合并财务报表的合并理论

本章考情本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制，分数很高，属于非常重要的章节。近3年考点如下表所示：考点ZJ八、、年份/题型合并财务报表编制的前期准备事项（统一母子公司会计政策）2019年单选题、2017年单选题收入、固立资产、借款费用、政府补助、持有待售及合并财务报表等2019年综合题长期股权投资与合并财务报表等2019年综合题、2018年综合题购买及出售子公司的会计处理2018年多选题购买及出售子公司的会计处理2018年多选题合并范围2018年多选题调整及抵销分录的编制2018年多选题、2017年多选题金融工具、长期股权投资与合并财务报表2017年综合题影响合并财务报表中归属于母公司所有者的权益的项目2017年多选题合并现金流屋表2017年多选题本章应关注的主要问题：（1）合并财务报表编制的前期准备事项：（2）合并财务报表的合并范围：（3）将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理：（4）对子公司个别财务报表进行调整的会计处理；（5）合并财务报表抵销分录的编制及合并财务报表合并数的计算：（6）特殊交易在合并财务报表中的会计处理等。2020年教材变化根据最新财务报表格式修改相关报表项目。主要内容第一节合并财务报表的合并理论第二节合并范囤的确定第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）第六节内部商品交易的合并处理第七节内部债权债务的合并处理第八节内部固泄资产交易的合并处理第九节内部无形资产交易的合并处理第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理第十一节所得税会计相关的合并处理第十二节合并现金流量表的编制第一节合并财务报表的合并理论◊母公司理论◊实体理论◊所有权理论合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表。编制合并财务报表的理论，到目前为I匕主要有母公司理论、实体理论以及所有权理论等。母公司理论母公司理论所采用的合并处理方法是从母公司本身的股东利益来考虑，对于子公司少数股东的权益，在合并报表中一般视为一项负债。合并财务报表中确左的商誉仅归属于母公司，与少数股东无关。对公司间未实现内部交易损益，顺销时产生的从合并净利润中全部抵销，逆销时产生的依据母公司所占股权比例抵销。实体理论实体理论强调的是企业集团中全部成员企业构成的经济实体，视同只要是企业集团成员股东，无论拥有多少股权，都是共同组成经济实体的股东。在实体理论下，少数股东权益通常视为股东权益的一部分，列示于合并资产负债表中的股东权益中。合并财务报表中确定的商誉归属于所有股东。对公司间未实现内部交易损益，无论是顺销还是逆销，均属于抵销范围。所有权理论在采用所有权理论的情况下，对于某拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的净损益，均按照一左的比例合并计入合并财务报表，不涉及少数股东权益的列报。第二节合并范围的确定◊以"控制”为基础，确定合并范围纳入合并范围的特殊情况一一对被投资方可分割部分的控制合并范围的豁免一一投资性主体控制的持续评估一、以“控制”为基础，确定合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方在判断能否控制被投资方时，具体判断如下：(-)被投资方的设立目的和当判断对被投资方的控制时，投资方应考虑被投资方的设立目的及设计，以明确哪些是相关活动，相关活动的决策，谁拥有现时能力主导这些活动，以及谁从这些活动中获得可变回报。【教材例27-1]A企业为有限合伙企业，经营期限为3年。A企业将全部资金用于对非关联方B公司的一家全资子公司C增资，增资完成后，A企业持有C公司60$有表决权的股份，B公司持有C公司40%有表决权的股份。根据，B公司将在3年后以固左价格回购A企业持有的C公司股份。C公司是专门建造某大型资产并用于租赁的项目公司，建造期为5年，A企业增资时，该资产已经建造了2年。A企业并不能主导C公司的相关活动，而且A企业也无法通过参与C公司的相关活动取得可变回报，A企业是通过B公司回购股份的方式收回英投资成本并取得收益的，因此，即使A企业拥有半数以上的表决权，也不能控制被投资方C公司。(-)判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报1.可变回报的定义享有控制权的投资方，通过参与被投资方相关活动，享有的是可变回报。可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。2.可变回报的形式投资方在评价其享有彼投资方的回报是否可变以及可变的程度时，需基于安排的实质，而不是法律形式。例如，投资方持有固泄利息的债券投资时，由于债券存在违约风险，投资方需承担被投资方不履约而产生的信用风险，因此投资方享有的固左利息回报也可能是一种可变回报。