会计英语6-10章 中文翻译(叶建芳 孙红星)

1第六章经营循环：商品销售成本和存货学习目标1.确认包含在存货里成本2.在定期盘存制和永续盘存制下确认存货数量3.使用以下方法计算销售成本和期末存货4.说明存货错误对于财务报表的影响5.使用成本与市价孰低法对存货计价6.用毛利率法和零售法估计期末存货7.在财务报表中披露存货信息8.分析商品周转率信息在第五章中，我们讨论了提供产品和服务的收入和应收项目。这一章，我们讨论存货的会计处理。存货通常是企业最多的流动资产。要合理的反映企业的财务状况，确定存货的期末余额是很重要的。图表6－1总结了与存货相关的会计处理中四个最重要的问题。在表的最上面，存货的生命周期分成四个部分：（1）存货的取得，通过购买或生产；（2）计入企业的资产负债表；（3）销售和（4）作为期末存货列示在资产负债表里。这四个部分的每一部分都是财务会计中需要讲述的重要内容。图表6-1存货的取得存货盘存存货出售存货的期末计价哪些成本应资本化？A.包括哪些成本项目?1.商品流通企业2.制造业B.包括哪些数量单位?1.一般原则2.在途商品3.委托代销商品A.永续盘存制B.定期盘存制成本流转假设A.个别认定法B.加权平均法C.先进先出法D.后进先出法运用成本与市价孰低法6.1包含在存货中的成本◇什么是存货？存货是指企业为出售而持有的的产成品、处在生产过程中的在产品，及在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。对于商品流通企业，包括批发商和零售商，存货是企业为出售而购入的商品。对于制造企业，存货包括原材料，在产品和产成品。哪些是存货，是由企业的经营性质而非商品本身决定的。例如，对于快递公司来讲，卡车是其固定资产，但对于卡车代理商来讲，卡车是其存货。2制造企业主要包括以下三类存货：1.原材料，指企业取得的并将用于生产过程的物品。2.在产品，指正在各个生产工序加工的产品。记入在产品的成本包括原材料的成本，直接人工成本和制造费用。3.产成品，指已经完工待售的产品。在出售时，将产成品的成本确认为销售成本。成本确认的一个大致规则是，工厂内部发生的成本确认为存货的成本，而工厂外部发生的成本记为销售费用或管理费用。存货成本包括购买成本以及使存货达到预定可销售状态所发生的一切成本。合理地计算存货成本对于企业正确制定其产量，定价以及战略决策是非常关键的。生产过程的全部成本以及使存货达到预定可销售状态的成本都应记入存货成本。与销售相关的成本作为期间费用。我们按存货的原始成本记录存货。存货成本包括为使存货达到目前状态与位置的一切支出。因此成本包括发票价格，运输费，运输途中保险费，以及其他相关费用。对于生产制造企业来讲，存货的成本包括原材料成本，生产过程的人工成本，以及其他相关制造费用。因此资本化的存货成本包括三类不同的存货：原材料，在产品和产成品。◇谁拥有存货？一般地，只有企业拥有存货的法定所有权，才可以将其作为存货列示在资产负债表中。在离岸价格交货的情况下，在途商品的所有权归买方所有。因为在这种情况下，商品的所有权已于商品装上运输工具时转移给买方。若采用目的地交货，卖方支付运输费用，并拥有商品的所有权，当商品抵达目的地后，其所有权才转移给买方。在委托代销的情况下，商品的所有者（委托人）将商品转给零售商（受托人）。受托人为委托人销售商品，但并不享有商品的所有权。只有在满足以下两个条件时，存货才能被确认：（a）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；(b)该存货的成本能够可靠计量。6.2存货盘存制度销售量大量、商品单价较低的企业在确认销售收入的同时很难迅速计算出单位销售成本。这类企业通常在会计期末进行实地盘点，从而确定其期末存货的实际结存数，进而计算销售成本。计算销售成本的如下：期初存货+本期购入(净额)=可供销售的存货成本-期末存货=销售成本上述方法称为定期盘存制，在定期盘存制下，只在会计期间结束时确定销售成本及期末存货金额。另一种记录存货及销售成本的方法是永续盘存制。在永续盘存制下，企业在每次发生销售确认销售收入的同时确认销售成本，并随时更新其存货记录。使用永续盘存制，管理者可以随时了解存货的情况，有助于管理者合理规划未来采购等。图表6－2对比了两种存货盘存方法下的会计分录。图表6-23交易定期盘存制永续盘存制赊购存货$5,000购货4,000应付账款4,000存货4,000应付账款4,000赊销商品$5,000，销售成本为$3,00应收账款5,000销售收入5,000应收账款5,000销售收入5,000销售成本3,000存货3,000实地盘查，确定期末存货为$900（假定期初存货为$300）存货（期末）900销售成本3,400购货4,000存货（期初）300存货短缺400存货400毛利5,000-3,400=1,6005,000-3,000=2,000企业应该定期（至少每年一次）进行盘点。如果盘点数与账面不一致，企业应该在该会计期间结束前查明其原因。在该会计期间结束进行转账之前，经股东大会或董事会或经理层/厂部管理层会议批准对盘点差异进行处理。盘盈的存货用来冲减当期的管理费用，盘亏的存货则作为营业外损失。6.3存货成本流转假设当存货的单位成本一直不变时，确定期末存货的单位成本是很容易的。但现实生活中，存货的单位成本一直在变。如果我们可以确定期末存货中每一件存货的取得成本，那么就可以很容易地确定期末存货的总成本。这种确定期末存货成本的方法称为个别认定法。个别认定法按存货的实物流转来分配成本。从理论角度，个别认定法较受青睐，尤其是对于单位价值比较高的单一存货。但若企业存货数量较多时，采用个别认定法，一一认定每件存货的取得成本会使成本计算任务繁重，费时费力，且核算成本非常高。