常见财务报表操纵手段与审计对策研究

对外经济贸易大学硕士学位y863576论文目：常见财务报表操纵手段与审计对策研究主题词：财务报表会计舞弊报表操纵审计对策专业金盐堂研究生姓名、学号羞董．盟．2QQ31131111堕!§导师姓名登建垩麴攫一写作时间提要现在许多企业的财务报表被人为的操纵，财务报告反映的只是管理当局的愿望，而不是公司的实际业绩，利润指标内含的企业获利能力不具有长期稳定的特性，用这种不具有稳定性的利润指标预测未来，其结果的正确性将难以得到保证。如今，严重的报表操纵行为已成为我国深化经济改革、完善资本市场不容忽视也必须予以尽快解决的一大难题，这种行为极大地危害了投资者的利益，阻碍了资本市场优化资源配置功能的发挥。本文通过理论探讨与实例分析相结合的方式，明确财务报表操纵与粉饰的动机以及其相对应的四种操纵类型，从收入项目、成本项目以及资产负债表项目三方面对企业所采用的报表操纵的具体手段进行分析与探讨，并且根据财务报表操纵的动机与常见手段，提出注册会计师在审计企业时应采取的一些审计对策，希望能够对注册会计师进行审计以及相关人员分析使用财务报表时提供一些指导与帮助。相信随着我国市场经济体制的不断完善，各项法律法规的建立健全，以及注册会计师审计本身的进一步发展，企业报表操纵问题一定能够得到有效控制与进一步解决。关键词：财务报表、会计舞弊、报表操纵、审计对策驰I“Now，manyfinancialstatementsaremanipulated，reportsonlyrenectthewillofmanagementinsteadofthecompanies’achieVement，theearningpowerwhichisrenectedbyprofitindexdon’thaVethecharacteristicoflong-temsteady；ifweusetheunsteadyprofitindextofbrecastthefuture，thecorrectnessoftheresultcannotbeguaranteed．so，themanipulationoffinandalstatementshaVebeenaseriouspfoblemwhichcannotbeignoredandmustbesolvedquicklywhenwedeepentheeconomyinnoVationandperfectthecapitalmarket，thesebehaviorsharmtheinVestors’behalfandobstmcttheoptimizationofcapitalmarket．ThispapercombinestheorydiscussionandexampleanalysistopointoutthemotiVationofstatementmanipulationandthefourtypesofmanipulation，discussthemanipulationmethodofthecompanyfromtheaspectofincomeitem，costitemandbalancesheetitem．AccordingtothesemotiVationsandthemethod，itputforwardsomemethodsforCI'Atoauditcompany’hopethesecanbehelpfulforauditingandanalyzingfinancialstatement．Withtheperfectofourmarketeconomysystem，settingupoflawsanddeVelopmentofauditingmanipulationoffinancialstatementswillbecontrolledandbeweUsolvedKeywords：financiajstatement，accountiIlgftaud，reportingmanipulation，auditingmethod前言2003年12月7日晚央视“对话”现场，招商局集团董事长秦晓对国资委李毅中副主任及现场嘉宾公开宣称：“我这两天在北京开会，我公司的那些领导给我打电话，问我今年利润是做成17亿还是18亿呢，还是20亿呢?我’悦你等我回去看看国资委的考核条例我再给你定。”如果会计和润是如此容易操纵，国资委对大企业基于业绩的考核目标岂不落空，上市公司业绩报告还有多少含金量可言?有人说，会计核算就像一个小孩的气球，一个公司可以随意使自己使盈余或资产变大或变小。现在许多公司的财务报表就是这样被人为的操纵着，财务报告反映的只是管理当局的愿望，而不是公司的实际业绩，利润指标内含的企业获利能力不具有长期稳定的特性，用这种不具有稳定性的利润指标预测未来，其结果的正确性将难以得到保证。我们正在经历一场财务报告质量的大滑坡——管理让位给操纵，会计信息的真实性与完整性已经逝去，剩下的只有错觉。如果说美国的资本市场能够成为世界上最健康的资本市场的一个最主要的原因就是其拥有世界上最健全的财务报告体制，那么显而易见的是，严重的报表操纵行为已成为我国深化经济改革、完善资本市场不容忽视也必须予以尽快解决的一大难题，这种行为极大地危害了投资者的利益，阻碍了资本市场优化资源配置功能的发挥。笫I-第一章概述第一节什么是会计舞弊美国舞弊审计师协会所下的定义是：人类智慧能够设计的，能够为一个人所利用，并通过虚假暗示或隐匿真相来欺骗另一个人的各种方法，包括欺骗别人的各种技巧、诡计或任何不公『F的方法。美国审计准则第99号关于舞弊的定义是：舞弊是一种有意识的行为，通常涉及到故意掩藏事实。该准则主要关注两种错报：一是舞弊的财务报表；二是资产的盗用，包括盗用资产导致财务报表呈报与公认会计准则不一致的情况。