又如，投资方管理被投资方资产而获得的固圮管理费也是一种变动回报，因为投资方是否能获得此回报依赖于被投资方是否获得足够的收益以支付该固定管理费。（三）判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额权力的定义投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使英权力。即，如果投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力，即使这种能力尚未被实际行使，也视为该投资方拥有对被投资方的权力。权力是一种实质性权利，而不是保护性权利.（3）权力是为自己行使的，而不是代其他方行使。权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。相关活动识别相关活动相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。这些活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购买：金融资产的管理：资产的购买和处苣：研究与开发活动：确定资本结构和获取融资。同一企业在不同环境和情况下，相关活动也可能有所不同。【教材例27-2]A资产管理公司设立一家投资公司B,A公司占B公司30%有表决权的股权，剩余70%的股权由与A公司无关联关系的公众投资者持有，这些投资者的持股比例十分分散。此外，8公司还向其他公众投资者发行债务工具。B公司使用发行债务工具和权益工具所筹集的资金进行金融资产组合投资（均投资于债务工具），B公司可能而临投资本金和利息不能收回的信用风险。在所持金融资产组合投资出现违约事项时，B公司的权益工具持有人首先承担由违约事项带来的损失，在违约事项带来的损失超过权益工具金额之后，剩余损失由债务工具持有人承担：在违约事项带来的损失超过权益工具金额之前，A公司管理B公司的投资组合；在违约事项带来的损失超过权益工具金额之后，由债务工具持有人指定的其他方管理B公司存在违约事项的资产及剩余金融资产的投资。本例中，在未发生违约事项或违约事项带来的损失小于权益工具金额的情况下，B公司的相关活动是金融资产投资组合的管理，而在违约事项带来的损失超过权益工具的金额后，B公司的相关活动转变为对存在违约事项的资产及剩余金融资产投资的管理。分析相关活动的决策机制就相关活动作出的决策包括但不限于：对被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决左英报酬，以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系。两个或两个以上投资方能够分别单方而主导被投资方的不同相关活动时，如何判断哪方拥有权力。在具体判断哪个投资方对被投资方拥有权力时，投资方通常需要考虑的因素包括：被投资方的设立目的：影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素；各投资方拥有的与上述决定因素相关的决策职权的范用，以及这些职权分别对被投资方回报的影响程度;投资方对于可变回报的风险敞口的大小。【教材例27-3]A公司和B公司共同投资设立C公司。C公司的主营业务活动为药品研发和销售。根据C公司章程和合资协议的约左，在所研发药品获得相关监管部门的生产批准前，A公司可以单方而主导C公司药品研发活动，而在获得相关监管部门的生产批准后，则由B公司单方而主导该药品的生产和营销决策。药品研发：A公司拥有权力药品生产和销售：B公司拥有权力“权力”是一种实质性权利（1）实质性权利。实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。通常情况下实质性权利应当是当前可执行的权利，但在某些情况下目前不可行使的权利也可能是实质性权利。【教材例27-4］投资方持有一份将于25天后结算的远期股权购买合同，该合同赋予投资方行权后能够持有被投资方的多数表决权股份。另外，能够对被投资方相关活动进行决策的最早时间是30天后才能召开的特别股东大会。其他投资方不能对被投资方相关活动现行的政策作出任何改变。本例中，虽然投资方持有的远期股权购买合同25天后才能结算，不是当前可执行的权利，但是由于股东大会最早召开的时间在30天后，晚于远期合同的可行权日（25天后），在投资方执行远期合同之前，没有其他任何一方可以改变与被投资方的相关活动有关的决策。因此，虽然该权利当前不可执行，但仍然为一项实质性权利。（2）保护性权利。保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。权力的持有人应为主要责任人权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。在评估控制时，代理人的决策权应被视为由主要责任人直接持有，权力属于主要责任人，而非代理人。【教材例27-5】某主体A作为资产管理人发起设立一项投资计划，为多个投资者提供投资机会。