《企业会计准则第33号：合并财务报表》及其指南、讲解475

企业会计准则第33号——合并财务报表第一章总则第一条为了规范合并财务报表的编制和列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则第二条合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司，是指被母公司控制的企业。第三条合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（一）合并资产负债表；（二）合并利润表；（三）合并现金流量表；（四）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（五）附注。第四条母公司应当编制合并财务报表。第五条外币财务报表折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》和《企业会计准则第31号——现金流量表》。第二章合并范围第六条合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。第七条母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。第八条母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：（一）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（二）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（三）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（四）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。第九条在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素第十条母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围第三章合并程序第十一条合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。第十二条母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。第十三条母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。第十四条在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：（一）采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；（二）与母公司不一致的会计期间的说明；（三）与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；（四）所有者权益变动的有关资料；（五）编制合并财务报表所需要的其他资料。第一节合并资产负债表第十五条合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。（一）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。（二）母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备。母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。（三）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。（四）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。第十六条子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。第十七条母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。第十八条母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。第二节合并利润表第十九条合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。（一）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。（二）在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。（三）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。（四）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。（五）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。第二十条子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以少数股东损益”项目列示第二十一条子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：（一）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；（二）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。第二十二条母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。第二十三条母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。第三节合并现金流量表第二十四条合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。本准则提及“现金”时，除非同时提及现金等价物，均包括现金和现金等价物。第二十五条编制合并现金流量表应当符合下列要求：（一）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。（二）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。（三）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。（四）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。（五）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。（六）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。第二十六条合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。第二十七条母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。第二十八条母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。第四节合并所有者权益变动表第二十九条合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。（一）母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。（二）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。（三）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。第三十条有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。第四章披露第三十一条企业应当在附注中披露下列信息：（一）子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例。