对于存货数量多，且存货单价较低的企业一般采用下面三种存货成本流转假设：（注意存货成本流转假设只是出于会计目的，与存货实物流转无关。）1.平均成本流转假设按平均成本确定每件存货的成本。这种方法假设所销售的商品的成本等于平均成本，即每次购入存货的成本的加权平均。2.先进先出法假设先购入的存货先发出。先进先出法的假设有一定的道理，因为我们认为企业都想不断地更新自己的存货，并将最先购入的存货最先售出。通货膨胀时，使用先进先出法计算出的净利润比其他方法下计算出的高，因为此时根据先进先出法的假定，售出的是最先购入的存货，而在通货膨胀存在的情况下，最先购入的存货的单价较低，所以企业的销售成本较低。若企业在通货膨胀，物价水平较高时，不断地补充存货，则由此所产生的高利润一般被成为“存货利润”或“虚假利润”。在通货紧缩时，使用先进先出法的影响与上述相反，会使净利润偏低。3.后进先出法假设后购入的存货先发出。当物价上涨时，使用后进先出法计算的当期净利润会比其他方法少。因此在物价上涨时，使用后进先出法是比较稳健的做法。因为近期购入的存货的成本接近于企业存货的重置成本。因此，后进先出法把当期成本与当期收入很好地进行配比。同时，由于净利润相对偏低，后进先出法还具有减少企业所得税的优点。在通货紧缩，物价水平下降时，后进先出法的影响与上述相反。在物价水平下降时，使用后4进先出法，企业的净利润会相对偏高。国际会计准则理事会在其最初的关于存货的会计准则（国际会计准则第2号）中，允许使用后进先出法，先进先出法和平均成本法。1991年，决定暂时停止使用后进先出法。1992年，国际会计准则理事会正式决定首选先进先出法和平均成本法，后进先出法则作为一项不推荐使用备选方法。2004年，国际会计准则理事会决定取消后进先出法。其原因是理论上对后进先出法的批评很多，同时后进先出法通常与企业存货的实务流转不匹配。后进先出法下，资产负债表中存货的价值是较早的，并且当企业的存货水平下降时，后进先出法会扭曲企业的销售成本。从2007年开始，中国会计准则也取消了后进先出法的使用。接下来，我们将在两种不同的存货盘存制下，使用不同的方法来计算企业期末存货成本和本期销售成本。A公司20×3年3月有关存货的信息如下：图表6－3◇定期盘存制下的成本假设在定期盘存制下，我们通过实地盘查确定期末存货。实地盘点后，根据成本流转假设中的一种分配成本。定期盘存制假定不在企业的存货都已销售。在定期盘存制下，存货成本流转假设有以下几种。个别认定法个别认定法从本质上并不是一种假设。个别认定法要求企业可以确定每件售出商品的真实成本，并将其作为销售成本。个别认定法的优点是它使销售成本与存货实物流转相配比。但个别认定法费时费力，所以使用并不广泛。同时，在个别认定法下，企业可以通过发出存货的选择来操纵利润。加权平均法加权平均法也叫定期加权平均法。用相同的加权平均成本确定企业的存货成本。加权平均单位成本等于企业该会计期间可供销售的存货的总成本除以可供销售的存货的数量。由于加权平均单位成本在会计期末才能确定，所以企业在期末才确认销售成本，因此我们又称其为定期加权平均法。先进先出法先进先出法假设先购入的存货先发出。因此期末存货的成本是存货的近期成本。下面仍使用原例题的数据，用先进先出法计算期末存货和销售成本。先进先出法的优点是，资产负债表中期末存货的金额可以近似反映企业存货的当期重置成本。◇永续盘存制下的成本假设永续盘存制下，企业每次购入和销售商品时都要计算存货成本。（永续盘存制下的个别认定法与定期盘存制下的个别认定法相同，所以不再介绍个别认定法）移动平均法日期交易数量单位成本总成本3-1余额4001040003-5销售1003-10购货2001122003-18销售3003-28购货1001212005移动平均法下，企业每次购入商品，都应重新计算存货的成本，因此，称之为移动平均法。（在定期平均法下，存货成本只在每个会计期末计算一次。移动平均法又称为永续平均成本法）采用上述例题的会计数据，在移动平均法下，销售成本的计算如下图表6－4日期摘要购入销售余额数量单位成本总成本数量单位成本总成本数量单位成本总成本31余额4001040005销售10010100030010300010购入20011220050010.4①520018销售30010.4312020010.4642.828购入10012120030010.93②3280331合计300-340040041203003280①=(3000+2200)/(300+200)=10.4②=(2080+1200)/(200+100)=10.93先进先出法使用上述例题的数据，采用永续盘存制，先进先出法：图表6－5日期摘要购入销售余额数量单位成本总成本数量单位成本总成本数量单位成本总成本31余额4001040005销售10010100030010300010购入20011220030020010113000220018销售30010300020011220028购入100121200200100111222001200331合计300-34004004000200100111222001200◇一贯性原则存货计价程序中的运用企业一旦选定某种方法，就要一直使用这一存货方法，不可以随意变更。一贯性原则并非不允许我们变更会计方法，但如果我们改变会计方法，应在财务报表附注中进行披露，解释变更的本质，说明变更的原因，以及对净利润的影响。改变的原因必须非常清楚的解释6为什么新选用的会计准则更好。6.4存货错误通过上述学习我们知道，期末实地盘点的结果直接影响定期盘存制下销售成本的计算，以及永续盘存制下存货短缺的计量。若实地盘点出错，则销售成本或存货短缺的金额也是错误的。进而，会导致企业的毛利、净利润、流动资产和所有者权益不正确。本期期末存货的余额将是下期期初存货的余额。