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第1章税收制度概述1.1税收制度的概念1.2税收制度的组成要素1.3税收制度的分类1.4税制结构1.1税收制度概念1.1.1税收制度基本概念税收是国家为实现其职能，凭借政治权力，按照法律，参与国民收入分配，强制取得财政收入的一种形式。税收制度，简称税制，是国家财政经济制度的重要组成部分，是国家处理税收分配关系的规范。1.1.1.1广义的税收制度和狭义的税收制度1.广义的税收制度是指税收的各种法律制度的总称，包括国家的各种税收法律法规、税收管理体制、税收征收以及税务机关内部管理制度。2.狭义的税收制度是指国家的各种税收法规和征收管理制度，包括各种税法法律法规、实施细则、征收管理办法和其他有关的税收规定等。1.1.1.2广义的税收制度的四个层次1.税收法律：是指享有国家立法权的国家最高权力机关，依照法律程序制定的有关税收分配活动的基本制度。其法律地位和法律效力仅次于宪法，而高于税收法规、规章。2.税收法规：是指国家最高行政机关根据其职权或国家最高权力机关的授权，依据宪法和税收法律，通过一定法律程序制定的有关税收活动的实施的规定或办法。其效力低于宪法、税收法律，而高于税务规章。3.税务规章：是指根据法律或者国务院的行政法规、决定、命令，在国家税务总局职权范围内制定的，在全国范围内对税务机关、纳税人、扣缴义务人及其税务当事人具有普遍约束力的税收规范性文件。4.税务行政规范：是对税务机关制定和发布的除税务规章以外的其他税务行政规范性文件的统称，多表现为税务机关对法律、行政法规和规章的说明及阐述，是对法律、行政法规和规章的含义、界限以及税务行政中具体应用相关法律规范所做的说明。1.1.2税收制度与税法1.1.2.1税法的概念税法是税收制度的法律表现形式，它是用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利和义务关系的法律规范的总称。国家在参与国民收入分配、组织财政收入的过程中，必然会发生社会财富在国家与纳税人之间所有权上的转移，发生税收征纳关系，税法正是调整这一征纳关系的法律规范。税法是国家依法征税和纳税人依法纳税的行为准则，它一方面可以维护正常的税收秩序、保证国家的财政收入，另一方面还可以维护纳税人的合法权益。1.1.2.2税收制度与税法的关系从经济学的角度看，税收的本质是国家参与国民收入分配所形成的一种经济利益关系，它包括国家与纳税人之间的税收分配关系以及各级政府间的税收利益分配关系。税收制度是税收本质的具体体现，也就是说，税收的这种分配关系要得以实现，必须通过具体的、外在化的税收制度加以落实。税法是法学的概念，税法的调整对象是税收分配中形成的权利义务关系。国家与纳税人之间以及各级政府间的税收利益分配关系都是借助于法的形式，即通过税收权利义务来实现的。1.1.2.3税收法律关系税收法律关系是指由税收法律规范确认和调整的国家与纳税人之间发生的权利与义务的关系。国家征税表现为与纳税人之间的利益分配关系，在通过法律明确其双方的权利与义务后，这种关系上升为一种特定的法律关系。这一税收法律关系主要包括以下三个方面：1.权利主体权利主体是指税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。按当事人行为性质的不同，权利主体可分为征税主体和纳税主体。2.权利客体税收法律关系中的权利客体是指权利主体的权利和义务所共同指向的对象，具体是指税法要素中的征税对象。3.税收法律关系内容税收法律关系内容是指权利主体依法享有的权利和承担的义务，这是税收法律关系中最实质的东西。1.2税收制度的组成要素税收制度的组成要素，简称税制要素，是指构成每一具体税种的必要元素。税制的构成要素具体包括纳税人、课税对象、税率三个基本要素和纳税环节、纳税期限、税收优惠、违章处理等要素。世界上的任何一个国家，税收制度可能存在差别，但构成某一具体税种的要素都毫无例外地包括上述这些要素。1.2.1纳税人纳税人是指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。