（二）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因。（三）母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。（四）子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报表的处理方法及其影响。（五）子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响。（六）本期增加子公司，按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定进行披露。（七）本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因，其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。（八）子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。（九）需要在附注中说明的其他事项。企业会计准则第33号——合并财务报表》应用一、以控制为基础确定合并财务报表的合并范围（一）应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位。母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应纳入合并财务报表的合并范围。以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实质重于形式，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等。（二）母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素：1．母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。2．母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。3．母公司通过章程、、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。4．母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。（三）不能控制的被投资单位，不纳入合并财务报表的合并范围。原采用比例合并法的合营企业，应当改用权益法核算。二、合并报表格式合并财务报表的格式及其中各项目，涵盖了母公司和从事各类经济业务的子公司的情况，包括一般企业、商业银行、保险公司和证券公司等。合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表的格式如下：合并资产负债表会合01表编制单位:年月日单位:元资产期末余额年初余额负债和所有者权益期末余额年初余额流动资产：流动负债：货币资金短期借款结算备付金向中央银行借款拆出资金吸收存款及同业存放交易性金融资产拆入资金应收票据交易性金融负债应收账款应付票据预付款项应付账款应收保费预收款项应收分保账款卖出回购金融资产款应收分保合同准备金应付手续费及佣金应收利息应付职工薪酬其他应收款应交税费买入返售金融资产应付利息存货其他应付款一年内到期的非流动资产应付分保账款其他流动资产保险合同准备金流动资产合计代理买卖证券款非流动资产：代理承销证券款发放贷款及垫款一年内到期的非流动负债可供出售金融资产其他流动负债持有至到期投资流动负债合计长期应收款非流动负债：长期股权投资长期借款投资性房地产应付债券固定资产长期应付款在建工程专项应付款工程物资预计负债固定资产清理递延所得税负债生产性生物资产其他非流动负债油气资产非流动负债合计无形资产负债合计开发支出所有者权益（或股东权益）：商誉实收资本（或股本）长期待摊费用资本公积递延所得税资产减：库存股其他非流动资产盈余公积非流动资产合计一般风险准备未分配利润外币报表折算差额归属于母公司所有者权益合计少数股东权益所有者权益合计资产总计负债和所有者权益总计合并利润表会合02表编制单位：年月单位：元项目本期金额上期金额一、营业总收入其中：营业收入利息收入已赚保费手续费及佣金收入二、营业总成本其中：营业成本利息支出手续费及佣金支出退保金赔付支出净额提取保险合同准备金净额保单红利支出分保费用营业税金及附加销售费用管理费用财务费用资产减值损失加：公允价值变动收益（损失以“-”号填列）投资收益（损失以“-”号填列）其中：对联营企业和合营企业的投资收益汇兑收益（损失以“-”号填列）三、营业利润（亏损以“-”号填列）加：营业外收入减：营业外支出其中：非流动资产处置损失四、利润总额（亏损总额以“-”号填列）减：所得税费用五、净利润（净亏损以“-”号填列）*归属于母公司所有者的净利润少数股东损益六、每股收益：（一）基本每股收益（二）稀释每股收益注：（1）合并利润表收入、费用项目按照各类企业利润表的相同口径填列。2）同一控制下企业合并的当期，还应单独列示被合并方在合并前实现的净利润。合并现金流量表会合03表编制单位：年月单位：元项目本期金额上期金额一、经营活动产生的现金流量：销售商品、提供劳务收到的现金客户存款和同业存放款项净增加额向中央银行借款净增加额向其他金融机构拆入资金净增加额收到原保险合同保费取得的现金收到再保险业务现金净额保户储金及投资款净增加额处置交易性金融资产净增加额收取利息、手续费及佣金的现金拆入资金净增加额回购业务资金净增加额收到的税费返还收到其他与经营活动有关的现金经营活动现金流入小计购买商品、接受劳务支付的现金客户贷款及垫款净增加额存放中央银行和同业款项净增加额支付原保险合同赔付款项的现金支付利息、手续费及佣金的现金支付保单红利的现金支付给职工以及为职工支付的现金支付的各项税费支付其他与经营活动有关的现金经营活动现金流出小计经营活动产生的现金流量净额二、投资活动产生的现金流量：收回投资收到的现金取得投资收益收到的现金处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额处置子公司及其他营业单位收到的现金净额收到其他与投资活动有关的现金投资活动现金流入小计购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金投资支付的现金质押贷款净增加额取得子公司及其他营业单位支付的现金净额支付其他与投资活动有关的现金投资活动现金流出小计投资活动产生的现金流量净额三、筹资活动产生的现金流量：吸收投资收到的现金其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金取得借款收到的现金发行债券收到的现金收到其他与筹资活动有关的现金筹资活动现金流入小计偿还债务支付的现金分配股利、利润或偿付利息支付的现金其中：子公司支付给少数股东的股利、利润支付其他与筹资活动有关的现金筹资活动现金流出小计筹资活动产生的现金流量净额四、汇率变动对现金及现金等价物的影响五、现金及现金等价物净增加额加：期初现金及现金等价物余额六、期末现金及现金等价物余额合并所有者权益变动表合：04表编制单位:年度单位：元项目本年金额归属于母公司所有者权益少数股东权益所有者权益合计归属实收资本（或股本）资本公积减：库存股盈余公积一般风险准备未分配利润其他实收资本（或股本）资本公积一、上年年末余额加：会计政策变更前期差错更正二、本年年初余额三、本年增减变动金额（减少以“-”号填列）（一）净利润（二）直接计入所有者权益的利得和损失1．可供出售金融资产公允价值变动净额2．权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响3．与计入所有者权益项目相关的所得税影响4．其他上述（一）和（二）小计合并所有者权益变动表（续）合：04表编制单位:年度单位：元项目本年金额归属于母公司所有者权益少数股东权益所有者权益合计归属实收资本（或股本）资本公积减：库存股盈余公积一般风险准备未分配利润其他实收资本（或股本）资本公积（三）所有者投入和减少资本1．所有者投入资本2．股份支付计入所有者权益的金额3．其他（四）利润分配1．提取盈余公积2．提取一般风险准备3．对所有者（或股东）的分配4．其他（五）所有者权益内部结转1．资本公积转增资本（或股本）2．盈余公积转增资本（或股本）3．盈余公积弥补亏损4．