此外，美国舞弊审计师协会将腐败也作为一种舞弊行为，并将腐败定义为：舞弊者错误地使用了他们对企业交易的影响力，违背了他们的职责为他们自己或他人谋取利益。这种腐败包括利益的争夺、贿赂、非法收费以及各种经济勒索。。我国《独立审计个体准则第8号一错误与舞弊》将舞弊定义为：导致会计报表不实反映的故意行为。圆作为不法行为，舞弊具有违法、违纪的性质。之所以存在舞弊，是因为管理上的漏洞与内部控制上的薄弱。基于现行有关法律法规的规定，法律法规明文禁止的，都被认为是不允许的，而未予以明确禁止的，都可以视同为允许的。显然，介于这两者之间的可以被认为是合法、合理的。因此，舞弊的基本类型包括：1、虚假陈述与欺骗性财务会计报告。2、滥用国家统一的会计制度与歪曲会计政策。3、调整业务运营、实施盈余操纵与粉饰财务状况。4、虚构业务、虚计作业与虚列名单。5、内联外结、上下串通与左右共谋等。。因此，舞弊一般可分为管理舞弊与员工舞弊，二者的要本区别在于，员工舞弊是为了获取个人私利而损害企业的利益，而管理舞弊是为了企业利益而损害企业外部利益相关者的利益，而管理舞弊大部分都是通过对财务报表的有目的的操纵实现的。。财务报表的操纵是指以对外公布的会计信息为媒介，通过采取合法或不合法的手段，对披露的利润信息进行事前有意的加工、处理以得到期望的报告利润，借此实现或达到行为主体的预定目的。一般而言，财务报表操纵的行为主体不是会计人员而是管理者，其目的或者是实现管理者自身效用最大化(含管理者本身又是所有者这种情况)，或者是实现管理者与某一(些)利益集团(像大股东)所组成的既得利益集团的利孙娜“舞弊的分析和舫范”《财会门刊》2005年第12期l芳“I：市公td管理摊弊及jt市计”《湖北审计》2002年第8期求常“摊弊发Je审汁问题的若十思考”《审计研究》2001年第4期洲1#林“I市公川会汁舞弊分析投时策吐泌”《墁门特区党校学．fIi》2005年靖6期批2贝益最大化。。本文将就财务报表的操纵与粉饰进行探讨。第二节文献回顾国外对企业舞弊行为的系统研究当属cOsO(TheCo鼬litteeofSponsoringorganization)的《舞弊财务报告：美国公司的分析(1987一1997)》。cOsO致力于此项研究的根本目的在于防止舞弊并力求解决下列问题：谁在进行舞弊?舞弊的性质、种类和技术手段是什么?该报告研究考查了由美国证监会(SEC)发布的《会计与审计执法公告》(Ac2countingandAuditingEnforcementReleases，从ERs)所列的1987一1997年11年间的财务报告舞弊案例(研究样本涉及有财务报告舞弊行为的200余家公司、近300例舞弊案件)，认为典型的财务报表舞弊技术是高估收入和资产，其中高估收入多数是通过提前确认收入或虚构收入来实现的，而高估资产则主要是离估存货、固定资产、无形资产和其他资产的价值，以及低估坏帐准备，或是将不存在的资产登记入账。此外，报告还对公司和管理人员的舞弊特征进行了区别，在某种程度上可为注册会计师提供预警信号。此外，国外还有许多围绕舞弊动机及影响因素的有关企业报告舞弊或盈余操纵行为的研究，如KinneyandMcDanie(1989)、Persons(1995)研究认为财务困境是企业舞弊的主要原因，Beasley(1996，1999)、McMuiien(1996)等研究认为董事会特别是外部董事的一些特征对财务报告舞弊有重要影响，而AlbrechtandRo帅ey(1986)的研究则识别出31个具体的具有显著的舞弊预测能力的舞弊风险因素(红旗标志)，calderonandGreen(1994)的研究进一步表明财务分析师的预测值和报表实际记录值的差别是评估舞弊风险的最显著因素。。近些年来，特别是在华尔街系列财务舞弊案件发生以后，一些研究人员开始系统研究总结财务舞弊案的规律和手段。如Mulford(2002)则系统介绍了美国上市公司“财务数字游戏”的总体状况、美国证监会采取的相应措施，对各类创造性会计手法进行了归纳，并给出了相应的识别方法，特别是对财务界人士进行了调查了解，第一次较为系统地取得了会计理论研究人员、企业财务主管、证券分析师、注册会计师、M队学生以及债权人对会计准则运用中的弹性、企业盈余管理行为的滥用、如何发现盈余。朴K泉等“我回国n企业鼓卜市公·d11勺利鸿操纵行为分析’’《管理世抖》2000年赫3期社宏“沣册会汁帅埘食业艚余操纵行为的终验识别、实践发现lJ市计投术’’《市汁{iJf究》2005年第6期谢3姐管理行为、以及盈余管理行为到底有益还是有害等问题的看法。Schilit(2002)在结合研究近年来会计丑闻案例的基础上，总结了公司的会计欺诈行为，并将其分为七大类、30种具体手段。Sherman(2003)系统探讨了规避与识别企业会计欺诈行为的技术方法。在国内，对企业财务舞弊或盈余操纵行为的研究也主要起因于证券市场一系列舞弊案件的发生，特别是在美国安然、世通等公司舞弊案曝光后，对企业会计舞弊或盈余操纵行为的研究逐步展开。这些研究基本是围绕公司舞弊的动机、舞弊公司的特征、具体案例分析、舞弊的一般审查程序、国外舞弊案件的启示与借鉴等方面进行的。