元。有关支出全部在发生当期税前扣除后，其于未来期间就所形成的无形资产可税前扣除的金额为零，即其计税基础为零。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计该项无形资产的账面价值600万元＞其计税基础零，之间的差额600万元，将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务，属于应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。 （2）无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计【例】甲企业于20×6年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为600万元，企业根据各方面情况判断，无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的无形资产。20×6年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。 甲企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关金额允许税前扣除。 会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其于20×6年12月31目的账面价值为取得成本600万元。 该项无形资产在20×6年12月31日的计税基础为540万元（600-60）。 该项无形资产的账面价值600万元＞其计税基础540万元，之间的差额60万元，将计入未来期间的应纳税所得额，属于应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 【例】20×6年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款800万元，作为交易性金融资产核算。20×6年l2月31日，该项权益性投资的市价为880万元。 税法规定对于交易性金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。出售时，一并计算应计入应纳税所得额的金额。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计企业会计准则规定对于交易性金融资产，在持有期间每个会计期末应以公允价值计量，公允价值相对于账面价值的变动计入利润表。该项交易性金融资产的期末市价为880万元，其按照企业会计准则规定进行核算在20×6年12月31目的账面价值应为880万元。 按照税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其计税基础在20×6年12月31日其计税基础为800万元。 该交易性金融资产的账面价值880万元＞其计税基础800万元，之间产生了80万元的暂时性差异，该暂时性差异在会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加，为应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计4.其他资产 （1）投资性房地产 【例】A公司于20×6年1月1日将其某自用房屋用于对外出出租，该房屋的成本为300万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在20×6年12月31日的公允价值为360万元。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计分析： 该投资性房地产在20×6年12月31日的账面价值为其公允价值360万元，其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础=300-300÷20×5=225（万元）。 该项投资性房地产的账面价值360万元与其计税基础225万元之间产生了135万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额。属于应纳税暂时性差异。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计（2）其他计提了资产减值准备的各项资产。 【例】昌和公司20×6年12月31日应收账款余额为3 000万元，该公司期末对应收账款计提了300万元的坏账准备。按照适用税法规定，按照应收账款期末余额的5‰计提的坏账准备允许税前扣除。假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零。 应收账款在20×6年资产负债表日的账面价值=3 000-300=2 700万元 其计税基础=账面价值3 000万元－按照税法规定可予税前扣除的坏账准备l5万元=2 985万元 账面价值2700万元＜计税基础2985万元，之间产生的285万元暂时性差异，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异，应确认相关的递延所得税资产。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计三、负债的计税基础 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 负债的账面价值大于其计税基础时，产生可抵扣暂时性差异。负债的账面价值小于其计税基础时，产生应纳税暂时性差异。如按照会计规定确认的某些预计负债。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。 按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除， ，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为零。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计【例】甲企业20×6年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。 该项预计负债在20×6年12月31日资产负债表中的账面价值为200万元。该项负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予抵扣的金额，该项负债的计税基础=200-200=0。 该预计负债的账面价值200万元＞其计税基础零，之间形成暂时性差异200万元，该暂时性差异在未来期间转回时，会减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计2.