其他四、本年年末余额三、合并报表附注企业应当按照规定披露附注信息，主要包括下列内容：（一）企业集团的基本情况（二）财务报表的编制基础（三）遵循企业会计准则的声明（四）重要会计政策和会计估计（五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明（六）报表重要项目的说明（七）或有事项（八）资产负债表日后事项（九）关联方关系及其交易（十）风险管理以上（一）至（十）项，应当比照《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南的相关规定进行披露。合并现金流量表，还应遵循《企业会计准则第31号——现金流量表》应用指南的相关规定进行披露。（十一）母公司和子公司信息1．子公司有关信息的披露格式如下：子公司名称注册地业务性质注册资本本企业合计持股比例本企业合计享有的表决权比例1．2．母公司拥有被投资单位表决权不足半数但能对被投资单位形成控制的原因。3．母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。4．子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，母公司编制合并财务报表的处理方法。5．子公司与母公司会计期间不一致的，母公司编制合并财务报表的处理方法。6．本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因。原子公司在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。7．子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。8．作为子公司纳入合并范围的特殊目的主体的业务性质、业务活动等。企业会计准则讲解》第三十四章合并财务报表第一节合并财务报表概述近年来，随着我国经济的高速发展，特别是市场竞争日趋激烈情况下，企业集团不断形成和壮大，并积极参与国际竞争，截止目前，我国已有相当数量的企业集团跻身于世界500强。在新的形势下，客观上需要通过反映企业集团整体规模和状况的财务报告，以满足财务报告使用者做出科学决策的需要。合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与个别财务报表相比，合并财务报表反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。合并财务报表的编制者或编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易（以下简称内部交易）对合并财务报表的影响后编制的。《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称合并财务报表准则）规范了合并财务报表的编制和列报。本章着重讲解了合并财务报表合并范围的确定和合并财务报表的编制和列报等问题。一、合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。（一）控制的定义控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：1．控制的主体是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议并付诸实施。2．控制的内容主要是被控制方的财务和经营政策，这些财务和经营政策的控制一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体财务和经营的政策。3．控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力4．控制的目的是为了获取经济利益，包括增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益或者降低所分担的损失等。（二）母公司与子公司企业集团由母公司和其全部子公司构成。如图34—1所示，假定P公司能够控制S公司，P公司和S公司构成了企业集团。如图34—2所示，假定P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司构成了企业集团。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同样，有子公司必然存在母公司。1．母公司母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。从母公司的定义可以看出，母公司要求同时具备两个条件：一是必须有一个或一个以上的子公司，即必须满足控制的要求，能够决定另一个或多个企业的财务和经营政策，并有据以从另一个或多个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司可以只控制一个子公司，也可以同时控制多个子公司。如图34—1所示，假定P公司能够控制S公司，P公司是S公司的母公司。如图34—2所示，假定P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司为S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司。二是母公司可以是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司等，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。2．子公司子公司是指被母公司控制的企业。从子公司的定义可以看出，子公司也要求同时具备两个条件：一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司。如图34—1所示，假定P公司能够控制S公司，S公司是P公司的子公司。如图34—2所示，假定P公司能够同时控制Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司，S1公司、S2公司、S3公司和S4公司均为P公司的子公司。二是子公司可以是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司等，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。（三）控制的具体应用1．母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。表决权是指对被投资单位经营、投资、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本#管理#等事项持有的表决权，不包括应有股东大会或股东会行使的修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但公司章程另有规定的除外。通常情况下，当母公司拥有被投资单位半数以上表决权时，母公司就拥有对该被投资单位的控制权，能够主导该被投资单位的股东大会（或股东会，下同），特别是董事会，并对其经营政策和财务政策实施控制。子公司处在母公司的控制下进行生产经营活动，子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的组成部分，母公司与子公司生产经营活动一体化。因此，拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，应将其纳入合并财务报表的合并范围。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况：母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。如图34—1所示，假定P公司直接拥有S公司表决权的80％，这种情况下，S公司就成为P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，必须将S公司纳入其合并范围。母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。如图34—2所示，假定P公司拥有Sl公司80％的表决权，而S1公司又拥有S3公司70％的表决权。在这种情况下，P公司作为母公司通过其子公司S1公司，间接拥有S3公司70％的表决权，从而S3公司也是P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S3公司纳入其合并范围。需要注意的是，P公司间接拥有S3公司的表决权是以S1公司为P公司的子公司为前提的。