因此下期的销售成本、毛利、净利润也将出错。我们可以描述存货错误对财务报表中各相关项目的影响。假设20×2年的期末存货被低估了，20×3年的没有错误，图表6－6总结了存货实地盘点错误对销售成本和财务报表中所选各项目的影响。图表6－620×220×3销售成本期初存货正确低估加：购入正确正确可供销售存货正确低估减：期末存货低估正确销售成本高估低估财务报表中的余额利润表中的毛利低估高估利润表中的净利润低估高估资产负债表中的流动资产（存货）低估正确资产负债表中的所有者权益低估正确6.5存货计价：成本与市价孰低法在大多数情况下，存货计价采用历史成本法。然而，存货在待售过程中，价值经常波动。这种波动可能是由于供求关系变动引起的，还可能是由其他特定事件引起的，如存货损坏或陈旧过时。依据稳健原则，如果存货价值上升，只有在存货出售后才能确认这部分价值增值。但若存货价值下降，则应在存货价值下降时立即确认损失。即根据“成本与市价孰低”原则确定存货金额。市价通常用存货的可变现净值来衡量。可变现净值是正常销售过程中，存货预计售价减去预计完工成本和销售所必需的预计费用后的价值。成本与市价孰低法在比较成本与可变现净值时，通常有三种方法可供选择：（1）单项比较法，（2）分类比较法，或（3）总额比较法。在中国，通常使用单项比较法。下题举例说明了这三种方法。图表6－77摘要成本市价单项比较分类比较总额比较A类项目1100011001000项目2110010501050小计210021502100B类项目1115011401140项目2800750750小计195018901890总额40504040394039904040大多数情况下，我们采用单项比较法。并且税法规定采用单项比较法，除非由于某些原因企业无法采用单项比较法。单项比较法是最稳健的方法。当企业选择使用某种方法后，应保持一致性，不可以随意改变。有两种方法用来记录市价。一种是直接法，直接用存货的市价代替存货成本。在这种方法下，损失包含在销售成本中，利润表中没有反应损失。另一种方法是间接法或备抵法，在这种方法下，不改变存货的成本，而是设立一个资产备抵账户和损失账户列示存货价值下跌。图表6－8列出了存货的成本及市价（假设企业使用永续盘存制），图表6－9给出了两种方法下的会计分录。图表6－8存货以成本计价以市价计价20×2期初＄99000＄9900020×2期末10000085000若该企业使用永续盘存制，则其会计分录如下：图表6-9直接法20×2年12月31日：存货从成本减少至市价：销售成本15,000存货15,000间接法（备抵法）20×2年12月31日：存货从成本减少至市价：存货跌价损失15,000存货跌价准备15,000中国会计准则规定企业使用备抵法而非直接注销法，根据单项计提法确定存货跌价准备。在有些情况下，比如，存货各项具有相似目的或最终用途，以及在同一地区生产和销售的产品系列相关且不能单独计价的，这些存货项目就需合并计提跌价准备。对于大量且低价商品存货项目，根据类别确定跌价准备。以后各期均根据可变现净值估计存货价值，当以前导致存活价值低于成本的状况不存在8时，就要将计提金额转回，转回金额不能超过之前计提金额。由于存货市价下跌导致的损失是“一般和管理费用”的下级账户。在美国实务中，使用“备抵存货市价下跌”而不使用“存货跌价准备”。存货跌价准备是资产账户的一个备抵账户，是资产负债表中存货的抵减账户。6.6存货估计方法存货估计方法用于不能进行实地盘点时确定存货价值。比如由火灾或被盗引起存货损失时，企业要估计存货损失的金额，才能向保险公司申请赔偿。在这里，我们将介绍如何使用毛利率法估计存货。它是估计存货的常用方法。此外，还要介绍当存货价值低于账面价值所要做的会计处理。毛利率法是最简单的存货估计方法。它是基于以往销售收入与销售成本之间相对稳定的基础上的。我们用毛利率【（销售收入－销售成本）/销售收入】和销售收入来估计销售成本。估计存货余额等于可供销售的存货总额减去估计的销售成本。使用毛利率法，需要一些已知会计信息。这些信息包括正常毛利率，期初存货的成本，本期购货净额，运输费，销售收入和销售退回。下面举例说明如何使用毛利率法，A公司的会计信息如下：20×2年3月27日，公司的存货在一场火灾中全部损毁。过去五年A公司的平均毛利率为净销售收入的30%。在火灾发生日，公司的会计记录显示如下信息：销售收入91,500销售退回1,500存货，20×5年1月1日12,000购入净额68,500运入运费5009图表6—10根据这些信息，可用毛利率法估计企业存货损失。零售价格法使用可供销售的存货的成本与可供销售的存货的零售价之间的关系来估计期末存货。当存货的成本和零售价相对容易确定时，企业通常使用零售价格法。商品流通企业在编制月报表和季度报表时，通常使用零售价格法。采用零售价格法估计期末存货的步骤如下：1.计算可供销售商品的成本和零售价格。2.计算成本售价比。成本零售价比率等于可供销售的存货成本除以可供销售的存货的零售价格。3.计算期末存货的零售价格。期末存货的零售价等于可供销售的存货的零售价减去销售净额。4.计算期末存货的成本。期末存货的成本等于期末存货的零售价（第3步）乘以成本售价比（第2步）。零售价格法举例：[1]可供销售存货按成本价按零售价存货，20×2年1月1日$6,000$8,000加：购货净额40,00045,000可供销售的存货总额$46,000$53,000[2]成本售价比=46,000/53,000×100%=86.8%[3]期末存货（零售价）减：销售净额47,000期末存货（零售价）$6000[4]估计的期末存货（成本）(6,000×86.8%)$5,208两种方法都要计算销售成本百分比。