如赵字龙(1999)论证了上市公司管理者通过操纵会计利润可以蒙蔽投资者；储一昀(2000)对比分析现金制与应计制指标，揭示了上市公司普遍存在应计制下盈利的虚假问题；陈小悦(2000)对净资产收益率分布研究的成果，支持净资产收益率在10％～12％之间的上市公司有利润操纵现象的预期；何红(2001)检验了舞弊公司与非舞弊公司的财务指标均值差异，证明舞弊公司的盈利能力、货币资产、短期偿债能力、销售能力和资产利用率确实明显低于非舞弊公司；郑朝晖(2001)分析了我国十家上市公司的管理舞弊案，对舞弊公司的特征、舞弊手法及侦察策略进行了系统分析：章美珍(2002)则以银广夏舞弊案为例，分析了公司财务报告舞弊的可能性特征：刘姝威(2002)以蓝田股份公司为重点，分析了识别上市公司虚假会计报表的过程和基本技术；李若山(2002)就我国企业舞弊行为的特征和情况进行了问卷调查，调查发现，我国企业管理人员对舞弊行为的看法与国外有较大区别，学历越高舞弊的可能性就越大，舞弊的主要动机是人们的贪婪心理，建筑业的舞弊现象最严重，而建立有效的内部控制和内部审计制度是控制舞弊的主要措旌，独立审计也有不可忽视的作用；黄世忠、陈建明(2002)从华尔街本末倒置的盈利预期、公司界扭曲的股票期权激励机制、独立董事摆设性的督导模式、管理咨询机构有失偏颇的出谋献策、准则制定机构对规则基础游戏规则的偏好，以及会计职业定位紊乱重心偏离审计业务等六个方面分析了导致美国财务舞弊屡禁不止的病因：刘立国等(2003)以上市公司为研究样本，检验了公司治理与财务报告舞弊之间的经验关系，研究发现了舞弊公司的行业属性、股权结构以及董事会特征；娄权(2003)从财务状况、公司治理和制度变迁三个维度分析了财务报告舞弊的成因；宋常(2001)、辛会国等(2004)总结并提出了企业舞弊的形态与一般审计程序；梁杰等(2004)研究发现内部人控制、国家股比例、股权制衡度与财务报告舞弊显著币相关；阎长乐(2004)从压力、机会、合理化三个方面分析了上市公司会计舞弊的条件，并从收入、成本、减值准备和追溯调整四个方面介绍了上市公司常用的方法：马贤明、郑朝晖(2005)则进一步探讨了现代风险导向审计的特点，突出了对企业的分析和风险评估，强调了对客户的了解，也探讨了舞弊审计的程序。总体看，以上研究虽然基本涉及到了企业舞弊的诸多方面内容，但这些研究大多是总体上就实际案例进行总结和理论分析，很少有对管理舞弊中财务报表的操纵与粉饰的具体分析以及注册会计师应该采取的相应措施的探讨。本文试图通过理论探讨与实例分析相结合的方式，了解财务报表操纵与粉饰的动机、类型与具体手段，分析得出注册会计师应该采取的相应对策，希望能够对注册会计师审计企业以及相关人员分析使用财务报表时提供一些指导与帮助。筘5贝第二章企业报表操纵行为分析第一节造成企业报表操纵行为的因素分析1、环境因素资本市场不完善，信息披露规范失衡。西方发达国家资本市场有较好的公司治理结构、审计监督及较完善的监管机构，企业的盈余管理一般只局限于在会计准则的弹性选择范围内，而处于转轨中的我国，由于环境因素不完善，为报表操纵行为提供了较大的利润操纵空间。由于中国的资本市场尚处于弱式有效阶段；资本市场结构不甚合理；一些关于企业价值的非会计信息的获得渠道较少，或者说获得企业真实价值信息的交易成本过高；投资者尤其是广大中小投资者在利用会计利润信息作为决策依据时存在无法区分主营业务利润和暂时性盈利现象。这些现象说明中国资本市场不完善，信息竞争程度很低，尚不能通过资本市场本身来甄别会计信息的真伪。信息使用者(尤指中小投资者)和管理者之间关于企业价值的信息不对称程度很大。这时，市场参与者(如上市公司)基于期望收益大于机会成本，自然就不愿意真实披露自己的信息，从事欺诈、内部交易或暗箱操作等舞弊行为也就在所难免。2、内在机制企业内控制度弱化。我国的资本市场还处于发展初期，大多数企业风险意识不强，缺乏适当的控制活动，同时企业信息沟通不良且内部监督缺乏，这些都造成了我国大多数企业内部控制制度的弱化。而且我国公司治理存在许多缺陷，严重损害了内部控制的环境妨碍了内部控制系统的有效运行，如：许多上市公司控股权一股(国有股)独大，决策权控制在一个或少数几个(政府委派的)官员手中，内部控制存在严重缺陷；内部审计的功能极不健全；高层管理人员频繁变动；企业过度扩张。此外，由于公司内控制度的设计和运行受制于成本与效益原则的影响，管理人员在执行内控制度时的判断失误以及对指令的误解而使内控制度失效：相关职务的管理人员相互勾结，内外串通导致舞弊；高级管理人员将自己的行为凌驾于控制制度之上，特别是在政企不分，行政-F预下，导致了股份公司的董事会、监事会形同虚设，使其丧失控制功能，削弱了公司内部制度的约束力度，而商业银行作为主要资本提供者又缺乏应有的监督权，公司经营者更容易滋生道德风险。这些内在因素的共同影响，必然容易诱发报表操纵与舞弊。3、外在诱因会计制度与会计准则本身的不完善。首先，会计制度与会计准则的制定不是纯技术性的，更多地体现了不同的利益主体的利益要求，是各利益相关方相互多次博弈的结果。其次，会计准则、制度与政策具有可选择性，由于各企业的具体情形不一．准则不可能制定得很完备，只能对企业工作提出基本原则和规范，这就会产生对同一会计事项的处理有多种备选的会计处理方法，而在基本原则和规范之下，企业必然有自由裁量的空间和可变通性。再次，各种会计法规定之间本身也存在一定的不协调，随着市场经济体制的建立与完善，现有的基本会计准则与具体会计准则之间，具体会计准则与行业会计制度之间，会计准则与财务通则之间，会计准则与税收制度之间的不协调甚至矛盾冲突越来越多。会计制度与会计准则的这些不完善是企业报表操纵的一项重要的外在诱因。此外还有注册会计师的“合谋舞弊”。安然公司实施的一系列金融创新(包括设立由其控制的有限合作公司进行筹资或避险)，利用“特别目的实体”(SPE)高估利润、低估负债等行为，都有安达信公司参与“合谋舞弊”的嫌疑。契约诚信的缺失和独立审计机制的不规范是合谋与舞弊共存的温床，尤其是在中国，审计人员业务水平不高，职业素质极差，审计人员和审计机构的风险意识较弱：而且审计业务的市场分工格局在我国尚未形成；各审计机构的专业化意识很弱，仍旧保留着业务种类庞杂的机构设置，这根本无法与西方发达国家历经几百年形成的审计市场专业化分工格局下的审计监督职能相提并论。