母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的表决权，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。例如，如图34—2所示，假定P公司拥有S2公司90％的表决权，拥有S4公司30％的表决权；S2公司拥有S4公司60％的表决权。在这种情况下，S2公司为P公司的子公司，P公司通过子公司S2公司间接拥有S4公司60％的表决权，与直接拥有30％的表决权合计，P公司共拥有S4公司90％的表决权，从而S4公司属于P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S4公司纳入其合并范围。拥有被投资单位半数以上表决权是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，但是如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。如如图34—1所示，尽管P公司拥有S公司80％的表决权，但是如果S公司被有关单位接管，在这种情况下，对S公司的控制权已经转移至有关单位，P公司已经对S公司没有了控制权，S公司不是P公司的子公司，P公司也不是S公司的母公司，P公司不应当将S公司纳入其合并财务报表的合并范围。2．母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的条件在母公司拥有被投资单位半数以下表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订书面协议，受托管理和控制该被投资单位，从而在被投资单位的董事会上拥有该被投资单位半数以上表决权。在这种情况下，母公司对这一被投资单位的财务和经营政策拥有控制权，使该被投资单位成为事实上的子公司，为此必须将其纳入合并财务报表的合并范围。根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。这种情况是指在被投资单位的公司章程等文件中明确母公司对其财务和经营政策能够实施控制。企业的财务和经营政策直接决定着企业的生产经营活动，决定着企业的未来发展。母公司能够控制企业财务和经营政策也就相当于能够控制企业生产经营活动，这样，该被投资单位也就成为事实上的子公司，从而应当纳入合并财务报表的合并范围。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。这种情况是指母公司能够通过任免被投资单位董事会的多数成员控制该被投资单位的生产经营活动，被投资单位成为事实上的子公司，从而应当纳入合并财务报表的合并范围。这里的“多数”是指超过半数以上(不包括半数)。需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。这种情况是指母公司能够控制董事会或类似机构的会议，从而主导公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在母公司的控制下进行，使被投资单位成为事实上的子公司。因此，也应当将其纳入合并财务报表的合并范围。这里的“多数”是指超过半数以上(不包括半数)。在这种情况下，董事会或类似机构也必须是能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。实际工作中，在判断母公司对子公司是否形成控制且将其纳入合并财务报表的合并范围时，不能仅仅根据投资比例而定，而应当贯彻实质重于形式的要求，即使母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。3．在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。所称潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。企业应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。不仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。4．判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的因素母公司在判断能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑以下四个因素，如果母公司控制了特殊目的主体，该特殊目的主体视同子公司，应当将其纳入合并财务报表的合并范围。母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务需要直接或间接设立特殊目的主体。这是指从经营活动方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供长期资本，或者向母公司融资以支持母公司的主要经营活动或核心经营活动；二是设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供与母公司主要经营活动或核心经营活动相一致的商品或服务。如果存在上述情况。表明母公司存在控制特殊目的主体的可能性。但是，仅仅由于特殊目的主体与母公司发生大量交易而存在经济依存关系的，比如供应商与客户之间的关系，并不一定形成控制。母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。这是从决策方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力；二是母公司拥有变更特殊目的主体章程的权力；三是母公司对变更特殊目的主体章程拥有否决权。母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。这是从经济利益方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是以未来净现金流量、收益、净资产或其他经济利益的方式，获取由特殊目的主体分配的大部分经济利益的权力；是从特殊目的主体的预期剩余权益分配中或在清算中获取大部分剩余权益的权力。母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。这是从风险方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是资本提供者对特殊目的主体的净资产不享有重大利益；二是资本提供者不具有获取特殊目的主体未来经济利益的权力；三是资本提供者在实质上没有承受特殊目的主体净资产或经营活动的固有风险；四是资本提供者获取的对价基本上类似于贷款人通过贷款或权益获取的汇报。比如，母公司通过特殊目的主体直接或间接对向特殊目的主体提供大部分资本的其他投资者保证一定的回报率或信用保护。这种保证使母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险或所有权风险，而其他投资者实质上只是贷款人，因为其他投资者获得的收益或遭受的损失是有限制的。所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：1．已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是母公司的子公司。在这种情况下，根据2005年修订的《公司法》第一百八十四条的规定，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事或股东大会指定的人员组成的清算组或人民法院指定的有关人员组成的清算组对该被投资单位进行日常管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，母公司不能再控制该被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为母公司的子公司。2．已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是母公司的子公司。在这种情况下，根据《企业破产法》的规定，被投资单位的日常管理已转交到由人民法院指定的管理人，母公司不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认定为母公司的子公司。3．