所不同的是，毛利率法以过去的经验为基础，零售使用毛利率法估计期末存货可供销售的存货存货，20×2年1月1日$12,000购货净额$68,500加：运输费50069,000可供销售的存货总额$81,000估计的销售成本销售收入$91,500减：销售退回和折让(1,5000)销售净额$90,000乘以销售成本率(1-30%)x0.70估计的销售成本$63,000期末存货，20×2年12月31日$18,000注意：使用80%来估计存货损失。10价法以现在的情况为基础。因为过去经验不适用于现在，所以毛利率法可能更加不可靠。两种方法都可以使会计人员在编制财务报表时，不进行实地盘点，也不使用永续盘存制。但这并不表明不需要进行至少每年一次的实地盘点。实地盘点可以发现因被盗或短缺产生的损失，它是存货账户调整的基础。6.7分析会计信息——商品周转率经营周期的长度是存货购买到存货销售收到款项的时间长度。它等于存货周转天数加上平均收账期。管理者依据以下两个比率来衡量其公司存货的管理：（1）存货周转率和（2）存货周转天数。存货周转率等于销售成本除以平均存货，存货周转率告诉我们在一个会计期间，存货周转的次数。存货周转天数等于365天或360天除以存货周转率。如果没有月度数据，则用存货当年的期初和期末余额。常用公司的商品库存周转率如下为：20×320×2商品销售成本$1043000$820000商品库存：期初$283000$311000期末264000283000总额$547000$594000平均数$273500$297000商品库存周转率3.82.8由于商品的差异很大，不能使用统一作为令人满意的周转率。如，销售食品的企业比销售家具或珠宝的企业有更高的存货周转率；超市的易腐烂食品部门比肥皂和清洁用品部门存货周转率更高。然而，对于每个企业和每个企业的某一部门，都有一个合理的周转率。尽管企业应持有足够的存货满足顾客对商品的需求，但是更优做法是使投资于存货的资金降到最低。存货最小化的理念要求生产商比零售商运用更多的方法。理想情况下，生产商在其商品生产之前就已有买家，与此相反，零售商想给其顾客提供大量的商品选择，这就意味着更多的存货。企业对存货的额外需求增加了资金的冻结和紧张，过多的存货也可能增加保险费、房产税、储存费以及其他相关费用，进一步减少了有更好用途的资金。这也增加了因价格下降、存货变质或过时的损失风险。商品库存周转率等于商品销售成本除以平均存货。这种度量是用销售商品日平均成本（销售商品成本/365）除以年末商品存货确定的。常用公司的商品库存周转率计算如下：20×320×2年末商品库存$264000$283000商品销售成本$1043000$820000商品日平均销售成本$2858$2247存货周转天数92.4125.9存货的周转天数大致度量了从存货的获得、销售到重置平均商品库存的时间。尽管下一年会有一个重大改善，但是在常用公司的存货控制时，是与以前年度11比较以及可比较企业比较的重要因素。我们应该注意到，企业对存货成本流转假设的选择对这些存货比率的值具有重要影响。经营周期长度（应收账款的平均收账期加存货的周转天数）与购买产生的应付账款的周转天数的比较反映了企业购买存货需要的外部融资。现金支付与现金收取的预算对预测企业的借款需求起了重要作用。12第七章长期资产：投资，固定资产，自然资源和无形资产学习目标1.长期资产的分类2.长期投资的会计处理3.固定资产的取得4.折旧的理解和计算5.固定资产的处置6.自然资源的会计处理7.无形资产的会计处理8.理解其他资产9.理解长期资产的减值10.信息使用——资产报酬率和总资产周转率7.1长期资产的分类回顾上章所学，流动资产可以在一年之内或者在工厂的生产周期（可大于一年）内变现或用于生产经营。而非流动资产则不能在这样的时期内完全转换或运用。非流动资产主要可分为四类：（1）长期投资（2）厂场设备（3）无形资产（4）自然资源长期投资长期投资是企业有意持有一年以上的证券。如果长期投资将在明年到期或有意将其出售，那么应将其列入流动资产中名为“一年内到期的长期投资”一项。厂场设备厂场设备是被企业所持有的使用寿命大于一年的资产，包括地产、楼宇、机械设施、生产设备、运输工具、其他在生产经营活动中使用的设备和工具。单价超过两千元人民币并且使用寿命超过一年的物料项目，即使不直接应用于生产经营活动中，也被视为固定资产。有形资产的价值源于它们的物质实体。这些资产包括土地、土地改良（例如停车场地皮和道路），办公楼，办公设备，生产设施（工厂），工具，器具和工厂仪器，这些资产有时被认为是固定资产。无形资产无形资产是非货币的没有物质实体的长期资产，它们应用于生产商品、提供服务中，这些服务可以是提供给他人的服务，也可以是提供给企业自身的行政支持。无形资产可分为可确认的无形资产和不可确认的无形资产。可确认的无形资产包括专利权、非专利的技术、品牌名称、版权和土地使用权。不可确认的无形资产，例如商誉。自然资源自然资源是随着使用和销售价值下降的长期资产。137.2长期投资投资的会计处理可分为三类：（1）债务证券的会计处理；（2）权益证券的会计处理；（3）其他报告事宜。债务证券就是一个企业或个人所持有的借款给其他人的凭证。从正在发行债务证券的公司“够买”债务证券即为贷款给这家公司。接受贷款的发行人承诺支付利息并偿还本金。一旦发行，这些证券就在交易所频繁交易。比起权益证券，投资者时常因为债务证券收入流（利息）稳定，并且相对安全（低风险），而更倾向于投资债务证券。在每年都获得固定利息方面和当发行公司处于财务危机时向投资者索取本金方面，债务证券投资者的利益都优于权益证券投资者的利益。债务证券的一种最普通的类型就是由公司发行的债券。在第八章我们还将从发行人的不同立场详细讨论债务证券及其会计处理，这一章我们主要讨论权益证券。根据会计处理和报告目的，对债务证券投资可分为三类，如图表7-1所示。