在这样的环境因素下所形成的审计监督效力是很弱的，并在事实上为管理者的利润操纵行为大开方便之门。虽然，现阶段对上市公司的审计在力度上有所增强，但是各种环境因素促成管理者和审计机构存在很大的合谋嫌疑与可能。“合谋舞弊”也成为上市公司产生报表操纵行为的重要的外在诱导因素第二节操纵财务报表的动机1、业绩考核动机这是企业操纵财务报表的常见动机。企业经营业绩的考核，总是以财务指标为基础的，如销售、利润、税收、国有资产增值保值、投资回报率等等，而且企业业绩的考核不仅涉及到企业总体经营情况的评价，更涉及到企业经营者的经营业绩评定．为了获得更高的报酬，企业的管理层会产生操纵财务报表的动机2、融资与再融资动机为了通过发行股票，在短期之内筹集到数以亿计的资金，不少拟发行股票的公司为达上市目的而不惜造假，而已经达上市资格的公司，为了能在资本市场上筹得更多的资金，也都尽可能地提高企业利润，通过利润指标抬高发行价。企业上市后，向社会公开募集资金的主要方法就是配发股票。而国家对配股的控制也很严格，97年证券法明确规定，上市公司向股东配股必须符合的基本条件就是“公司在最近三年内净资产税后利润率每年都在10％以上，属于能源、原材料、基础设施类的公司可以略低，但不低于9％”。已上市公司千方百计虚增经营业绩不排除是为了达到10％这一增资配股的，我们可以看到在上市公司中普遍存在着一个奇怪的现象，即每年净资产收益率在10一11％之间的企业特别多，而净资产收益率在9一10％(能源交通基础设施类上市公司除外)的却几乎没有。1997年755家上市公司中净资产收益率位于10％一11％的达21l家，约占28％，而位于9％一l096之间的仅21家，其中19家又属于配股资格线只须9％以上的能源交通基础设施类企业，也就是说，只有2家不享受配股优惠政策。。1999年配股资格线改为“三年平均10％以上，最低年份6％以上”后，“10％现象”就少多了，净资产收益率处于10％一11％的上市公司共112家，只占全部上市公司的15％强。。2001年证监会规定了新的配股条件，要求公司最近三个会计年度加权平均净资产收益率平均不低于6％，此政策出台后，由于取消了具体每一年度的最低净资产收益率，“6％”现象有所减少，但最近三个会计年度净资产收益率合计为18％的现象又屡见不鲜了，。报表操纵倾向可见一斑。如郑百文股份公司家电公司97年底第一次上报财务报表中显示当年亏损15429．9万元，根据郑百文董事长李福乾指示“97年必须完成董事会下达指标，为98年公司配股作好准备，报表退回去重做，且呆帐不能反映，预提返利全部入账。”重新制作后报表盈利9369万元，郑百文用重新制作的报表向社会披露，为达到配股目的，竟虚拟利润近2．48亿元。此外，企业也能够以业绩的提升向债权人展示其盈利能力的增强，进而更方便地举债。3、税收动机由于缴税是企业实实在在的现金流出，会计政策选择影响着公司的现会流量，所以基于避税、漏税、减少或推迟纳税等目的，企业往往对财务报表结果进行操纵。4、市场动机1官强“j：市公rd利润操纵的会计诱㈥及防范”《广两会计》1999年第7期“张惠忠“戈蚶的陷阱：卜市公tH利润操纵行为探析”《贵州财绛学院学报》2000年筇3j锕1米康#ft“J。市公tU蚰余省理‘隔阱’的识别”《财绛^日题州究》2()044二旃6坶1她8¨在证券市场上，潜在投资者主要是依据上市公司的财务报告来进行决策，为了改善企业二级市场形象，企业大股东和管理层通过粉饰报表，释放业绩良好的信号，以求达到改善二级市场形象的目的。由于中国股市发展仍处于不成熟阶段，有些上市公司与机构投资者勾通，通过粉饰财务报表，以使股份同步炒高。5、避免摘牌停牌的动机随着《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法》的施行，那些濒临亏损边缘的上市公司被停牌可摘牌的危险日益显露出来。为了保持宝贵的“壳”资源。如果按iE常途径无法实现目标，地方政府、主管部门和ST公司就有通过操纵财务报表以达到目的的动机，作为己亏损一年的企业可能会利用一些手段虚假提升经营业绩，变亏损为盈利，以免受停牌或摘牌的处罚。6、并购或出售动机在购并或出售谈判中最关键的是购并或出售价格，业绩优良的企业的股权无疑可以卖个好价钱，故企业极有可能为了给并购或出售增加筹码而操纵财务报表，粉饰经营业绩。7、帐外经营动机部分企业领导人特别是国有企业的领导人或是为了增加职工福利，或是为了满足个人私欲，在企业内部私设“小金库”，非法侵吞巨额收益，并通过操纵财务报表来掩盖其违法行为。第三节企业财务报表常见的操纵类型1．巨额冲销损失当企业更换法定代表人、经营者时，或在企业改制改革前，新法定代表人、经营者或改制的出资者为了明确或推卸责任或为改制后企业积聚财富，采取一次性冲销巨额损失的手法，尽可能地把损失和费用在本期予以确认，以求在后续年度实现较高的会计利润。其典型做法是：将坏帐或长期难以收回的应收款项、积压呆滞的存货、长期投资损失、闲置的固定资产，待处理流动资产和待处理固定资产等作一次性损失处理。。。2．利润最小化毓蔓“蚶务撒表粉饰之透饰”《J．海商业》2002年筘J2期批9姓通常是盈利能力较高或规模较大的企业为减少政治上受关注程度或为了减少税收而采取的方法。其典型做法是：推迟确认收入，提前结转成本，转移价格等a3．利润最大化管理层采取利润最大化的报表操纵方法的原因比较多，如为了第二年能够成功上市并取得很高的发行价格，为了树立良好的企业形象，突出公司的经营业绩；存在红利的企业经理人员为获得最大的红利收入现值；为了取得分行或投资者信任，争取贷款和投资等。其典型的做法是：提前确认收入、推迟结转成本、亏损挂帐、资产重组、关联交易等。4、利润平滑为了塑造企业稳步成长的形象或获得较高的信用等级评定，往往采用这种类型的报表操纵。