主体A在投资授权设定的范国内，以全体投资者的利益最大化为前提作出决策，其拥有广泛的决策权以主导投资计划的相关活动，包括具体资产配置、买入卖出时点以及投资资产出现风险时（如信用违约等）的后续管理等。主体A按照计划资产净值的1%加上达到特定盈利水平后投资计划利润的20%收取管理费，该管理费符合市场和行业惯例，与主体A提供的服务相称。以上事实适用于下列情况1至4（各示例之间相互独立）。情况1：参与该计划的投资者人数众多，单个投资者的投资比例均小于0.5%且投资者之间不存在关联关系。没有单一的投资者可以无理由哭免主体A的资产管理人资格。该计划设有年度投资者大会，经占2/3以上份额的投资者一致通过，可以罢•免主体A的资产管理人资格。主体A自身持有该投资il•划2%的份额，主体A没有为该计划的其他投资者提供保证收回初始投资及最低收益率的承诺，主体A对超过英所拥有的2%投资以外的损失不承担任何义务。主体A应被认定为该投资计划的代理人。情况2：在主体A违反合同的情况下，投资者有权罢免A。主体A自身持有该投资计划20%的份额，主体A没有为该汁划的其他投资者提供保证收回初始投资及最低收益率的承诺，主体A对超过其所拥有的20用投资以外的损失不承担任何义务。该回报的量级和可变动性均较为重大，主体A应被认定为该投资计划的主要责任人。情况3：投资计划设有董事会，所有董事都独立于主体A,并由英他投资者任命。董事会每年任命资产管理人。如果董事会决定不继任主体A,主体A提供的服务可以由同行业的其他主体接替。主体A自身持有该投资il•划20铀勺份额，主体A没有为该计划的英他投资者提供保证收回初始投资及最低收益率的承诺，主体A对超过其所拥有的20$投资以外的损失不承担任何义务。主体A应被认定为该投资计划的代理人。情况4：在主体A违反合同的情况下，投资者有权罢免A。主体A自身持有该投资il•划5%的份额，主体A为该计划的其他投资者提供了保证收回初始投资的承诺。进一步判断该项可变回报风险的差异是否会影响主体A的行为，才能得出是主要责任人还是代理人的结论.权利的一般来源一一来自表决权（1）直接或间接持有被投资方半数以上表决权直接拥有半数以上间接拥有半数以上60%0%pp淤司直接和间接合计拥篇》公司90%的股份P公司间S3③直接和间接合汁【教材例27-6］情况1:A企业和B企业分别持有C企业60%和40%普通股，C企业的相关活动通过股东会议上多数表决权主导，在股东会议上，每股普通股享有一票投票权。A企业拥有对C企业的权力。情况2：A企业和B企业分别持有C企业60%和40%普通股，C企业的相关活动通过股东会议上多数表决权主导，A企业和B企业根据其享有C企业所有者权益的比例各自有权任命6需和4名董事。在股东会议上，每股普通股享有一票投票权。A企业拥有对C企业的权力。【教材例27-7］情况1：A公司与B公司分别持有彼投资方70$及30%的表决权。根据A公司与B公司签订的期权合同，B公司可以在目前及未来两年内以固左价格购买A公司持有的被投资方50%的表决权。该期权在目前及预计未来两年内都是深度价外期权（即依拯期权合约的条款设计，使得买方B公司到期前行权的可能性极小）。历史上，A公司一直通过表决权主导被投资方的相关活动。这些期权不构成实质性权利，在评估B公司对被投资方是否拥有权力时不应予以考虑。情况2：A公司与其他两个投资方各自持有被投资方1/3的表决权。除了权益工具外，A公司同时持有被投资方发行的可转换债券，这些可转换债券可以在目前及未来两年内任何时间以固左价格转换为被投资方的普通股。按照该价格，当前该期权为价外期权，但非深度价外期权。被投资方的经营活动与A公司密切相关（例如，降低A公司的运营成本、确保稀缺产品的供应等）。如果可转换债券全部转换为普通股，A公司将持有被投资方60$的表决权。A公司持有的潜在表决权为实质性权利。A公司持有的表决权与实质性潜在表决权相结合，使得A公司拥有对被投资方的权力。（2）持有被投资方半数以上表决权但无权力如相关活动被政府、法院和管理人主导等。投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但当这些表决权不是实质性权利时，英并不拥有对被投资方的权力。（3）直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力【教材例27-8］情况1：A投资者持有被投资者48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但除A之外，没有任何股东单独持有超过理的表决权，且他们之间或其中一部分股东均未达成进行集体决策的协议。A投资者拥有权力。情况2：A投资者持有被投资者40%的投票权，苴他12位投资者各持有被投资者5%的投票权，股东协议授予A投资者任免负责相关活动的管理人员及确上其崭酬的权利，若要改变协议。须获得2/3的多数股东表决权同意。A投资者拥有权力。情况3：A投资者持有被投资者45%的投票权，苴他2位投资者各持有被投资者26%的投票权，剩余投票权由其他3位股东持有，各占1%。A投资者不拥有权力。