高财 第七章 租赁会计

彭晓洁版权所有 省级精品课程《高级财务会计》 江西财经大学会计学院 189 7085 6988 pengxj1@163.com 第七章 租赁会计 彭晓洁版权所有 彭晓洁版权所有 一、租赁分类的具体原则（满足之一即可）： 1 租赁期届满，租赁资产的所有权转移给承租人； 2 承租人有优惠购置权，订立的购价预计远低于行使选择权时该租赁资产的公允价值；（≤5%） 3 租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分；（≥75%） 4 就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；（≥90%） 5 租赁资产性质特殊，不经特别改制，只有承租人才能使用。 彭晓洁版权所有 彭晓洁版权所有 二、租赁业务的相关概念 1 租赁 转让使用权，支付租金为代价，狭义 2 最低租赁付款额（承租人角度） 应视有无订立优惠购置权： 无：租金+担保余值+罚金、违约金 有：租金+优惠购置款 担保余值:由承租人或与其有关的第三方担 保的资产余值。 最低：不包括或有租金和履约成本 彭晓洁版权所有 彭晓洁版权所有 3 最低租赁收款额 （出租人角度） 最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无关的第三方对出租人担保的资产余值。 4 租赁内含利率 租赁开始日，使最低租赁收款额和未经担保余值之和的现值总额等于租赁资产的公允价值与初始直接费用之和的贴现率。 5 或有租金 金额不固定，以时间长短以外的其他因素(如销售百分比、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。 彭晓洁版权所有 彭晓洁版权所有 融资租赁的会计处理 1 初始直接费用 记入固定资产价值 2 租赁期开始日 ①租赁资产的公允价值、最低租赁付款额现值 择低计入固定资产； ②最低租赁付款额总额计入长期应付款； ③两者之差计入未确认融资费用。 注意：未确认融资费用分摊率的选择 三、 承租人的会计处理 2802 未确认融资费用 本科目核算企业应当分期计入利息费用的未确认融资费用。 彭晓洁版权所有 彭晓洁版权所有 未确认融资费用分摊率的选择 最低租赁付款额现值=租赁资产公允价值的折现率 租赁资产的入账价值 折现率 分摊率的选择 现值 租赁内含利率 租赁内含利率 现值 合同利率 合同利率 现值 增量利率 增量利率 公允价值 …… 重新计算 彭晓洁版权所有 彭晓洁版权所有 3 采用与自有固定资产一致的折旧政策 折旧年限的确定：期满取得所有权(尚可使用年限)/无法确定所有权(租赁期) 4 履约成本 直接计入成本费用类账户 5 或有租金 记入销售费用/财务费用/制造费用 6 租赁期满 优惠续租/返还/留购 7 相关会计信息的披露 ①每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值 ； ②资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额； ③未确认融资费用的余额； ④分摊未确认融资费用所采用的方法。 彭晓洁版权所有 彭晓洁版权所有 【例1】 ： 20×1年12月28日，甲与乙（租赁公司）签订租赁合同，主要条款如下。 （1）租赁标的物：塑钢机 （2）起租日：租赁物运抵甲公司生产车间之日（即20×2年1月1日）；租赁期：36个月（20×2年1月1日—20×4年12月31日）；租金支付方式：自起租日起每年年末支付租金1 000 000元；该机床维护费等由甲负担，估计每年约10 000元。 （3)该机器在20×2年1月1日的公允价值为2 600 000元；设备全新，估计使用年限为5年，期满无残值。采用年限平均法计提固定资产折旧。 （4）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。 （5）甲谈判中发生手续费、律师费等10 000元。 （6）20×3年和20×4年两年，甲每年按该机器所生产的产品—塑钢窗户的年销售收入的1%向乙支付经营分享收入。 彭晓洁版权所有 彭晓洁版权所有 甲有关： 实际利率法分摊未确认融资费用。 采用年限平均法计提固定资产折旧 20×3年、20×4年甲分别实现塑钢窗户销售收入10 000 000元和15 000 000元。 20×4年12月31日，甲退还该机器。 要求： （1）根据哪些迹象可以判断该租赁的类型； （2）编制甲涉及租赁的会计分录。 查表已知: （ P/A，8%，3）=2.5771（年金的现值系数） 彭晓洁版权所有 彭晓洁版权所有 1 判断租赁类型为融资租赁 本题中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限(5年）的60%（小于75%），没有满足租赁条件3的。 但是，最低租赁付款额的现值2577100（1 000 000× 2.5771）＞租赁资产公允价值2 600 000的90%（ 2 600 000元×90%=2 340 000），满足融资租赁的第4条标准。 2 编制会计分录 （1）20×6年1月1日租赁期开始日 根据熟低原则，租赁资产的入账价值应为最低租赁付款额现值与资产公允价值较低的，即最低付款额现值2 577 100元 借：固定资产—融资租入固定资产 2 587 100 未确认融资费用 422 900（3 000 000-2 587 100） 贷：长期应付款——应付融资租赁款 3 000 000 银行存款 10 000 彭晓洁版权所有 彭晓洁版权所有 （2） 重新计算融资费用分摊率（财务管理） 由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的现值，因此，该折现率就是其融资费用的分摊率，即8%。 