图表7-1类型计价持有资产的未实现利得摊销折价或溢价交易性金融资产公允价值计入净利润否可供出售金融资产公允价值计入所有者权益的一部分否持有到期金融资产账面价值不确认是权益证券通常被描述为代表所有权的一种证券，例如普通股。如果某家公司拥有另一家公司少于20%的具有投票权的流通股股权，那么这家投资公司对被投资公司的影响力相对很小，这两家公司也可以看成是独立的。对于这类证券有两种会计处理方法：如果证券的公允价值是可以计量的，采用公允价值法；否则采用成本法。当持股比例在20%～50%之间，投资公司对被投资公司就有“重大影响”。此时，这两家公司就不能看成是完全独立的。投资公司要采用权益法。当持股比例大于50%时，投资公司对被投资公司拥有控制权。此时，从会计角度来看，这两家公司被看成是一家公司，需要编制合并报表。图表7-2总结了以上情况，及各种情况下长期股权投资的计量方法。图表7-2持股比例0%～20%20%～50%50%～100%影响程度小重大控制计量方法公允价值法或成本法权益法合并可供出售金融资产可供出售金融资产是指准备持有超过12个月并用市场价值计量的投资。原始投资是以成本价来计量的，借记可供出售金融资产。此类资产所产生的现金股利或利息，在收到时确认为收入；股票股利只是做备注。公司设立一个未实现损益项，反应市场价值的变化情况。调整分录如下：公允价值损益调整-可供出售金融资产XXX未实现损益——权益XXX这个调整分录会增加或降低可供出售金融资产在资产负债表上的账面价值。未实现损益会记录到股东权益里面。未实现收益会增加股东权益，相反，未实现损失会减少股东权益。14当可供出售金融资产出售时，未实现损益应该被转出，会计分录如下：现金XXX未实现损益——权益XXX可供出售金融资产XXX投资收益XXX成本法成本法是指用成本价来计量投资的价值。成本法相对比较简单。其主要的注意点如下：1.在成本法下，权益投资是以其买价来计量的，其中包括了佣金和其他附加费用。2.在成本法下，当被投资企业宣告股利时，投资方要将收到的股利确认为收入。3.在成本法下，如果投资者收到的股利大于其占有的收益的比例，投资者将超额部分作为投资收回处理4.当投资方拥有被投资方小于20%的普通股股权时，我们假定该投资者对该被投资公司的影响程度很小。投资者不可以按照被投资公司总利润和投资比例来确定投资收益，因为被投资者可能会留用这部分收益，作为由于业务扩张对净资产需求增加的留用。因此，只有被投资者宣告股利时，投资者才可以确认投资收益。例如，20×1年，1月1日，R公司花了100000买了M公司5%的普通股。M公司在20×1年和20×2年的净利润和股利分配情况，如图表7-3所示。图表7-3年份净利润股利20×115000010000020×2（50000）50000100000150000在20×1年，R公司对于购买股权投资的分录如下：20×1年，1月长期股权投资——M公司100000银行存款100000在20×1年，R公司对于收到股利的分录如下：20×1年，12月银行存款5000股利收入5000需要注意的是，R公司是在其利润表中来反应它收到的股利收入的。因为R公司在20×1年所收到的股利是来源于M公司的留存收益。在20×2年，R公司对于收到股利的分录如下：20×2年，12月银行存款2500长期股权投资——M公司2500这里要注意的是，当M公司所派发的股利并非来自于其留存收益时，R公司就要以投资项目的减少来反映其收到了股利。权益法一些公司对于其他公司的经营决策和有着重大影响。这种影响表明了这两家公15司之间有着实质性的经济关系。两家公司之间董事会、管理层的互换、关联方交易的频繁和重要程度或一家公司对于另一家公司技术上的依赖程度等都是很好的例证。重大的股权投资（对具有投票权的股票的投资）表明投资方对被投资方具有重大影响以及双方之间的经济实质。为了达到一个合理的统一性，会计专家得出结论：一个公司持有另一个公司20%或大于20%小于50%的股权投资时，投资方应采用权益法计量该项投资。权益法是指以成本价作为投资的初始计量价值，然后投资的账面价值随被投资方所有者权益的改变而调整的会计计量方法。权益法的会计计量步骤充分反应了投资方和被投资方之间的经济实质。权益投资一开始是以其成本价来计量的，但在随后的每个会计期都会根据被投资者的净资产来进行调整。被投资者资产负债表上的价值增加时，权益投资的价值也会随之增加；反之，亦然。具体的说，用权益法计量的长期股权投资的账面价值会（1）定期的增加或减少投资者所拥有被投资者的那部分比例所对应的被投资者的净利润，（2）投资者从被投资者那里收到多少股利，其长期股权投资的也要对应的减少相同的价值。例如，假设20×1年初，A公司买了B公司30%的发行在外普通股（10000股），价款为300000元。这笔分录为：股权投资——B公司300000银行存款300000在20×1年，B公司的净利润为100000。对此，A会做如下的分录：股权投资——B公司30000投资收益30000（30%×100000）20×1年期间，B公司一共宣告并派发了50000的股利。对此A公司会做如下分录：银行存款15000股权投资——B15000（30%×50000）7.3固定资产的取得取得和使用经营性资产而产生的费用应该首先区分为资本性支出和收益性支出。资本性支出被认为是资产，因为其相关的成本给企业所带来收益的期间不仅限于资产取得的期间，而是以后的多个会计期间。资本性支出被记录在合适的非流动资产账户中。有使用年限的资产的资本性支出通过折旧，摊销，损耗分摊到以后各个期间。当某一个支出被记录到非流动资产账户或累计折旧账户时，就说明该支出被资本化了。收益性支出作为费用处理，因为其所涉及的资产取得和其他收益的期间不超过当前会计期间。故而，记录在当前会计期间的合适的费用性账户中。