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非营利性医疗机构税务筹划研究

 

 

　　非营利性医疗机构长期享受企业所得税优惠，对医疗机构收入主要来源的医疗收入免征企业所得税。但从2008年国家出台《关于企业所得税若干优惠政策的通知》后，非营利性医疗机构作为企业所得税税收主体不再享有医疗收入所得税减免政策。2014年开始，新疆、湖南、云南、陕西等地税务部门陆续对辖区内医疗机构征缴企业所得税，要求非营利性医疗机构像一般企业一样缴纳企业所得税。税收政策的变更对于几乎未缴纳过企业所得税的非营利性医疗机构有较大影响，开展所得税税收筹划研究，具有一定迫切性。同时，非营利性医疗机构同样具有合理、有效利用自身经济资源和追求效用最大化的内在要求及理财目标，通过开展税收筹划活动以达到规避涉税风险或减轻自身税收负担的要求，税收筹划具备一定必要性。本文以河南省许昌市中心医院为研究对象，根据其实际情况和自身特点，探索在现行税收政策下企业所得税税收筹划，旨在提高河南省许昌市中心医院税收筹划水平，减轻其税收负担，同时为其他非营利性医疗机构所得税税收筹划提供指引。

　　二、非营利性医疗机构税收政策

　　(一)我国非营利性医疗机构所得税政策 1950年开始，我国陆续印发减免医疗机构所得税的文件，如《中央财经委关于医院诊所免征工商业税规定的通知》等医疗机构一律免征工商业税。进入20世纪，我国政府逐步完善医疗机构税收政策，首次对医疗机构分类为营利性和非营利性，并制定差别化的财税、价格

，而不是像之前政策规定的一刀切均享受免税政策。在首次改革的基础上，国家进一步完善医疗机构所得税相关政策：不再对非营利性医疗机构的所有收入都免征企业所得税，对其按照国家规定的价格取得的医疗收入，免征各项税收，对其开展与医疗服务无关的其他业务获得的收入，如动产不动产出租、培训、对外投资等获得的收入不享受所得税免税优惠政策。另外，对其分立的药品销售企业征收企业所得税。这一系列规定的出台使我国非营利性医疗机构税收优惠日臻完善。

　　2008年，根据财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》规定，除《中华人民共和国企业所得税法》等部分文件及优惠政策外，2008年1月1日之前实施的其他企业所得税优惠政策一律废止。至此，非营利性医疗机构不再享受上述税收优惠。

　　根据《企业所得税法》规定，符合条件的非营利组织的收入为免税收入。随后发布的财税[2009]123号(失效文件)与新发布的财税[2014]13号文件《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》中，均对非营利组织免税资格认定进行了限定，要求非营利性组织中工作人员的平均工资水平不得超过登记地平均工资水平的2倍。这个限制性标准对于聚集了高精尖医疗人才与高负荷工作的医疗机构来说很难实现。并且非营利性组织企业所得税的5项免税收入中仅有财政补助收入及相关利息收入免税完全明确适用于医疗机构，即使通过非营利组织免税资格认定，医疗收入是否为免税收入也并不确定。

　　2012年，《国家税务总局关于进一步贯彻落实税收政策促进民间投资健康发展的意见》发布，在其后的附件明确，对非营利性医疗机构按照国家规定的价格取得的医疗收入免征除企业所得税外的各项税收。自此明确，医疗收入需要纳入应税收所得额中计算企业所得税。

　　由此可见，根据目前政策情况，医疗机构只有通过非营利组织免税资格认定，医疗收入才有可能免征企业所得税(仅为有可能)。但是，非营利性医疗机构作为特殊的公益性单位，特别是一些大型综合医院人员收入水平很难达到认定标准。十八届三中全会以来，倡导建立符合医疗行业特点的人事薪酬制度，下一步将进一步提高医务人员薪酬待遇，满足免税资格认定条件更加困难。长期以来的税收优惠政策以及政府对公益性的倡导，导致非营利性医疗机构忽视了政策的变化，也让大家产生了非营利性医疗机构就是免征所得税的错误概念。之前非营利性医疗机构由于医疗收入免征所得税，从而导致应税所得额一般为负数，所以无需缴纳所得税。随着优惠政策的取消，非营利性医疗机构税收筹划更具迫切性。

　　(二)国外非营利性医疗机构所得税政策 通过研究国外主要国家医疗机构所得税政策，发现相关规定主要列示于非营利组织所得税政策中，下文将对具有代表性的美国、英国、日本三个国家进行逐一分析。

　　在美国，法律对符合规定的非营利性医疗机构赋予免除所得税的资格，这里的所得是狭义的所得，仅包括开展与非营利目标相关活动产生的所得，主要包括财政拨款、服务收入和捐赠收入等。美国对非营利性医疗机构免除所得税主要标准是其准入资格，因此美国对其非营利性机构资格的认定极其严格，覆盖设立、运行、关闭等多个环节，同时要求每三年进行一次“社区卫生需要评估”。美国对非营利性医疗机构免税，主要关注于非营利性医疗机构的公益性评估。如果非营利性医疗机构未能完成相应的公益性社区服务，就会面临取消税收优惠。