彭晓洁版权所有 彭晓洁版权所有 *作尾数调整：74070.56=1000000-925929.44 925929.44=925929.44-0 日期 ① 租金 ② 确认的融资费用 ③=期初⑤*7% 应付本金的减少额 ④=②-③ 应付本金余额 期末⑤=期初⑤-④ 20×2.1.1 2577100 20×2.12.31 1000000 206168 793832 1783268 20×3.12.31 1000000 142661.44 857338.56 925929.44 20×4.12.31 1000000 74070.56* 925929.44* 0 合计 3000000 422900 2577100 彭晓洁版权所有 彭晓洁版权所有 （3）20×2年12月31，支付第1期租金 借：长期应付款—应付融资租赁款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000 20×2年1-12月，每月分摊未确认融资费用，财务费用为（206168/12=17180.67） 借：财务费用 17180.67 贷：未确认融资费用 17180.67 借：制造费用—折旧费 73896.98 (812866.82/11) 贷：累计折旧 73896.98 日期 固定资产原价 估计余值 折旧率 当年折旧费 累计折旧 固定资产净值 20X2.1.1 2587100 0 2587100 20X2.12.31 31.42% 812866.82 812866.82 1774233.18 20X3.12.31 34.29% 887116.59 1699983.41 887116.59 20X3.12.31 34.29% 887116.59 2587100 0 合计 2587100 0 100% 2587100 彭晓洁版权所有 彭晓洁版权所有 其余年份分录略 （4） 履约成本的会计处理 借：制造费用 10000 贷：银行存款 10000 （5） 或有租金的会计处理 20×3年12月31日，支付经营分享收入 借：销售费用 100000 贷：银行存款/其他应付款 100000 20×4年12月31日，支付经营分享收入 借：销售费用 150000 贷：银行存款/其他应付款 150000 （6） 租赁期届满时的会计处理 借：累计折旧 2587100 贷：固定资产——融资租入固定资产 2587100 彭晓洁版权所有 彭晓洁版权所有 融资租赁的会计处理 1.租赁期开始日 ①将最低租赁收款额与初始直接费用之和计入长期应收款 ②未担保余值 ③以上两者之和与其现值之间的差额记入未实现融资收益 1 四、 出租人的会计处理 1541 未实现融资收益 本科目核算企业应当分期计入租赁收入或利息收入的未实现 融资收益。 彭晓洁版权所有 彭晓洁版权所有 2.租金逾期未能收回，停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予以冲回，转作表外核算。 3.应收融资租赁款应合理计提坏账准备。 4.未担保余值减少，应按规定确认为当期损失。 5.或有租金，应在实际发生时确认为当期收入。 6.租赁期满时，视情况处理： 收回/留购/续租 7.相关会计信息的披露： ①资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额及以后年度将收到的最低租赁收款额总额； ②未实现融资收益的余额； ③分配未实现融资收益所采用的方法。 1 借：资产减值损失 贷：坏账准备 借：坏账准备 贷：长期应收款 彭晓洁版权所有 彭晓洁版权所有 【例2】续例题1 乙有关资料： 融资租赁固定资产账面价值为2 600 000元，公允价值与账面价值相等； 发生初始直接费用100 000元，存款支付。 20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和150 000元，按1%取得经营分享收入 彭晓洁版权所有 彭晓洁版权所有 计算租赁内含利率（财务管理） 租赁开始日最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和=租赁开始日租赁资产公允价值与出租人初始直接费用之和的折现率 1000000×（P/A,r,3)=2600000+100000 当r=5%时 1000000× 2.7232 =2723200＞2700000 当r=6%时 1000000×2.6730 =2673000＜2700000 插入法计算： (2.7232-2.7)/(2.7232-2.6730) =( 5%-r)/( 5%-6%) r=5.46% 即内含利率为5.46% 年金系数 利率 2.7232 5% 2.7 r 2.6730 6% 彭晓洁版权所有 彭晓洁版权所有 1 判断租赁类型 略 2 会计分录 （1）计算租赁内含利率 1000000×（P/A,5.26%,3)+0=2700000 3000000-2700000=300000 （2）20×6年1月1日 借： 长期应收款——应收融资租赁款 3000000 贷：融资租赁资产 2600000 未实现融资收益 300000 银行存款 100000 （3）20×6年6月30日，收到第一期租金 借：银行存款 1000000 贷：长期应收款——应收融资租赁款1000000 借：未实现融资收益 12285（147420/12） 贷：租赁收入 12285 ……以后各期类推…… “融资租赁资产”科目： 应按租赁资产的原账面价值列示，租赁资产公允价值与其账面价值之间如果有差异则应当计入营业外收支。 