预收账款。 企业在收到客户预付的款项时，因不符合收人确认条件，会计上将其确认为负债。税法，计税时一般亦不计人应纳税所得额，计税基础等于账面价值。如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按照税法规定应计人当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础为零。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计【例】A公司于20× 6年l2月20日自客户收到一笔预付款，金额为1 000万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照适用税法规定，该项款项应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税。 该预收账款20×6年12月31日资产负债表中的账面价值为1 000万元。假定按照税法规定，该项预收款应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税，未来期间按照企业会计准则规定应确认收入时，不再计入应纳税所得额，即其应于未来期间计算应纳税所得额时税前扣除的金额为l 000万元，计税基础为账面价值1 000万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额1 000万元=0。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计该项负债的账面价值l 000万元与其计税基础零，之间产生的l 000万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额，使企业未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税资产。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计3.应付职工薪酬。（略） 企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支（外资企业）.一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额零之间的差额，即账面价值等于计税基础。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计4.其他负债。如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计【例】旭日公司20×6年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚，要求其支付罚款200万元。税法规定，不允许税前扣除。至20× 6年l2月31日，该项罚款尚未支付。 对于该项罚款，旭日公司应计入20×6年利润表，同时确认为资产负债表中的负债。 因按照税法规定，企业违反国家法律法规支付的罚款和滞纳金不允许税前扣除，即该项负债在未来期间计税时按照税法规定准予税前扣除的金额为零，则其计税基础=账面价值200万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=200万元。该项负债的账面价值200万元与其计税基础200万元相同，不形成暂时性差异第五章 所得税会计第五章 所得税会计四、特殊项目产生的暂时性差异 1.未作为资产、负债确认得项目产生的暂时性差异 【例】A公司在开始正常生产经营活动之前发生了500万元的筹建费用，在发生时已计入当期损益，税法规定企业在筹建期间发生的费用允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期税前扣除。该项费用支出在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，如果将其视为资产，账面价值为零。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计假定企业在20×6年开始正常生产经营活动，当期税前扣除了500÷5＝100万元，则与该笔费用相关，其于未来期间可税前扣除的金额为400万元，即其在20×6年12月31日的计税基础为400万元。 该项资产的账面价值零与其计税基础400万元之间产生了400万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额。资产的账面价值0万元小于其计税基础400万元之间的400万元差额，属于可抵扣暂时性差异。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计2.对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减,能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，与可抵扣暂时性差异的处理相同，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计【例】甲公司于20×6年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额利用该经营亏损。该经营亏损虽不是因比较资产、负债的账面价值与其计税基础产生的，但从其性质上来看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。在企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。 3.企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计第三节 递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量 一、递延所得税资产的确认和计量 （一）确认递延所得税资产的一般原则 1.递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。 在可抵扣暂时性差异转回的未来期问内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所 得税资产不应确认；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计2.