　　英国将非营利组织按活动宗旨区分为慈善组织和非慈善组织。只有经过英国慈善委员会确认为慈善机构的非营利性医疗机构才能享受国内税务局相应的税收减免待遇，而非慈善机构则适用与一般企业相同的税收政策。慈善组织可以获得的所得税减免的项目包括租金收入、利息、股利、红利、债权、财产转让所得等，慈善委员会每年还会不定期地对非营利组织进行审查，检查该组织的宗旨是否为慈善目的，而非慈善组织则必须缴纳所得税。

　　在日本，医疗团体属于非营利性组织的一种。非营利性收入主要包括受赠基金、国家资助、利息等。日本对于非营利组织的非营利性活动免除所得税，而其经营性活动则需按照规定缴纳所得税。与美国、英国略有不同，在日本非营利组织开展的营利性活动可以享受27%的低税率，这一税率较之于一般企业37.5%的税率要低得多。

　　国际上非营利组织的免税条件大多未对从业人员薪资水平有严格限定，对于所得税缴纳通常按照其非营利性、公益性判断，并对非营利性医疗机构的经营性活动和非经营性活动区别对待。美国、英国对非营利性医疗机构的免税主要关注于公益性评估；日本非营利性医疗机构的经营活动也有一定税收优惠。这些与我国2008年之前的同类政策有很多相似之处。

　　(三)非营利性医疗机构与企业税收筹划比较

　　1.税收筹划目标。一般企业都以营利为目的，其运营目标主要包括利润最大化、股东财富最大化、企业价值最大化等。对于非营利性医疗机构，追求利润从来都不是根本目的，其运营目标是为社会提供优质的医疗资源，使其服务效用达到社会价值最大化。从这个层面来看，非营利性医疗机构和一般企业追求利润的目标是不同的。但是论及税收筹划目标，两者存在一定程度的相似。非营利性医疗机构进行税收筹划同样是为了减轻税收负担、降低涉税风险、获得货币时间价值，从而更加有效地利用资源、降低成本、良好运行，这也是为其更好地服务人民群众健康这个运营目标服务的。

　　2.税收筹划环境。非营利性医疗机构的税收环境是相对宽松的，考虑到其公益性，政府无论是从财政补贴方面，还是税收政策方面，都给予了很大的优惠力度。非营利性医疗机构很长一段时间都在享受医疗收入免税的优惠。而一般企业的税收环境则相对紧张，税收优惠主要为支持国家重点鼓励的行业、地区、行为，所以照章税收被视为企业最为日常的财务活动。而如何更好地税收筹划、节约成本、提高企业价值，一定程度上也成为在市场竞争中的保持市场地位的砝码。没有庇护的税收环境、激烈的市场竞争，使得企业更为迫切也更加努力研究如何税收筹划，而非营利性医疗机构在税收优惠政策保护下，筹划意识较为薄弱。

　　3.税收筹划范围。由于非营利性医疗机构的经营活动不如一般企业复杂，同时处于政府的严格管控中，所以涉及企业所得税事项相对一般企业较少、税收筹划范围也相对狭窄。比如政府严禁公立医院举债建设，不得从事股票、期货、投资基金、公司债券或企业债券等投资，筹资、投资环节的税收筹划范围大为减少。政府还对其举办的医疗机构的基本工资水平进行了限定，医疗机构不可随意提高，减少了部分支出方面的筹划空间。

　　4.税收筹划方法。一般的税收筹划方法对于非营利性医疗机构和企业大体上是通用的。但由于两者的性质、运营目标、政府的影响程度等都不同，因此在筹划方法的选择上也具有不同的倾向性。非营利性医疗机构由于其公益性，受管制较多，同时长期享受税收优惠政策支持，所以其更加偏好采用保守的优惠政策进行税收筹划，筹划方法多为顺应立法精神的。而企业受到政府的管制较少，同时受到利益驱动，除了“顺法”的节税方法外，也会考虑选择较为激进的“逆法”避税方法，如采用转移定价等利用法律漏洞的方法。

　　三、案例分析

　　(一)医院背景 河南省许昌市中心医院(以下简称中心医院)成立于1911年，为河南省一家以骨科为主，兼具医疗、科研、教学、康复等业务为一体的三级甲等综合性医院，在20世纪80年代被誉为“全国三大骨科中心”之一。中心医院拥有5个诊疗中心，39个临床科室，开放床位1300多张，其中骨科床位约1000张。2015年中心医院门诊量超过55万人次，年手术近5万台。

　　中心医院自成立以来至2016年底，从未缴纳过企业所得税，每年根据税务部门要求，提交事业单位法人证书、税务登记证以及财务报表进行备案。如果医疗收入仍然作为免税收入，中心医院的应税所得额则为负数，无需缴纳所得税。但税务部门从2015年底税务稽查开始，结合所得税新政，认为医疗收入不再享受所得税减免政策，应按照25%税率税收。根据中心医院收支情况，确需缴纳所得税。由于主管部门领导的沟通协调，虽然目前实际并未缴纳所得税，但从长远考虑，税收筹划事宜已经刻不容缓。

　　为了更好地进行税收筹划，对中心医院的相关涉税经营活动和环节进行梳理，如表1所示。