纳税人的规定解决了对谁征税，或者谁应该交税的问题。纳税人是交纳税款的主体。1.自然人和法人从法律角度划分，纳税人包括自然人和法人两种。所谓自然人是指在法律上形成为一个权利和义务的主体的普通人，他们以个人身份来承担法律所规定的纳税义务。例如，有应税收入的个人。所谓法人是指具有民事权力能力和民事行为能力，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织，法人相对于自然人而言，是社会组织在法律上的人格化。2.扣缴义务人是指税法规定的，在其经营活动中负有代扣税款并向国家交纳税款义务的单位和个人。税法规定，税务机关应付给扣缴义务人所代扣、代收税款一定比例的手续费。同时，扣缴义务人也必须依法履行代扣、代收税款义务。如果不履行义务，就要承担相应的法律责任。3.负税人是指最终负担税款的单位或个人。1.2.2征税对象征税对象是指根据什么征税，是征税的标的物，也就是缴纳税款的客体。每一种税的征税对象，都规定或体现它的征税范围，即凡是列入征税对象的，就属于该税的征收范围。因此，不同税种在性质上的差别，主要取决于不同的征税对象（如商品、所得、财产、行为）。课税对象是一个税种区别于另一种税种的主要标志。在征税对象这一要素中，有两个相关的概念，一个是税目，一个是计税依据。税目是征税对象的具体化，反映具体的征税范围，体现征税的广度。计税依据是征税对象的计量单位和征税。有的税种的征税对象和计税依据基本一致，如各种所得税，所得税征税对象是所得，计税依据是应纳税所得额。但有的税种征税对象和计税依据则不一致，如营业税，营业税的征税对象是应税劳务，计税依据则是提供应税劳务取得的营业额。1.2.3税率税率是税额与征税对象之间的比例，反映征税的深度，是税收制度的中心环节。税率的高低，直接关系到国家的财政收入和纳税人的负担，是经济主体推测未来经济活动是否合理的主要依据。税率分为以下三种基本形式：1.2.3.1比例税率比例税率是不分征税对象数额的大小，只规定一个百分比的税率。比例税率的优点，一是同一课税对象的不同纳税人的税收负担相同，有利于公平竞争；而是计算简便，有利于税收的征收管理。局限是不能体现对能力大者多征，能力小者少征的原则。1.2.3.2累进税率累进税率是按照征税对象数额的大小，规定不同等级的税率，征税对象越大，税率越高。这种税率制度对调节纳税人收入的作用比较直接、明显，而且适应性强，灵活性大，一般适用于对所得额的征税。累进税率依照累进依据和累进的不同，又分为四种形式：1.全额累进税率。全额累进税率是指征税对象的全部数额都按其相应等级的累进税率计算征收。2.超额累进税率。超额累进税率是指将征税对象按数额大小划分若干等级，对每个等级由高到低分别规定相应的税率，分别计算税额，各个等级税额之和等于应纳税额。3.全率累进税率。全率累进税率是指与全额累进税率的累进方法相同，只是税率的累进依据是相对数，如销售利润率、资金利润率、工资利润率等。4.超率累进税率。超率累进税率是指超额累进税率的累进方法相同，只是税率的累进依据是相对数，如销售利润率、资金利润率、工资利润率等。我国现行的土地增值税则是以土地增值率作为累进依据的，此项比例愈大，适用税率愈高。1.2.3.3定额税率定额税率是按单位征税对象直接规定一定数量的税额，而不是采用比例的形式，所以又称为固定税额。这是税率的一种特殊形式，它一般适用于从量征收的征税范围。1.2.4纳税环节纳税环节是指在商品流转过程中应当缴纳税款的环节。商品从生产到消费，中间要经过许多流转环节，例如工业品要经过工业生产、商业批发和商业零售等环节。纳税环节的确定，是流转课税的一个重要问题，它主要解决征一道税、征两道税，还是道道征税以及确定在哪个环节征税的问题。1.2.5纳税期限纳税期限是指纳税人交纳税款的法定期限。每一个税种都要明确规定纳税期限，这是由税收的强制性和固定性的特征所决定的。1.2.6税收优惠税收优惠是指国家根据一定时期政治、经济和社会发展的总目标，在税收法律、行政法规中给予特定的纳税人和征税对象减轻或免除税收负担的各种优待的总称。税收优惠作为税收制度不可或缺的重要组成部分，它分为狭义的税收优惠和广义的税收优惠。