其典型的做法是：利用其它应收款、应付款、待摊费用、递延关键设备、预提费用等科目调节利润，精心策划利润平滑稳步增长的趋势。由以上分析可以看出，不管企业采用哪种报表操纵手法，都是出于上述动机中一种或几种。动机决定手段，在对企业财务报表进行分析的过程中，完全可以通过企业可能的动机中分析出其所能采用的操纵手法。基于业绩考核、获取信贷资金和发行股票上市等目的，财务报表粉饰一般以利润最大化、利润平滑的形式出现；基于减少纳税、帐外经营和推卸责任等目的，财务报表粉饰一般以利润最小化和巨额冲销损失形式出现。当然，在具体分析时，也要考虑多方因素，例如，虽然企业在并购或出售之前一般会采用利润最大化报表操纵，但是，如果收购方与企业有关联勾通或者就是企业管理层时(如管理层收购MBo)，其使用的操纵手段可能恰恰相反。第三章常见的具体报表操纵手段对财务报表的粉饰与操纵主要是对利润和经营业绩的操纵，所以企业在为达到操纵目的而进行具体操作时，主要可以分为三种形式：调节收入进行操纵，调节成本进行操纵，调节资产负债表项目进行操纵。第一节调节收入进行操纵(1)收入确认时问销售收入的确认是企业获得经营成果的前提。《企业会计准则一收入》规定下列条件均能满足时方可给予确认收入：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方：(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制：(3)与交易相关的经济效益能够流入企业；(4)相关的收入和成本能够可靠地计量。虽然收入确认在理论上是一个时点，实务上却是～个时期，这给企业管理当局操纵利润提供了极大的空问，这是一方面；另一方面通过交易安排，也可咀人为创造销售收入。例如，国嘉实业在1997年12月5日与美国一家公司签订协议，以3500万元的价格向美国公司购买了一批软件和硬件，同时美国公司同意以12000万元的价格购买国嘉实业开发出的软件，约定国暴实业交货的时问为1998年6月和9月，1998年2月质量鉴定后予以验收。但国嘉实业在1997年12月25日与一家外贸公司签订协议，以9600万元的价格“卖断”软件，据此确认了5100万元的利润。深圳一公司1999年度的主营业务收入中有1563万元(其相应的主营利润为185万元)是在1999年L2月31日之前开具销售发票，而产品出库手续于2000年1月10日办理的，产品销售实现在1999年，产品实际出库却在2000年，时间差虽然只有10天，却跨越两个会计年度，无须解释就能知道其中奥秘。“还有一家以销定产企业，为提高500多万元的账面利润以达到超过lO％的净资产利润率，利用刚签定的产品销售台同做文章，产品尚未生产，更谈不上销售，但却提早向用户开出销售发票，并以此作为确定收入的依据入账，虚增利润50()多万元。”此外，美国证券交易管理委员会(sEc)在对施乐的起诉中将施乐涉嫌的会计欺诈手法主要归结为两大类，其中之一就是提前确认销售收入，即在租赁开始日提前确认与销售型租赁有关的收入。此外，企业还可以利用“捆绑”收入来操纵收入确认的时点，这些收入罩既有销售收入，又有劳务收入，可能还有使用权收入，而这些收入确认的时点是不一样的。售收入，又有劳务收入，可能还有使用权收入，而这些收入确认的时点是不～样的。陈六耀“I．巾公川利润操纵仆析”《}I讯审计J财并》2001年销Ⅲ}I【l郸蔓“关十都仆【呐公川授纵企业删}『i|J问题【l勺¨咒’’《‘'代骅讲科举》200l印)J1蚺23卷铺2”i擒ll叽这种手法在我国的软件企业中应该是存在的，软件行业提供的系统集成等业务也是一种“捆绑”收入，至少有硬件销售和软件服务两块，由于销售收入一般是即期确认，而服务收入是递延确认，而一些软件公司可能即期将所有的收入都确认了，这就导致提前确认收入。(2)关联交易虚构经济业务，人为提升上市公司的效益。这里的虚构业务泛指子公司与母公司在会计年度即将结束时，进行巨额商品交易，但并未进行实际上的资金拨付与货物转移，以达到调节利润的目的。采用高价出售产品方式，在关联方进行交易，来调节利润。如：天津磁卡股份公司年报显示，公司2001年实现净利润同比增幅近90％。验钞机给公司带来了2．26亿元的销售收入，该产品毛利率达58％，占合并主营业务利润的54．5％。而事实上验钞机几乎全都卖给了天津环球高新技术投资有限公司。环球高新曾是天津磁卡控股90％的子公司。这就是典型的通过关联交易，粉饰财务报表。利用计收资金占用费。我国许多上市公司上市的根本动机是筹措资金以解燃眉之急，一旦上市募集成功，母公司或关联方就会迫不急待地以各种各样的名义侵占上市公司的募股资金。如济南轻骑、三九医药、sT猴王、PT水仙等，而且在需要的时候，上市公司会向其母公司或关联方收取巨额资金占用费，只不过收取的资金占用费大部分都是挂帐而已，如此一来，母公司或关联方如愿地心安理得地占用着募股资金，而上市公司又可以在报表上虚增一块利润，真可谓一箭双雕的好策略。如浦东不锈1998年中报净利润2837．3万元，应收母公司上海浦东钢铁集团有限公司资金占用费559．73万元，应收母公司资金占用费滚存利息就达2916．52万元。”(3)非主营收入主要是调整非主营性收入，虚增利润，如调整其他业务利润，调整营业外收入。如为了抬高当期利润，有些上市公司通过将本公司的优质资产出租等业务获得偶然收入，调节利润：对不该确认的营业外收入进行确认，如将接受捐赠实物资产收入、对外投资的资产评估增值不通过“资本公积”科目．直接计入营业外收入：目前上市公司营业外收入的最主要来源还是公司在资产重组中利用关联交易以关联价格变卖资产获得的转让资产增值收益等。1998年度，我国上市公司营业外收支净额占利润总’哭梦远“J市公¨j搬农粉饰方式使柙7、t带计策情’’《南．