《企业会计准则讲解2008》指出： 为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整。 彭晓洁版权所有 彭晓洁版权所有 *作尾数调整：51710.87=100000-948289.13 948289.13= 948289.13-0 日期 ① 租金 ② 确认的融资收入 ③=期初⑤*5.46% 租赁投资净减少额 ④=②-③ 融资租赁净额余额 期末⑤=期初⑤-④ 20×2.1.1 2700000 20×2.12.31 1000000 147420 852580 1847420 20×3.12.31 1000000 100869.13 899130.87 948289.13 20×4.12.31 1000000 51710.87* 948289.13* 0 合计 3000000 300000 2700000 彭晓洁版权所有 彭晓洁版权所有 （3）或有租金的会计处理 20×3年12月31日 借：银行存款/应收账款 100000 贷：租赁收入 100000 20×4年12月31日 借：银行存款/应收账款 150000 贷：租赁收入 150000 （4）租赁期届满时的账务处理 20×4年12月31日将该生产线收回，作备查登记 （5）财务报告中的列示与披露 彭晓洁版权所有 彭晓洁版权所有 五、 售后租回交易的会计处理 （一）售后租回的概念 是融资行为而非销售，故发生时不应确认损益 （二）售后租回交易的会计处理 1.售后租回交易形成融资租赁 卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。 2.售后租回交易形成经营租赁 卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值之间的差额予以递延，并在租赁期内按照租金支付比例进行分摊，作为租金费用的调整。 彭晓洁版权所有 彭晓洁版权所有 3.售后租回交易的会计处理 出售资产时,净值转入“固定资产清理”。 收到出售价款时，差额借或贷“递延收益-----未实现售后租回损益（融资租赁或经营租赁）”。 租回资产时，视形成的租赁类型分别作出相应会计处理。 2501 递延收益 本科目核算企业根据政府补助准则确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助金额。 彭晓洁版权所有 彭晓洁版权所有 六、其他应注意的问题 《企业会计准则解释第1号》2007年11月16日发布 三、经营租赁中出租人发生的初始直接费用以及融资租赁中承租人发生的融资费用应当如何处理？出租人对经营租赁提供激励措施的，如提供免租期或承担承租人的某些费用等，承租人和出租人应当如何处理？企业（建造承包商）为订立建造合同发生的相关费用如何处理？ （一）经营租赁中出租人发生的初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入当期损益；金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。 承租人在融资租赁中发生的融资费用应予资本化或是费用化，应按《企业会计准则第17号——借款费用》处理，并按《企业会计准则第21号——租赁》进行计量。 彭晓洁版权所有 彭晓洁版权所有 （二）出租人对经营租赁提供激励措施的，出租人与承租人应当分别下列情况进行处理： 1.出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用；出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当企业会计准则解释第1号确认租金收入。 2.出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配；承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。 彭晓洁版权所有 彭晓洁版权所有 《企业会计准则解释第2号》2008年8月7日 六、售后租回交易认定为经营租赁的，应当如何进行会计处理？ 答：企业的售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别以下情况处理： （一）有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的,售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。 （二）售后租回交易如果不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额，应计入当期损益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予以递延（递延收益），并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊；如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。 彭晓洁版权所有 彭晓洁版权所有 本章应重点掌握： 1 租赁的相关概念及分类； 2 承租人与出租人融资租赁会计处理。 彭晓洁版权所有