公允价值与传统计量属性的关系(1)

公允价值与传统计量属性的关系(1) 关键词：公允价值 历史成本 会计计量属性 摘要：首先从传统计量属性入手，提出历史成本不能满足现在信息使用者需要，其他计量属性的出现是历史必然。特别是公允价值的出现，学者们对其是否是一个计量属性的讨论中，笔者首先认可公允价值是一个计量属性，然后认为广义公允价值包含传统计量属性以及狭义公允价值。这样划分使得公允价值概念结构更加清晰明了。 财务会计作为一个信息系统，包括会计确认、会计计量、会计和会计四个环节。美国著名会计学家井雄士在其《会计计量的理论》中就明确指出：“会计计量是会计系统的核心职能”，这正说明会计计量在会计确认和会计报告之间的重要作用。会计计量又包括计量尺度和计量属性两个部分，一般而言会计计量尺度指这个国家或地区名义货币，而我们这里研究的是会计计量属性。传统财务会计中，历史成本是主要会计计量属性，然而随着社会经济快速发展，技术更新加快，创新业务层出不穷，历史成本计量受到严峻挑战。特别是公允价值的提出，引起了学者们关于计量属性新一轮的讨论。本文重点讨论：公允价值与传统计量属性的关系。 一、传统计量属性的分类与涵义 1984年美国财务会计准则委员会（FASB）第5号财务会计概念公告《企业财务报表的确认与计量》中，提出五种会计计量属性：历史成本、现行成本、现行市价、可实现清偿净值以及未来现金流量的现值。 1、 历史成本（historical cost） 历史成本指取得资源的原始交易价格。葛家澍教授曾指出：“财务会计是一门历史学科，作为一项事务是一个信息系统，其任务是为企业提供历史的财务信息”。因此，无论现在社会如何发展变化，历史成本依然保持着独有的那份“纯洁”即保持财务记载真实性的基本保障。只有基于历史成本计量基础所形成的信息才是最可靠、最真实而且是可以稽核的（葛家澍，2003）。 2、现行成本（current cost） 现行成本也可称之为重置成本（replacement cost）或现时投入成本（current input cost）。它通常表示在本期重置或重建持有资产的一种计量属性。除了在原始交易日，现行成本与历史成本是不一致的。采用现行成本最主要的优点在于避免虚增收益，确实反映企业维持再生产能力，而且达到现行成本与现行收入实现逻辑上的统一。但是相对而言在实际操作中，现行成本的确定较为困难，因为频繁地根据现时成本调整账面记录成本太高，同时这样的工作量令会计人员难以接受。 3、现行市价（current market value） 现行市价指在正常清算情况下，销售各项资产时渴望获得的现金数额或其他等值。现行市价往往在管理会计进行生产和投资决策中被用以考虑机会成本等因素。如果财务会计选择这一计量属性，也就无需根据资产寿命分期把其价值转作费用进行反映，有利于消除人们主观摊配费用的随意性。事实上，采用这种计量属性违背企业持续经营的基本假设。 4、 可实现清偿净值(net realizable value) 可实现净值也可称为预期脱手价值（expected exit value）指在正常经营过程中可带来的未来现金流入或将要支付的现金流出，但不考虑货币的时间价值。虽然可实现清偿净值和现行市价都是反映资产的变现即脱手价值，但是两者变现时间不同。 5、 未来现金流量现值(present value of future cash flow) 在该通告中提到的未来现金流量现值其实并不是一种计量属性而是一种资产或负债成本价值的一种摊销方法。这在FASB的7号通告中得到了修改，这里不加以赘述。 二、公允价值的提出 （一） 公允价值提出背景 1. 20世纪70年代美国金融行业利得交易以及始终以历史成本计量某些金融资产的价值导致了金融危机，因此提出适合金融行业的计量属性——公允价值。 2.20世纪90年代初，SEC前主席Douglas Breeden 公开倡议所有的金融机构都按市场价格报告所有的金融投资，认为公允价值是金融工具最相关的计量属性。（黄学敏，2004）