收益性支出，顾名思义是指这类支出对应于某一项收入。因此，把它们称为费用更为恰当。资本性支出和收益性支出的正确分类是非常重要的。一个不正确的分类将会影响到一项资产的整个使用年限的报告收益，也会影响到公司的报表利润。如果资本性支出被错记为收益性支出，费用将会被夸大，净收益被低估。如果收益性支出被错记为资本性支出，效果刚好与上述情况相反，费用将被低估，净收益被夸大。如果(a)资本性支出相对小(b)带来的未来收益不是非常重要，或者(c)未来收益不能可靠计量，根据重要性原则和谨慎性原则，这样的支出可以费用化处理。如果大量的资本性支出被确认为收益性支出，那么费用就会被多计，净利润被少计。如16果收益性支出被大量的确认为资本性支出，费用就被少计，净利润就被多计。现金取得厂场设备以历史成本原始计价，其中包括取得资产、安置到既定位置、达到可使用状态的所有成本。成本包括发票金额（减去折扣）、销售税金、运输费、安装费、设备调试费，还包括更新购买已使用过的设备的成本。图表7-4列示了现金取得固定资产中的项目。图表7-4土地购买价，佣金，法律费用，代管费，勘察费，清场费土地改良（例如，美化环境，铺路，安置围栏等）改良成本，包括材料费，人工费以及制造费建筑物购买价，佣金，修理费设备购买价，税费，运费，保险费，安装费，以及其他各种使该设备达到预定可使用状态所发生的费用，例如，修理费和测试费注意，土地和土地改良的不同在于：土地是不用折旧的，而土地改良是需要折旧的。随着时间的流逝，除了土地，其他所有资产都是需要折旧的。中国的实情是，政府拥有土地所有权，企业仅拥有土地使用权。例如，某一个设备购入时发票价格是4000。增值税税率是17%，运输费145元，安装费150元。这台设备的总成本的计算，如图表7-5所示。图表7-5购买价格4000加：增值税（17%X4000）680运输费145安装费150总购价4975这笔分录的记法是：增加设备，减少现金。后续支出建筑物，机器和设备在取得后将不可避免地需要维修。如果修理在性质上是常规的，仅仅为了维持资产正常运作能力，则修理成本不计入到资产成本，而是作为发生当年的费用处理。然而，现有资产主要的大修，改良的成本则应计入到资产的原始成本中。分辨常规修理和资产改良的标准是该资产的可使用寿命是否超过其原始寿命，其生产能力是否提高，或者生产的产品质量是否有改进。如果资产寿命延长了或生产能力提高了，支出作为资产原始成本的增项计入。如果不是，支出是常规修理费，必须即时费用化。重要性原则在实践中也起到作用。租赁取得公司可能会购买其生产经营中需要的资产，也可能租赁这些资产。租赁是出租人给承租人一段特定时间使用某资产权利的，从而相应获取定期的租金。出租人是资产的所有者；17承租人是房客或佃户。如何记录租赁的支付？当我们支付租金时，它应该被记录为资产还是费用？租赁会计的基本概念在于这个租赁是（1）资产的租入，还是（2）融资取得资产。这一区别很重要，因为两者的会计处理方法有很大不同。事实上，这一概念上的区别强调了租赁的分类。所有的租赁可被分为经营性租赁和融资租赁两类。存在下列情况之一的租赁是融资租赁。不存在下列情况中任何一种的，是经营性租赁。1．租赁将资产的所有权在租赁期末转移给了承租人2．租赁包含了议价购买的选择权3．租赁期限相当于或者大于租赁资产预计经济寿命的75%4．最低租赁支付款的现值相当于或者大于租赁资产公允价值的90%当出租人给承租人一段有限时间使用租赁资产的权利，但保留了通常所有权的风险和报酬，这样的合同是经营性租赁。经营性租赁的例子，比如租赁办公楼中办公空间的合同。如果房屋增值了，出租人可以通过出售该房屋或者租期届满后增加租金的方式来得到增值的利益。同样地，如果房屋贬值了，出租人也要承担损失。经营性租赁的会计处理中，承租人将这些支付款作为租金费用。在承租人的资产负债表中没有与租赁报告有关的资产与负债。（不包括短期负债中的应付租金）。因此，经营性租赁有时被叫做表外融资。一些租赁合同旨在给承租人提供融资，使其最终购买该资产，或者让承租人在资产有效使用寿命的大部分时间内使用该资产。这些租赁合同叫做资本性租赁（或融资租赁）。如果出租人将与资产有关的所有权的权利、风险和报酬大部分地转移给了承租人，出租人要么已经为承租人的资产提供了资金，要么出售资产给承租人而为购买筹措资金。承租人取得了一项资产，在该过程中，产生了租赁的责任负债。从会计的角度来看，资本性租赁被认为与出租人将资产出售给承租人几乎等同，虽然租赁资产的名称没有改变。因此，资本性租赁，在出租人角度，应当被记录为资产的出售，在承租人角度，应当被记录为资产购入。总的来说，资本性租赁即便租赁资产的名称没有改变，承租人将租赁资产作为资产记录，并增加负债的现值。我们知道在早期的课程中，资产被定义为带来可能的未来经济效益、可以为某个实体控制的过去交易事项的结果。“为某个实体控制”是指是实质重于形式的概念。承租人将租赁资产记录为资产也是遵从了实质重于形式的概念。置换取得有时公司会通过用非货币资产交换来取得资产。对于资产置换，有专门的会计准则。当交易的25%及以上的价值是通过现金或货币性负债完成的，那么这笔交易应该被看成是货币型交易。被认定为货币型交易，视同销售处理，相应的收益和损失要从交易的一开始就全部确认，直到结束。一个企业计量某项通过非货币性资产置换取得的厂场设备，或者计量货币性和非货币性资产的综合价值时，应当以公允价值计列，除非置换交易缺少商业实质。满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：a.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。b.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。