狭义的税收优惠是指减税和免税，所谓减税、免税是对某些纳税人或征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定，减税是对应纳税额少征一部份税额；免税是对应纳税额全部免征。广义的税收优惠是指减税、免税、优惠税率、出口退税、加速折旧、税项扣除、投资抵免、亏损弥补、税收抵免、税收饶让等减轻或免除纳税人和征税对象税收负担的优待规定。按照税收优惠方式的不同，可以分为税基优惠、税率优惠和税额优惠三种：1.税基式优惠。税基式优惠主要是通过直接缩小计税依据的方式实行的税收优惠。具体包括起征点、免征额、项目扣除以及亏损弥补等。2.税率式优惠。税率式优惠是指直接通过降低税率的方式实行的税收优惠。如重新确定税率、选择其他低税率、零税率以及关税的暂定税率等。3.税额式优惠。税额式减免是指直接通过减少应纳税额的方式实行的税收优惠。如减税、免税、出口退税、投资抵免、税收抵免、税收饶让等。起征点：征税对象达到征税数额开始征税的界限。征税对象的数额未达到起征点的不征税；达到或超过起征点的，就其全部数额征税，而不是仅就其超过部分征税。免征额：是在征税对象总额中免予征税的数额，即按照一定标准从征税对象总额中预先扣除的数额，免征额部分不征税，只就超过免征额的部分征税。1.2.7违章处理违章处理是对纳税人违反税法行为所采取的教育处罚措施。它是维护国家税法严肃性的一种必要措施。税收法令的违章行为，一般有偷税、欠税、抗税和骗税四种情况。违章行为的界定及其处罚的具体规定为：1.偷税。偷税是指纳税人有意识地采取非法手段，不按税法规定交纳税款的违法行为。如：伪造或涂改凭证、账册、报表以及转移资产或收入等手段，隐匿应税项目、数量、金额；乱摊成本、费用或擅自提高开支标准等等。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十三条规定：对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50％以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。第六十四条规定：纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处5万元以下的罚款。2.欠税。欠税是指纳税人不按规定期限缴纳税款的违章行为。我国《征管法》第六十五条规定：对逃避追缴欠税的,由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款50%以上5倍以下的罚款。3.抗税。抗税是指纳税人对抗国家税法，拒不依法纳税的一种违法行为。我国《征管法》第六十七条规定：对于抗税情节轻微，未构成犯罪的，由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金，并处拒缴税款1倍以上5倍以下的罚款。4.骗税。骗税是指采取弄虚作假和欺骗手段，骗取出口退（免）税或减免税款的行为。我国《征管法》第六十六条规定：对骗取出口退税的，处以骗取税款1倍以上5倍以下罚款。税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。1.3税收制度的分类税收分类，是指根据不同的目的，按照一定的标准，对复杂的税制和繁多的税种进行归类。现代社会普遍实行复合税制，一个国家的税制由多种税组成。科学合理的税收分类无论是在理论上还是在实际操作中，都有助于认识和了解不同税制的特点及不同税种的性质与作用。常用的税收分类方法有以下几种：1.3.1按课税对象的性质分类按课税对象的性质，可以把税种分为商品劳务税（也称作流转税）、所得税、财产税、资源税、行为税等五类。这一分类方法也是中国税收分类的主要方法。1.商品劳务税：是以商品和劳务的流转额为课税对象的税种。它主要以商品销售额、购进商品的支付金额和营业收入额为计税依据。我国现行税制中，商品劳务税主要有增值税、消费税、营业税、关税。2.所得税：是以收益所得额为课税对象的税种。它主要根据纳税人的生产经营所得、个人收入所得和其他所得进行课征。在我国的现行税制中，所得税类主要包括企业所得税和个人所得税。3.财产税：是以财产价值为课税对象的税种。