按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计3.企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。 4.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计人所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计（二）不确认递延所得税资产的特殊情况 某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计【例】甲企业当期以融资租赁方式租入一项固定资产，该项固定资产在租赁日的公允价值为2 000万元，最低租赁付款额的现值为l 960万元。租赁合同中约定，租赁期内总的付款额为2 200万元。假定不考虑在租入资产过程中发生的相关费用。 企业会计准则规定承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，即甲企业该融资租入固定资产的入账价值应为1 960万元。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计假定税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或约定的付款额以及在取得租赁资产过程中支付的有关费用作为其计税成本，即其计税成本应为2 200万元。 租入资产的入账价值1 960万元与其计税基础2 200万元之间的差额，在取得资产时既不影响会计利润，也禾影响应纳税所得额，如果确认相应的所得税影响，直接结果是减记资产的初始计量金额，因此，企业会计准则中规定该种情况下不确认相应的递延所得税资产。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计（三）递延所得税资产的计量 1.适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。 2.递延所得税资产账面价值的复核。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计二、递延所得税负债的确认和计量 （一）确认递延所得税负债的一般原则 除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计【例】B公司于2007年初购入一台机器设备，成本为210 000元，预计使用年限为6年，预计净残值为0。会计上按直线法计提折旧，计税时可采用年数总和法计列折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备。则该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表15一l所示： 第五章 所得税会计第五章 所得税会计第五章 所得税会计第五章 所得税会计第五章 所得税会计第五章 所得税会计（1）2007年资产负债表日 ①账面价值=210 000-35 000=175 000（元） ②计税基础=210 000-60 000=150 000（元） ③因账面价值175 000元大于其计税基础l50 000元，两者之间产生的25 000元差异，会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异 ④ “递延所得税负债” 期末余额=25 000×25%=6250（元） ⑤“递延所得税负债” 发生额=6250-0=6250（元） 借：所得税费用 6 250 贷：递延所得税负债 6 250 第五章 所得税会计第五章 所得税会计（2）2008年资产负债表日 ①账面价值=210 000-35 000×2=140 000（元） ②计税基础=210 000-60 000-50 000=100 000（元） ③因账面价值140 000元大于其计税基础100 000元，两者之间的差额为应纳税暂性差异40000元 ④ “递延所得税负债”期末余额=40 000×25%=10 000（元） ⑤“递延所得税负债”发生额=10 000-6250=3750（元） 借：所得税费用 3750 贷：递延所得税负债 3750 第五章 所得税会计第五章 所得税会计（3）2009年资产负债表日 ①账面价值=210 000-35 000×3=105 000（元） ②计税基础=210 000-60 000-50 000-40 000=60 000（元） ③因账面价值105 000元大于其计税基础60 000元，两者之间的差额为应纳税暂时性差异45000 ④ “递延所得税负债”期末余额=45 000×25%=11250（元） ⑤“递延所得税负债”发生额=11250-10000=1250（元） 借：所得税费用 1250 贷：递延所得税负债 1250 第五章 所得税会计第五章 所得税会计（4）2010年资产负债表日 ①账面价值=210 000—35 000 ×4=70 000（元） ②计税基础=210 000—180 000=30 000（元） ③因其账面价值70 000元大于其计税基础30 000元，两者之间的差额为应纳税暂时性差异40000 ④ “递延所得税负债”期末余额=40 000×25%=10000（元） ⑤“递延所得税负债”发生额=10000-11250=-1250（元） 借：递延所得税负债 1250 贷：所得税费用 1250 第五章 所得税会计第五章 所得税会计（5）2011年资产负债表日 ①账面价值=210 000—35 000×5=35 000（元） ②计税基础=210 000—200 000=10 000（元） ③因其账面价值35 000元大于计税基础10 000元，两者之间的差额为应纳税暂时性差异25000 ④ “递延所得税负债”期末余额=25 000×25%=6250（元） ⑤“递延所得税负债”发生额=6250-10000=-3750（元） 借：递延所得税负债 3750 贷：所得税费用 3750 第五章 所得税会计第五章 所得税会计（6）2012年资产负债表日 ①账面价值=0 ②计税基础=0 ③两者之间不存在暂时性差异 ④ “递延所得税负债”期末余额=0（元） ⑤“递延所得税负债”发生额=0-6250=-6250（元） 借：递延所得税负债 6250 贷：所得税费用 6250 第五章 所得税会计第五章 所得税会计（二）不确认递延所得税负债的情况 1.商誉的初始确认 非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。会计与税收的划分不同,按照税法规定作为免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，，但是，确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着将进一步增加商誉的价值,值会影响到会计信息的可靠性.