情况4：A投资者持有被投资者45%的投票权，其他11位投资者各持有被投资者5%的投票权，股东之间不存在合同安排以互相协商或作出共同决策。无法判断A投资者是否拥有权力。情况5：A投资者持有被投资者35%的投票权，其他3位股东各持有被投资者5%的投票权，剩余投票权由众多股东持有，而没有任何一位股东持有超过1%的投票权，股东之间不存在合同安排以互相协商或作出共同决策,涉及被投资者相关活动的决策须获得股东会议上大多数投票权的批准（在近期的股东会议上被投资者75%的投票权投了票）。A投资者不拥有权力.【教材例27-9］情况1：E企业拥有4塔股东，分别为A企业、B企业、C企业和D企业，A企业持有E企业40%的普通股，苴他三位股东各持有20%,E企业的相关活动由其董事会主导，董事会由6乞董事组成，其中3需董事由A企业任命，剩余3划分别由B企业、C企业和D企业任命。A企业和B企业单独签订合同安排，规左B企业任命的董事必须与A企业任命的董事以相同方式进行表决。A企业拥有权力’情况2：假立为避免董事审议陷入僵局，股东们签订协议赋予A企业任命的英中1轻董事作为董事会主席，并且在董事会会议上享有额外的一票。除此以外，其他事实与情况1一致。A企业拥有权力。【教材例27-10］情况1：B公司为A公司的第一大股东，苴对A公司的持股比例为40%,A公司剩余股东的持股比例高度分散。除B公司外，A公司的其他前十位股东的单家持股比例均小于3%合计不超过10%。剩余股东持股比例均小于0.l%oA公司的各股东均未持有潜在表决权。A公司董事会由9第董事组成，其中3俎为独立董事。B公司有权向A公司提名4划非独立董事，其中一名任A公司董事长，另一名任A公司副董事长。A公司董事长同时兼任B公司董事长，A公司的一名董事同时兼任B公司的总经理。A公司最高权力机构为股东大会，与A公司相关活动有关的重大决议应由出席股东大会的股东所持表决权的1/2以上表决通过。A公司董事会在股东大会授权范用内，负债拟泄与A公司相关活动有关的议案并报股东大会批准，执行股东大会的决议。在历年来的股东大会中，出席股东大会的股东所持的表决权总数未超过47乩B公司对A公司拥有权力。情况2：A公司的第二、第三及第四大股东的持股比例分别为12%、10$及8%,英他股东持股比例均小于氓。在历年来的股东大会中，出席股东大会的股东所持的表决权总数约88%左右。除此以外，英他事实与情况1一致。B公司并不具有对A公司的权力。权力源自于表决权之外的其他权利一来自合同安排在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权（例如，表决权可能仅与日常行政活动工作相关），被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决左，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。结构化主体，是指在确立其控制方时没有将表决权或类似权利作为决泄因素而设讣的主体。主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或英他安排形式。【教材例27-11］A公司为一家小额贷款公司，发起设立主体C,A公司向主体C转让一个资产池，其中包含多笔A公司向不同的第三方发放的期限在12个月内的小额贷款。主体C经批准以该资产池为基础资产公开发行一项资产管理计划，计划存续期为3年，自存续期内分期发行，每期期限为1年。第三方投资者共认购该计划75%的份额（每个单一投资者认购的比例都小于0.5$）,A公司认购剩余25%的份额。根据主体C设立时订立的章程和协议安排，主体C唯一的经营活动是按照既左的还款计划向贷款人收取本金和利息，并在收到款项后，在既左时间内扣除按与市场水平相当的费率计算的固定比例收取的手续费后，将款项按份额比例支付给资产管理计划的投资方。主体C日常活动的事务，如人事、财务、行政等管理事务均由与A公司和主体C不存在关联关系的第三方资产管理公司B负责管理并按市价收取管理费。资产管理计划存续期间的所有相关资金流均由独立于各方的第三方银行D托管并按市价收取资金托管费。如果主体C在既泄还款时间收取既立的款项，主体C则按照投资者的投资比例将收取的款项分配给投资者。如果主体C未能在既左的还款时间内收取既定的款项，主体C则先将已收取的款项按约左比例分配后支付给除A公司以外的投资者，剩余部分再支付给A公司。当应收款项出现违约时，A公司有权根据违约时间、抵押品情况、违约方信用等级调整主体C下一步的收款讣划。当已收取的款项已经无法向除A公司以外的投资方进行足额支付时，主体C按照某一事先约左的价格将应收款项全部出售给A公司，由A公司开展进一步的收款或者债务重组安排。A公司享有对主体C的控制权，应将主体C纳入合并范围。权力与回报之间的联系投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者而承担或有权获得可变回报，而且要有能力使用权力来影响因涉入被投资者而获得的投资方回报。只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。