根据不同的课税对象，财产税又可以进一步分为一般财产税、财产转移税、财产增值税等。我国的现行税制中，财产税主要包括房产税、车船税和契税。4.资源税：是以资源绝对收益和级差收益为课税对象的税种。前者以拥有某种国有资源的开发和利用权为征收对象；后者是以纳税人占用资源的数量和质量的差额所形成的级差收入为征税对象，征收的目的在于调节级差收入。我国的现行税制中，资源税类主要有资源税、城镇土地使用税、土地增值税和耕地占用税。5.行为税：行为税是以特定的行为为课税对象的税种。行为税的征收是为了运用税收杠杆配合国家的宏观经济政策，对社会经济生活中的某些特定的行为进行调节和限制。我国现行税制中，行为税类主要有城市维护建设税、印花税、车辆购置税、固定资产投资方向调节税、屠宰税和筵席税等。1.3.2按税负能否转嫁分类按税负能否转嫁，可以将税种分为直接税与间接税两大类。直接税，是指纳税人直接负担的各种税收。所得税和财产税属于直接税，对于直接税而言，由于税负不能转嫁纳税人就是负税人。间接税，是指纳税人能将税负转嫁给他人负担的各种税。商品税属于间接税。对于间接税而言，纳税人不一定是负税人，最终负担税收的可能是消费者。1.3.3按税收与价格的关系分类按税收与价格的关系可以分为价内税和价外税两大类。价内税是指税款构成商品或劳务价格组成部分的税种。价内税的计税价格为含税价格。由于价内税的税款是价格的组成部分，价格实现，税金就随之实现，有利于国家及时取得财政收入。我国现行的消费税、营业税就是价内税。价外税是指税款不包含在商品或劳务价格中的税种。价外税的计税价格为不含税价格。我国现行的增值税就是价外税。1.3.4按税收的计量标准分类按税收的计量标准可分为从价税和从量税。从价税是以征收对象的价格为计税依据的税种。我国现行的增值税和企业所得税等税种就是从价税。从量税是以征税对象的数量、重量、容积或体积等自然单位为计税依据的税种。我国现行的资源税、车船税等税种就是从量税。从价税的应纳税额是随着商品价格或劳务收费的变化而变化的，能够体现合理负担的税收政策，同时，也能保证财政收入与计税价格同比例变化，因此，大部分税种都采用这种计税方法。从量税的税额随着征收对象数量的变化而变化，虽然计算简单，但税收负担和财政收入不能随价格高低而增减，因而，税收负担不尽合理，目前只有少部分税种采用这一计税方法。1.3.5按税收收入归属分类所有实行分税制的国家，采取的分税制不外乎两种类型，即：彻底的分税制和不彻底的分税制。采取彻底的分税制的国家，将税收分为中央税和地方税两类，中央政府和地方政府各有其独立的税收立法和征管权限。采取不彻底的分税制的国家，将税收分为中央税、地方税、中央与地方共享税三类，其立法权全部归中央政府，地方政府无权立法，中央税和地方税收入分别归属中央和地方，共享税采取在中央与地方之间分征、分成等分享形式。我国现行税制采取的就是不彻底的分税制。1.中央税：是由国家税务总局负责征收管理，收入归中央政府支配的税种。如我国现行税制中的消费税、关税等。2.地方税：是由地方税务局负责征收管理，收入归地方政府支配的税种。如现行税制中的营业税、城市维护建设税、城镇土地使用税等。3.中央与地方共享税：是由国家税务总局负责征收管理，收入由中央与地方共同分享的税种。如我国现行税制中的增值税、企业所得税、个人所得税等。1.3.6其他税收分类方法其他的税收分类方法有以下几种：（1）按税收的形态分类，可以分为力役税、实物税和货币税；（2）按税种的存续时间分类，可以分为经常税和临时税；（3）按纳税人的纳税情况和能力分类，可以分为对人税和对物税。1.4税制结构1.4.1税制结构的概念税制结构指的是一国在进行税制设置时，根据本国的具体情况，将不同功能的税种进行组合配置，形成主体税种明确，辅助税种各具特色和作用、功能互补的税种结构。1.4.2不同类型的税制结构及其主要特点纵观世界各国的税制结构，主要有以下五种类型可供选择：即以流转税为主体税种的税制结构，以所得税为主体税种的税制结构，以资源税为主体税种的税制结构，以低税结构为特征的“避税港”税收结构和以流转税和所得税并重的双主体税制结构。各类税制结构都有各自的特点。1.以流转税为主体税种的税制结构及其主要特点。