11航卒}’qk学院学撤》2003／呻：俯2期旃120￡额的比重约为4％，有28家公司的营业外收支净额占利润总额的50％以上。例如，DJ股份公司2000年度经常项目损失3414万元，但公司将账面净值1207万元的房地产估价6984万元卖给了大股东三九集团，获得资产转让收益5777万元；冲减经常项目亏损后实现净利润2057力-元．每股收益0．179元，成为公司扭亏的关键。(4)补贴收入地方政府对一些企业，特别是关系国计民生重要产业的企业进行一定的补贴是很普遍的，比如我国目前对一些农药、化肥生产企业的补贴，对出口创汇企业的增值税减免等。然而，一些上市公司却依赖于这种补贴使得业绩达标。就政府对上市公司的财政补贴而言，由于这种补贴收入没有成本，直接作为当期利润的组成部分，因此对上市公司的业绩提高往往会起到立竿见影之效。补贴收入主要包括两大类：一是税收返还。按照税法规定，特区企业、高新技术开发区企业和内地企业所得税率各不相同，所得税的减免权除税法统一规定外，地方政府无权减免。但为了扶持上市公司，许多地方政府相互比照，给上市公司以税收返还政策，多数上市公司所得税的实际税收负担为15％，有的甚至更低。尽管大多数上市公司的企业所得税是先征后返，其间有个清算的时间差，一般的做法是经财政审核后认可的上年度所缴的企业所得税中可返还部分，实际到账后才能算作本年的补贴收入，计入本年利润，但有的上市公司当年所缴的所得税还未清算完毕，就先以“应收账款”或“其他应收款”的形式挂在账上，并据此先计入利润。二是其他原因的补贴收入。一些上市公司平时总能碍到数额不小的政府补贴收入，且在其中报或年报中对其来源和原因又语焉不详。如1997年有225家上市公司获得补贴收入，补贴收入占利润总额的3％，而98年度获得补贴牧入的公司增至4lO家，补贴收入占利润总额比重上升到6．76％。例如，1997年新疆乌鲁木齐市财政局经市人民政府同意，以现金方式给予上市公司新疆友好1550万元的财政补贴，该项补贴收入占新疆友好税前利润的48．05％。在这种“帮助”下，新疆友好才以1995—1997年3年净资产收益率分别为10．21％、lO．03％和lO．47％的业绩顺利实现了1998年的配股。“(5)填塞分销渠道这种手法也非常常用，大部分商品都要通过分销商爿‘到最终用户头上，生产商或批发商为了增加销售收入，不管分销商的实际需要，提前数月发贷并确认收入，导致4两t辟仆、I址新“论J‘IH公¨1昔耻摊弊投市汁打划．’。《纤济论坛》2005年销6期讹13-i分销商手头存货严重积压，博士伦、阳光电器及百时美施贵宝都曾用过这样的伎俩，这种伎俩非常隐蔽，分销商之所以接受超过需要的存货主要是生商或批发商采取各种促销手法导致，如可以退货、回扣点增加、货款回笼延迟以及虚假提价等导致分销商囤货奇居。第二节调节成本进行操纵(1)费用确认时间例如，将发生在当期的销售费用有意挪到今后反映，不列入当期；广告费支出人为增大摊销期限，减少当期支出：己安装完毕交付使用的固定资产本应该记入固定资产，却仍挂为在建工程以减少折旧费用；设备维修或装修费用挂待摊费用或递延资产待以后年度摊销等。比如有一家公司年末待摊费用高达2500万元，递延资产5200万元，两项共占全部流动资产的22％，如按规定列入费用，该公司应减少利润1520万元。此外，有的公司对该确认的营业外支出未进行确认，如固定资产盘亏和财产非常损失长期挂账不摊。(2)关联交易以分摊共同费用来调节成本利润，如：原蓝田股份，公司2000年的野藕汁、野莲汁等饮料销售达5亿多元，而其中仅3590万元是通过集团公司遍布于全国的销售网点销售，仅占股份公司销售量的极小部分。2001年中报显示出基本如此。而野藕汁、野莲汁在中央电视台投放的巨额广告费用在股份公司报表中找不到巨额广告费支出、而是由“中国蓝田总公司”投放，而蓝田股份公司也未承诺以后支付该费用，这就虚增了股份公司利润。(3)资本性支出与收益性支出根据现行会计制度的规定：儿支出的效益仅及于本会计期间(或一个营业周期)的，应当作为收益性支出，在损益表中列示；支出的效益及于各会计期间(或几个营业周期)的，应作为资本性支出，列示于资产负债表中，作为资产反映，以真实地反映企业的财务状况。但是在实务中，企业如何具体区分收益性支出和资本性支出，就有很大的灵活性了。利用广告费用。按照会计理论，如果没有对应可靠的收入配比，支出就要直接进入当期损益，这可以是广告支出作为收益性支出的理论依据，但事实上，广告费用具有滞后效应和长期效应。所以，到底是应该计入资产还是当期损益，这就有很大的可调节性了。例如美国在线曾一度将广告费用作为“递延订户获取成本”，因此导致美国在线1994年至1996年虚盈实亏，sEc后来对此会计处理提出指控，由于美国在线将广告费用资本化导致以后年度推销稀释其利润的压力非常大，美国在线在交了350万元罚款与SEC达成和解之后，一次性注销3．85亿元资本化的广告费用。利用利息资本化调节成本利润。根据现行会计制度的规定，企业为取得固定资产而发生的借款利息支出和有关费用，只要在这些固定资产交付使用之前，可予以资本化，计入这些固定资产的成本。利息资本化本是出于收入与成本配比原则的考虑，是区分资本性支出和经营性支出的要求。然而，在实际工作中，有不少国有企业和上市公司滥用利息资本化的规定，蓄意调节利润，操纵财务报表。如在资产先交付使用、后办理竣工决算的情况下，为了增加利润，就以某项资产还处于试生产阶段为借口，把办理竣工决算手续的时间作为资本化终止的时间，这样在借款费用继续资本化的同时，固定资产户也可暂不提折旧，就可以达到虚增资产，虚减当期财务费用和折旧费用的目的。利用利息资本化调节利润还有更隐秘做法，那就是利用自由资金和借入资金难以界定的事实，通过人为划定资金来源和资金用途，将用于非资本性支出的利息资本化。