母公司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业、合营企业等。二、合并财务报表的编制程序合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括如下几个方面：（一）统一会计政策和会计期间在编制合并财务报表前，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编制财务报表。同时，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编制财务报表。（二）编制合并工作底稿合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。（三）编制调整分录和抵销分录在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目来进行调整和抵销。（四）计算合并财务报表各项目的合并金额在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：1．资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。2．负债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。3．有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。4．有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。（五）填列合并财务报表根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。第二节合并资产负债表合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。一、对子公司的个别财务报表进行调整在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。（一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。有关对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的可辨认资产、负债及或有负债的金额的调整，请参见本书第二十一章“企业合并”的相关内容。二、按权益法调整对子公司的长期股权投资合并财务报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规定的权益法进行调整。合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。【例34-1】如图34—1所示，假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。20×7年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元①，拥有S公司80％的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。20×7年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80％的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。P公司备查簿中记录的S公司在20×7年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表34—1。20×7年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。20×7年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利②480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。①在本章，为方便理解合并财务报表的编制，统一以“万元”为单位。在实务中，合并财务报表应当以“元”为单位列报。②为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，本章特假定S公司20×7年即进行了现金股利分配。20×7年12月31日，S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。P公司与S公司个别资产负债表分别见表34—2和表34—3。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。表34—1P公司备查簿20×7年1月1日单位：万元项目账面价值公允价值公允价值与账面价值的差额合并报表调整余额备注S公司：流动资产38003800非流动资产19002000其中：固定资产—A办公楼600700100（1）5695该办公楼的剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧资产总计57005800流动负债13001300非流动负债900900负债总计22002200股本20002000资本公积15001600*100*盈余公积00未分配利润00股东权益总计35003600负债和股东权益总计57005800注：100万元为在购买日S公司可辨认净资产公允价值大于账面价值的差额。表34—2资产负债表（简表）企01表编制单位：P公司20×7年12月31日单位：万元资产期末余额年初余额负债和所有者权益（或股东权益）期末余额年初余额流动资产：流动负债：货币资金10003000应付票据10001000应收票据14001000应付账款30002000其中：应收S公400预付账款200300司票据应收账款18001300其中：预收S公司账款100其中：应收S公司账款475应付职工薪酬10002100预付款项770应交税费8001000存货10003800流动负债合计60006400其中：向S公司购入存货1000非流动负债：流动资产合计59709100长期借款20002000非流动资产：应付债券600600持有至到期投资200200非流动负债合计26002600其中：持有S公司债券200200负债合计86009000长期股权投资47001700所有者权益（或股东权益）：其中：对S公司投资3000实收资本（或股本）40004000固定资产41003300资本公积800800其中：向S公司购入固定资产200盈余公积1000732无形资产630700未分配利润1200468非流动资产合计96305900所有者权益合计70006000总产总计1560015000负债和所有者权益总计1560015000表34—3资产负债表（简表）企01表20×7年12月31日编制单位：S公司单位：万元资产期末余额年初余额负债和股东权益期末余额年初余额流动资产：流动负债：货币资金500300应付票据400300应收票据300100其中：应付票据—P公司400应收账款760600应付账款500600预付账款400其中：应付P公司账款500其中：预付P公司账款100预收款项50存货11002900应付职工薪酬100350流动资产合计30603900应交税费60200非流动资产：流动负债合计10601500可供出售金融资产800700非流动负债：持有至到期投资长期借款700700长期股权投资应付债券200200固定资产21001300其中：应付债券—P公司200200其中：向P公司购入固定资产108非流动负债合计900900无形资产负债合计19601960非流动资产合计29002000股东权益：股本20002000资本公积16001600其中：可供出售金融资产公允价值变动100盈余公积1000未分配利润3000所有者权益合计40003500总产总计59605900负债和所有者权益总计59605900《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中，P公司在编制合并财务报表时，应当首先根据P公司的备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日（20×7年1月1日）的公允价值的资料（见表34—1），调整S公司的净利润。按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元（700万元－600万元），按年限平均法每年应补计提的折旧