例7-1假设A公司有一辆旧卡车，其初始价值为10000元，但现在的账面价值为2000元。A公司用这辆旧卡车换了辆新皮卡，新皮卡的市场价值为15000元。车的经销商向A公司保证会给A公司3500元的津贴，A以现金支付了剩余的115000元。A公司应该如下记录这笔交易：18车辆（新卡车）15000累计折旧：卡车（旧的）8000车辆（旧卡车）10000固定资产处置收益1500现金11500用一辆旧卡车来置换一辆价值15000元的新卡车。收到了对旧卡车3500元的津贴，而旧卡车的账面价值为2000。注意，A把收到的3500元堪称是旧卡车的销售价格。因此A确认了1500的处置收益（3500补价-2000账面价值=1500收益）例7-2A公司用一辆成本$40000，已累计折旧$36000的大吊车置换一辆现金价格（如市场价值）为$6400的小吊车，并收到现金$1800。该交易应该被记录如下：现金1000设备（小吊车）6400累计折旧（大吊车）36000设备（大吊车）40000处置设备（大吊车）利得4200对于这个收到的资产是以市场价值来计量的。因为这笔交易有商业实质，因此，需要确认收益和损失。例7-3在例7-2中，如果这笔交易没有商业实质，那么分录应该变为：现金1000设备（小吊车）3000累计折旧（大吊车）36000设备（大吊车）40000一篮子购买一篮子购买又称为一次性付清购买。通常企业会一次购买几种不同的资产。然后把一篮子购买的成本分摊到每个资产上。为了确认每项资产的成本，这样的分摊是必要的。基于这些资产的当前评估价格进行分摊。假设以8000000元买了土地，厂房和一些设备。又假设某位独立的评估师对这些资产的评估结果如下：土地，2500000；厂房，5000000；设备，2500000。对于这一篮子成本的分摊以及该笔交易的分录如下：资产评估价值分摊成本分摊到的成本土地25000002500000/10000000X80000002000000厂房50000005000000/10000000X80000004000000设备25000002500000/10000000X80000002000000100000008000000分录：土地2000000厂房4000000设备2000000现金800000019捐赠取得通过接受捐赠取得的资产应当通过参考市价，损耗程度，捐赠者提供的相关证明来估价确定价值，做出相应的会计处理。取得这些捐赠资产所承担的费用应该要记入资产的价值。在国际会计准则中，收取到的补助金在项目期要确认为收入。在中国会计准则中，收取到的补助金直接记入权益账户的资本溢价。自制取得有时，建筑物和设备由公司建造供其自己使用。这样做可能会降低建造成本，利用到闲置设施或闲置人工。自制的资产和外购的资产一样，被计入到成本中，其中包括建造资产的支出和使资产达到预定可使用状态的支出。这些成本包括使用到资产建造中的物料，建造的人工和建造期间一些合理的制造费用的分摊份额。（例如电、保险、监管人员的工资等）另外为建造项目而融资借款的利息成本也计入自制资产成本中。可以直接追溯到取得的借款成本是包括在该资产的成本中的。若这样的借款成本将可能为企业带来未来的经济效益，且可以可靠计量，其作为资产成本的一部分予以资本化。取得资产所产生的贷款利息和其他相关费用，汇兑损益等在该资产投入使用之前或已经投入使用了但在整个项目结束之前均可以资本化。之后发生的利息费用作为发生当期的费用处理。我们只能将建造期内实际发生的利息资本化。可以资本化的理由是在建造期内，该资产并不能产生收入，因此利息支出要递延（即资本化）。当建造完成了，该资产也达到了预定的使用状态，就可以产生收入了。此时，产生的利息就需要对应于该收入，费用化了。计算利息资本额有以下几步：1．确定资本化期间资本化期间是指利息必须被资本化的期间。以下三种情况发生时，其间开始计算。·资产支出发生·使资产达到预定可使用状态的必要活动开始·利息成本发生以上三种情况存在时，利息资本化将一直持续。当资产基本上完成和达到预定可使用状态时，资本化期间终止。2．累计加权支出在计算累计加权支出时，建造成本由时间量（一年或一个会计期间的一部分）来衡量，利息成本可以被计算在支出中。例如，假设一个持续25个月的大桥建造工程。在当年5月1日，依据合同支付300000，7月1日支付500000，12月1日支付390000。在当年12月31日时的累计甲醛支出的计算，如图表7-6所示。图表7-6支出资本化日期金额×期间﹡=累计加权支出5月1日3000008/122000007月1日5000006/1225000012月1日3900001/1232500190000482500﹡代表支付日期到利息资本化日期或年末的时间，哪个短用哪个（在这个例子中是12月31日）203．利息率如果只为了建造建筑物的专门借款，使用该利息率。如果支出超过了为了建筑物的专门借款，那么其他借款利息可以资本化。如果某公司有两个或多个借款，需要计算平均利息率。例如，在2006年间，Naylor建造公司建造了不同的资产，总支出为4200000。2006年，可以资本化利息的资产的累计加权平均支出为2800000.在2006年的12月31日，公司还有一下的借款：10%，5年期的票据，票面日期是2006年1月1日，每年利息为1800000元，在每年的1月1日支付利息12%，10年期债券，在12月31日以面值2000元发行，每年的利息为2000000元，在每年的12月31日支付利息9%，3年期应付票据，票面日期为2005年1月1日，每年1月1日支付利息，为1000000（1）由于建造的支出超过了专门为建造建筑物的借款额，所以就需要计算加权平均利息率。