如渝钛自在1997年将钛白粉工程建设期问的借款和应付债券利息8604万元资本计为在建工程，但实际上这一钛白粉工程早在1995年已经开始试产，于1996年已生产出合格的产品。”利用其它支出。例如世通就是把线路成本资本化，世通的商管人员以“预付容量，’为借口，要求分支机构将原已确认为经营费用的线路成本冲回，转至固定资产等资本支出账户，以此降低经营费用，调高经营利润，S眈和司法部已查实的这类造假金额高达38．52亿美元。而美国废物管理公司则把诸如维护、整修以及利息这些成本作为厂房设备转移到资产负债表中，然后把这些成本在长达40年的时期内折旧，拒绝冲销已经放弃了的或已经减值了的废物填埋地的开发成本，等等。第三节调节资产负馈表项目进行操纵(1)关联交易采用股权置换进行关联方的交易。如浙江医药在2001年9月发布公告，将下属仃公¨J管理辨弊的类型殷审计对策”《当代财锌》2003年第9jlll辩15贝子公司仙居药业37％股权转让给资产经营公司。公司原投资成本为9250万元，此次转让价格为10576．75万元，差价1326．75万元将成为公司2001年投资收益，这笔投资收益将及时改善公司盈利情况，2001年浙江医药中报显示净利润为1498．92万元，显然这笔1326．75万元投资收益几乎等于半年的净利润!利用资产重组调节利润。其典型做法是：(1)资产置换。上市公司与其控股公司通过关联交易，将上市公司的劣质资产等额置换成控股企业的优质资产。例如，ST沈新开2001年度与潜在的控股股东南科集团进行资产置换，置换后减值准备总计转回490l多万元，而当年的利润总额是219万多元，前者是后者的22倍多。”(2)授让优质资产。由控股公司将盈利能力较高的下属企业按净资产额出售给上市公司：(3)出让劣质资产。上市公司将一些闲置资产或亏损部门以高价出售给控股公司。例如：宝硕股份在98年8月发股上市时，就同宝硕集团以及当地政府签订了一份协议，承诺兼并破产企业保定化工厂，该企业资产1．6亿多，负债1．9亿多，累计亏损6400多万元，剥离后承诺以7777万元资产对应7777万元负债即实行零收购。兼并以来，尽管公司投入2000多万元进行技术改造，效益依然不佳；到2000年利润仅1．69万元，眼看这样下去包袱越背越重。2001年8月董事会决定将其整体出售，以7544万元的价格卖还给宝硕集团，本来是零收购，现在增加净资产7500多万元。这就是典型的通过资产重组及借助与母公司关联交易，粉饰上市公司财务报表的例子。每至年末，大量上市公司或为了摘sT、PT之帽，或为了保住配股或增发资格，总需要进行大规模资产重组，其根本原因就是资产重组具有使上市公司一夜之间扭亏为盈的神奇功效，其关键就是利用时间差，在财务年度结束前通过不等价交换，即借助关联交易，在上市公司和控股母公司之间进行重大资产买卖、转移利润，以最终达到粉饰财务报表、获取融资资格的目的。(2)利用并购利用并购调节利润，其典型做法是通过操纵并购只期、交易内容和会计方法的选用，以达到虚增利润的目的。对于并购的会计处理有购买法和权益联营法两种。在购买法下，只有购买同以后被购并公司实现的利润才能纳入收购公司本期利润中：而在权益联营法下，收购公司可以合并被购并公司的全年利润。相对而占权益联营法更容易操纵利润。另外，购买法中对于购买同的确定也常常是舞弊者钻空子的地方。整个“∞、淑艳“f．，fj公¨J利iIt|操纵的动帆’。对娥抓析1’《州州航，卜Iiqk管胖!≥院学报*2005年筑24卷她5}Iq稚lb’l并购过程中有很多关键时点，如双方签订协议日、政府批准日、公司股东变更注册日和实际接管日。尽管财政部在最新出台的《企业会计准则第二十条》中规定合并同，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期，但在实务中，如何确定合并日仍然具有弹性。这就使许多上市公司有机会在临近资产负债表日时，可以利用突击并购虚增利润。(3)股权投资由于我国的产权交易市场还很不发达，对股权投资的会计处理还很不规范，有不少国有企业和上市公司利用股权投资调节利润。除了借助资产重组之机，利用关联交易将不良股权投资以高价与关联公司置换获取暴利外，还有不少国有企业利用成本法和权益法粉饰财务报表。其典型的做法是，对于盈利的被投资企业，采用权益法核算，而对于亏损的被投资企业，即使股权比例超过20％仍采用成本法。当然也有许多企业采取的是一种更艺术也更隐蔽的方法，既通过建立桥梁公司，通过三角交易完成股权转让，如上市公司子公司A将旗下一家子公司股权转让给B，B又将该公司股权转让给C，而c又是上市公司另外一家子公司，通过这种交易，子公司A就可以确认巨额的投资收益，从而可以轻松绕过成本法不能像权益法一样根据被投资公司净资产变动确认投资收益的缺陷。正因为此，很多上市公司都成立了投资公司，投资公司的成立为这种三角交易提供了更大的活动空间。(4)其它应收款、其它应付款根据现行会计制度规定，其他应收款和其他应付款科目主要用于反映除应收账款、预付账款、预收账款以外的其他款项，是企业发生非购销活动产生的款项，原本不是一个非常重要的会计科目。在正常情况下，其他应收款和其他应付款的期朱余额不会过大。然而许多国有企业和上市公司其他应收款和其他应付款的期末余额巨大，往往与应收账款、预付账款、应付账款和预收账款的余额不相上下，甚至大大超过这些科目的余额。如1998年我国上市公司其他应收款占流动资产的比例达到16％，同期应收账款占20％，仅高出4个百分点。之所以出现这种异常现象，主要是因为许多国有企业和上市公司利用这两个科目调节利润。其典型做法是，将“其他应收款”用于隐藏潜亏，将“其他应付款”用于隐瞒利润。(5)利用存货公司存货采用不同的计价方法，对公司的盈利状况、资产状况会产，卜不同的影响。