因此，企业会计准则中规定不确认相关的递延所得税负债。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计【例】A企业以增发市场价值为6 000万元（面值为4000万元,公允价值每股1.5元）的本企业普通股为对价购入B企业l00％的净资产，对B企业进行吸收合并。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表第五章 所得税会计第五章 所得税会计第五章 所得税会计第五章 所得税会计A企业适用的所得税税率25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下： 可辨认净资产公允价值（不包括应确认的递延所得税） 5 040 递延所得税资产（300×25%） 75 递延所得税负债（1 650×25%） 412.5 考虑递延所得税后 可辨认资产、负债的公允价值 4702.5 商誉 1297.5 企业合并成本 6 000 第五章 所得税会计第五章 所得税会计会计分录： 借：固定资产 2 700 应收账款 2 100 原材料 1 740 递延所得税资产 75 商誉 1297.5 贷：其他应付款 300 应付账款 1 200 递延所得税负债 412.5 股本 4000 资本公积 2000 第五章 所得税会计第五章 所得税会计所确认的商誉金额1297.5万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的所得税影响。 2.与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。同时满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计【例】甲公司持有乙公司30％的股权，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。购入投资时，甲公司支付了l 000万元，取得投资当年年末，乙公司实现净利润300万元，假定不考虑相关的调整因素，甲公司按其持股比例计算应享有90万元。甲公司适用的所得税税率为25％，乙公司适用的所得税税率为l5％。乙公司在会计期末未制定任何利润分配，除该事项外，不存在其他会计与税收的差异。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计（1）按照权益法的核算原则，取得投资当年年末，甲公司长期股权投资账面价值增加90万元，确认投资收益90万元。税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变，产生应纳税暂时性差异90万元。甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债10.59万元（300× 30％÷85％×10％）。 借：所得税费用 105900 贷：递延所得税负债 105900 第五章 所得税会计第五章 所得税会计（2）如果甲公司取得乙公司股权的目的并非为从乙公司分得利润，而是希望从乙公司持续得到原材料供应，同时与其他投资者签订协议，在被投资单位制定利润分配方案时作相同的意思表示，控制被投资单位利润分配的时间，从各方的协议情况看，不希望被投资单位在可预见的未来进行利润分配。因符合不确认递延所得税负债的条件，对该部分90万元的应纳税暂时性差异不确认相关的递延所得税负债。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计3.除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法所认可，不会产生两者之间的差异。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计（三）递延所得税负债的计量 递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定，递延所得税负债的确认不要求折现。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计第四节 所得税费用的确认和计量 一、当期所得税 当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。即： 当期所得税=当期应交所得税 第五章 所得税会计第五章 所得税会计二、递延所得税 递延所得税，是指按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响。用公式表示即为： 递延所得税=（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额） 第五章 所得税会计第五章 所得税会计值得注意的是，如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计三、所得税费用 利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。即： 所得税费用=当期所得税+递延所得税 计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计人所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。 所得税费用应当在利润表中单独列示。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计【例】企业持有的某项可供出售金融资产，成本为200万元，会计期末，其公允价值为240万元，该企业适用的所得税税率为25％。会计期末在确认40万元的公允价值变动时： 借：可供出售金融资产 400 000 贷：资本公积——其他资本公积 400 000 可供出售金融资产公允价值的变动导致其账面价值变动，两者之间的差额40万元属于应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债： 借：资本公积——其他资本公积 400 000×25%=100 000 贷：递延所得税负债 100 000 第五章 所得税会计第五章 所得税会计【例】A公司20×7年度利润表中利润总额为1 200万元，该公司2007年适用的所得税税率为33％,自2008年1月1日起, 适用的所得税税率改为25％ 20×7年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在的差别有： （1）20×7年1月2日开始计提折旧的一项固定资产，成本为600万元，使用年限为10年，净残值为零，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计【分析】会计账面价值=600－600×2/10=480 计税基础=600－600÷10=540 可抵扣暂时性差异=60 （2）向关联企业提供现金捐赠200万元。 （3）当年度发生研究开发支出500万元，较上年度增长20％。其中300万元资本化计入无形资产成本。税法规定按该企业的情况，可按实际发生研究开发支出的l50％加计扣除。其中，符合资本化条件后发生的支出为300万元，假定所开发无形资产于期末达到预定可使用状态。 （4）应付违反环保法规定罚款100万元。 （5）期末对持有的存货计提了30万元的存货跌价准备。（不考虑中期报告） 第五章 所得税会计第五章 所得税会计1.20×7年度当期应交所得税 应纳税所得额=1200+60+200-[500×150％-（500-300）]+100+30=1040（万元） 应交所得税=1040×33％=343.2（万元） 2.20×7年度递延所得税 该公司20×7年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表所示： null第五章 所得税会计第五章 所得税会计递延所得税资产=90×25%=22.5 递延所得税负债=300×25%=75 递延所得税费用=-22.5+75=52.5 3.利润表中应确认的所得税费用 所得税费用=343.2+52.5=395.7 借：所得税费用 395.7 递延所得税资产 22.5 贷：应交税费――应交所得税 343.2 递延所得税负债 75 第五章 所得税会计第五章 所得税会计［例］沿用［上例］，假定A公司20×8年当期应交所得税为462万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表15—4所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。 null第五章 所得税会计第五章 所得税会计1.当期应交所得税为462万元 2.当期递延所得税 （1）期末递延所得税负债= 270×25％=67.5 期初递延所得税负债=75 递延所得税负债发生额=67.5-75=-7.5（减少，借方发生额） （2）期末递延所得税资产=296×25％=74 期初递延所得税资产=22.5 递延所得税资产发生额=74-22.5=51.5 （3）递延所得税费用（收益）=-7.5-51.5 =-59 第五章 所得税会计第五章 所得税会计3.所得税费用 所得税费用=462-59=403 借：所得税费用 403 递延所得税资产 51.5 递延所得税负债 7.5 贷：应交税费——应交所得税 462 第五章 所得税会计第五章 所得税会计【例题】甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司，20×7年1月1日递延所得税资产为396万元；递延所得税负债为990万元，适用的所得税税率为33％。根据20×7年颁布的新税法规定，自20×8年1月1日起，该公司适用的所得税税率变更为25％。 该公司20×7年利润总额为6 000万元，涉及所得税会计的交易或事项如下： (1)20×7年1月1日，以2 044.70万元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债。该国债票面金额为2 000万元，票面年利率为5％，年实际利率为4％，到期日为20×9年l2月31日。甲公司将该国债作为持有至到期投资核算。 税法规定，国债利息收入免交所得税。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计(2)20×6年12月15日，甲公司购入一项管理用设备，支付购买价款、运输费、安装费等共计2 400万元。l2月26日，该设备经安装达到预定可使用状态。甲公司预计该设备使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。 税法规定，该类固定资产的折旧年限为20年。假定甲公司该设备预计净残值和采用的折旧方法符合税法规定。 (3)20×7年6月20日，甲公司因废水超标排放被环保部门处以300万元罚款，罚款已以银行存款支付。 税法规定，企业违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计(4)20×7年9月l2日，甲公司自证券市场购入某股票；支付价款500万元(假定不考虑交易费用)。甲公司将该股票作为交易性金融资产核算。l2月31日，该股票的公允价值为l 000万元。 假定税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额，待出售时一并计入应纳税所得额。 (5)20×7年10月10日，甲公司由于为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任。12月31日，该诉讼尚未审结。甲公司预计履行该担保责任很可能支出的金额为2 200万元。 税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。 第五章 所得税会计第五章 所得税会计(6)其他有关资料如下： ①甲公司预计20×7年1月1日存在的暂时性差异将在20×8年1月1日以后转回。 ②甲公司上述交易或事项均按照企业会计准则的规定进行了处理。 ③甲公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。 要求： (1)根据上述交易或事项，填列“甲公司20×7年12月31日暂时性差异计算表” null第五章 所得税会计第五章 所得税会计(2)计算甲公司20×7年应纳税所得额和应交所得税。 应纳税所得额＝6000-81.79+120+300-500+2200＝8038.21 应交所得税＝8038.21×33％＝2652.61 (3)计算甲公司20×7年应确认的递延所得税和所得税费用。 递延所得税资产发生额＝120×25％－396/33％×（33％－25％）＝－66（万元） 递延所得税负债发生额＝500×25％－990/33％×（33％－25％）＝－115（万元） 第五章 所得税会计第五章 所得税会计本期共发生的所得税费用＝8038.21×33％－（－66）＋（－115）＝2603.61（万元） (4)编制甲公司20×7年确认所得税费用的相关会计分录。 借：所得税费用 2603.61 递延所得税负债 115 贷：应交税费――应交所得税 2652.61 递延所得税资产 66 第五章 所得税会计第五章 所得税会计