票面价值利息12%10年期的债券20000002400009%3年期的应付票据1000000900003000000330000加权平均利息率=330000/3000000=11%(2)应该资本化的利息1800000×0.1+1000000×0.11=180000+110000=290000（3）在2006年实际的利息支出为：建造的应付票据，1800000×0.1=18000012%10年期的债券2000000×0.12=2400009%3年期的票据1000000×0.09=90000总计5100002006年利息的相关分录：建筑物290000利息费用220000应付利息510000需要注意的是，资本化的利息额不能超过这一期的实际利息支出额。7.4折旧许多固定资产可以延长或限定使用年限。由于这些资产在其整个有效寿命中创造收益，其成本就必须反应在其使用期间的费用中。折旧是将固定资产的成本作为费用在该资产可创造收益的年限内分摊的过程。折旧是配比原则的应用。由于土地没有使用年限，它就不用折21旧。中国公认会计准则允许公司采用三种常见折旧方法中的一种。（三种方法分别为直线法，年数总和法和余额递减法）这些方法每年的折旧费用不同，但是资产的整个使用寿命内的折旧费用总计在所有的方法下都是一样的。1.直线法直线法将等额的折旧费用分摊到资产使用年限中的每一年。该方法建立在每年从资产服务中得到等额收益的理论基础上。例如，如果一个设备的成本是5000元，经济年限是5年，预计的处置收益是500元。处置收益是指在资产到达使用年限后，企业将该资产出售可收到的金额。使用年限和处置收益都是预估的。他们都受到资产的退化程度以及技术过时的影响。每年的直线折旧费用的计算是：首先，从成本中扣除处置收益。剩余的部分就是可折旧值。然后，用这个可折旧值除以预计的使用年限。对于上面所讲的设备，每年的折旧费是900=（5000-500）/5。这500的折旧费的分录如下：折旧费用500累计折旧500资产和股东权益都会相应的减少该折旧费用的金额。在实际业务中，会使用一个账户叫做累计这就，而不是固定资产。在资产负债表上，累计折旧的金额是要从固定资产的成本中扣除的，它们之间的差额称为账面余额（或固定资产净额），该余额是记入总资产的。在之前的分析之后，该资产账面余额就是4100元，如图表7-3所示。图表7-3折旧进度表：直线法年计算折旧费用累计折旧账面余额5000第一年4500×1/59009004100第二年4500×1/590018003200第三年4500×1/590027002300第四年4500×1/5900360014001第五年4500×1/59004500500总计45001当资产是在会计年度的当中购买的时候，折旧费用不需要计算到最近的一天或一个星期。事实上，这样的计算会给人一种很精确的假象。因为折旧是基于预估的使用年限的，而这个使用年限又是很多年的，我们所算出来的折旧只是一个大概的值。在中国的实际，大多数企业在月末都会做调整。用广泛使用的计算折旧的方法来使计算出来的值近似到最近的一整个月。加速折旧法加速折旧法会导致早期的折旧额相对大，之后期间折旧额小。假定资产是新的时，效率最高。资产带来的利益和服务在早期年份多，遵循配比原则，将更多的折旧费用分摊到早期年份中而不是之后年度中。加速法也考虑到了技术变化，使一些设备很快贬值。因此，在当期而不在之后年度分摊更多的折旧是较为现实的做法。另一个加速法的争议是未来年度的修理费用可能比当期的修理费用多。因此，总的修理和折旧费用在一段时期内保持相当的恒定。这样的结果自然地假定了由资产带来的服务每年都大致相等。广泛使用的加速折旧法有年数总和法和余额递减22法。中国实务中，只有年数总和法和余额递减法是可以被选择使用的加速法。年数总和法在年数总和法下，资产的服务寿命年数被加计。它们的和为一系列分数的分母，这些分数乘以资产的折旧成本，在预计可使用年限内分摊总的折旧。分数的分子是资产预定可使用年限倒序的单独年份数。用年数总和法计算折旧的公式如下：scnntnDt211即：（成本-预计残值）*单独年份数（倒序）/年数总和数注意：Dt——第t年折旧费用；N——资产的预计可使用年限；T——倒序的单独年份数。例7-4根据以上公式，我们可以在例子中计算设备第一年的折旧费用：一台设备的原始成本为$4100，经济寿命为5年，预计残值为$100。图表7-8折旧进度表：年数总和法年份原始成本年折旧额累计折旧账面价值年数总和分数折旧成本折旧费用03100410015/15*×4000=13331333276724/15*×4000=10672400170033/15*×4000=800320090042/15*×4000=533373336751/15*×4000=2674000100在上面的表中，预计可使用年限为5年。年数总和数为：1+2+3+4+5=15在该方法下，注意第一年的年折旧额是最大的，之后每年数额递减，直至达到残值。同时，累计折旧逐年递增。最后，账面余额不断下降。余额递减法余额递减法是用一个固定比率乘以长期资产的账面余额（递减余额）来计算折旧的加速折旧法。它与年数总和法基于同样的假设。两种方法都导致资产寿命内早期折旧费用较高。虽然任何固定的比率都可以在该方法下使用，但最常见的比率是直线比率的两倍。当使用直线比率的两倍作为比率时，该方法通常叫做双倍余额递减法。例7-4在之前的例子中，设备的预计可使用年限为5年。因此，在直线法下，每年的折旧比率为20%（100%/5）。在双倍余额递减法下，固定的折旧比率为40%（2*20%）。40%的固定比率用来计算年末的剩余账面余值。折旧的计算不考虑预计的残值，但资产可使用命的最后两年折旧方法转化为直线法时考虑残值。该方法下的折旧表图表7-9。23表7-5折旧表：双倍余额递减法年份原始成本年折旧额累计折旧账面价值折旧成本之前的资产账面价值折旧费用041004100