如期末存货估价过高，则会虚增公司的资产，同时会虚减公司的主营业务成本，间接虚增利润；反之，则会虚减公司的资产，虚增公司的主营业务成本，虚减公司利润。尽管会计制度对企业的会计政策变更规定了严格的条件，但实务中许多上市公司还是随意变更存货计价方法，以达到调节利润的目的。”此外，有的企业采用定额成本法计算产品成本时，将产品定额成本差异在期末在产品和库存产品之间分摊，本期销售产品却不分摊，以降低本期销售成本。更有甚者，故意虚列存货或隐瞒存货的短缺或损毁，从而达到报表操纵的目的。(6)虚拟资产资产是指企业所拥有的，能够在未来产生经济利益的资源。有些在未来不能带来经济利益的项目，即使符合权责发生制的要求，列入了资产负债表，严格地讲，也不是真正意义上的资产，只能是一种“虚拟资产”。所谓虚拟资产，就是指已经实际发生的费用或损失，但按照配比原则，或由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产科目。利用虚拟资产科目作为调节手段。不及时确认、少摊销已经发生的费用和损失，是国有企业和上市公司粉饰财务报表、虚盈实亏的惯用手法。(7)资产减值准备《企业会计制度》第五十一条规定：“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理的预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项损失计提资产减值准备。”制度规定可以计提减值准备的资产包括：短期投资、应收款项、存货、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款等8项。然而，这项旨在使会计信息更加真实、客观的政策规定，由于计提方法和比例在一定程度上由上市公司自行确定，带有很大的主观人为因素，反倒被不少上市公司变成了利润操纵的秘密武器。利用坏账准备的计提。坏账准备应提数的计算，取决于企业对坏帐损失估计所采用的方法(应收账款余额百分比法还是帐龄分析法)和计提比例，而这些的确定给企业留下很大的利润操纵空间。一是改变坏账准备的计提方法，如在企业在出销售困难、销售收入增长缓慢的年度，可以将坏账准备的计提方法由原来的按照应收账款余额统一计提改变为按照账龄分析法计提，或者将账龄较短的应收账款的计提比例定得低一7许}色离“}：11i公州粉饰财务撤表的动丁段驶JC防范描施”《现代蚶摊》2004年箱7期；f；18叭些，用以增加利润，反之亦然。二是根据需要高估或低估坏账准备的计提比例，若在亏损年度，企业想要由亏转盈，可以将计提比例估计得低一些，从而减少管理费用，使企业利润虚增；反之，企业也可以能过高估计提比例，大量计提坏账准备，减少当期利润，并且可以在以后各年大量收回应收账款时冲回大量管理费用，使利润大增。三是增加计提基础，有些上市公司将一些不合法或不合规的经济业务放到其他应收款中进行核算，增加了坏账准备的计提基础，减少了利润也减少了纳税。利用存货跌价准备的计提。企业应当定期或者至少于每年年度终了，对存货进行全面清查，比较其可变现净值与账面价值，如由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因导致存货可变现净值低于账面价值时，应对其差额计提存货跌价准备。其～，“可变现净值”是一个模糊的概念。企业会计制度中对“可变现净值”的定义是：企业在正常经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必须的估计费用后的价值。从此定义可看出，“可变现净值”这一指标金额的确定是建立在会计人员的主观估计上，有很大的不确定性，可以被企业用来操纵利润。其二，存货跌价准备可按单个存货项目，也可按存货类别计量成本与可变现净值，而两种比较基础其结果对利润的影响是不同的，这一样可能被企业利用，进行利润操纵。利用短期投资跌价准备的计提。短期投资的期末计价采用成本与市价孰低法，企业可根据其具体情况，分别采用按投资总体、按投资类别或按单项投资计提跌价准备，若某项短期投资比重较大(如占整个短期投资lO％及以上)，则应以单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。而采用的方式不同，计算的结果就会不同，这就为企业调节利润留下了可乘之机。”利用其他减值准备的计提。对于其它五项资产来说，它们计提减值准备的基础是各资产的可收回金额低于账面价值(委托贷款为本金)的差额。而“可回收金额”涉及多项估计，它的确定需借助会计人员的职业判断，这就为企业进行利润操纵提供了可能。此外，判断各项资产是否存在减值迹象也是不确定的，这些都可以用来进行利润操纵。除此还有财务报表信息的不适当披露，对于重要事项的隐瞒。我国企业会计准则明确规定了对或有事项的会计处理方法，根据会计谨慎性原则，尤其应对或有损失进”夺城“利川资产减_，I．i准衔j』f行利润操纵的审汁策啼’’《埘岔通讯》20f)4年第jI艄柳Iu叽行确认或披露。但一些上市公司往往对巨额担保事项隐瞒不报或一笔带过，特别是预计负债方面揭示不明确或回避揭示，以减少负债、虚增利润。第四章审计对策我国目前上市公司造假成风的现状决定了在当前一段时期内，对舞弊的审计，尤其是对财务报表操纵行为的审计应成为注册会计师工作的重点。而上述诸多的报表操纵手段无疑增加了我国注册会计师审计工作的难度，但是只要方法得当，还是有可能发现这些报表操纵行为的。第一节保持适当的职业质疑注册会计师在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑精神，不能推测管理层是诚实可信的，应首先考虑是否有舞弊的嫌疑。在我国，“银广夏神话”的破灭和&l