该类税制结构的表现是：在税制结构中，流转税居主体地位，在整个税制中发挥主导作用，其他税居次要地位，在整个税制中只能起辅助作用。2.在以所得税为主体税种的税制结构及其主要特点。这类税收结构的表现是：在税制结构中，所得税居主导地位，在整个税制中发挥主导作用。3.以资源税为主体税种的税制结构及其主要特点。这类税制结构的主要特点是：在税制结构中，资源税居主体地位，在整个税制中发挥主导作用。4.以低税结构为特征的“避税港”税制结构及其主要特点。这类税制结构是在该国或地区的税制结构中，普遍实行低税甚至免税的税收制度，即在这些地方，人们在那里拥有资产或取得收入只负担比在主要工业国家轻得多的税收，或者不必负担税收。5.双主体税制结构及其主要特点。这类税制结构的表现是：在税制结构中，流转税制和所得税制均居主体地位，这两类税收的作用相当，互相协调、配合。1.4.3影响税制结构设置的主要因素尽管每一个国家的税制结构都有它具体的形成和发展原因，但从总体上看，影响税制结构的主要因素大致可以分为以下几个方面：1.4.3.1社会经济发展水平社会经济发展水平是影响并决定税收结构的最基本因素。这里的社会经济发展水平主要是指社会生产力发展水平，以及由社会生产力发展水平所决定的经济结构。从世界主要国家税制结构的历史发展进程来看，大致经历了从古老的直接税到间接税，再由间接税发展到现代直接税的进程，这种发展进程是同社会经济发展水平的进程相一致的。1.4.3.2国家政策导向税制结构的具体设置，一方面要体现税收的基本原则，另一方面也是为实现国家的税收政策目标服务的。税收作为国家宏观经济政策的一个主要工具，除了其特有的聚财功能之外，和其他许多宏观经济政策工具一样，要发挥调控功能，通过具体税种的设置对社会经济起到调节作用。1.4.3.3税收管理水平一国的税收管理水平对该国税制结构的设置也会产生影响。一般来说，流转税由于是对商品销售或劳务服务所取得的收入进行征税，征收管理相对较为简单。而所得税由于是对纳税人所取得的各项所得进行征税，涉及到税前扣除以及与会计制度的差异及协调等许多细节问题，征收管理相对较为复杂。因此，一国如果推行以所得税为主体的税收结构，必须有较高的税收管理水平为基础。1.4.4我国现行税制结构经过1994年税制改革和此后多年的逐步完善，我国已经初步建立了适应社会主义市场经济体制需要的税收制度。目前，我国的税收制度共设有20种税，按照其性质和作用大致可以分为五类：1.流转税类。包括增值税、消费税、营业税和关税。这些税种是在生产、流通或者服务业中，按照纳税人取得的销售收入或者营业收入征收的。2.所得税类。包括企业所得税和个人所得税，这些税种是按照生产、经营者取得的利润或者个人取得的收入征收的。3.资源税类。包括资源税、城镇土地使用税、土地增值税和耕地占用税四种税。这些税种是对从事资源开发或者使用城镇土地者征收的，可以体现国有资源的有偿使用，并对纳税人取得的资源级差收入进行调节。4.财产税类。包括房产税、车船税和契税三种税。5.行为税类。包括印花税、城市维护建设税、车辆购置税，以及目前暂停征收的固定资产投资方向调节税和下放地方管理（事实上绝大部分地方已停征）的屠宰税和筵席税六种税。这些税种是为了达到特定目的，对特定对象和特定行为征收的。此外还有属于农业税类的烟叶税。到目前为止，我国共有20种税，其中：流转税4种、所得税2种、资源税4种、财产税3种、行为税6种以及烟叶税。实际开征17种税。背景知识：我国税收的基本情况年份197819801985199019921994税收占GDP的比重14.2%12.6%22.6%15.1%12.2%10.6%年份199619981999200020012002税收占GDP的比重9.7%11.0%11.9%12.7%14.0%14.7%年份200320042005200620072008税收占GDP的比重14.7%15.1%15.7%16.4%18.3%19.2%年份国内增值税营业税企业所得税个人所得税四个税种占全部税收的比重200336%14%15%7%72.0%200437%15%16%7%75.7%200538%15%19%7%78.1%200637%15%20%7%78.7%200734%14%19%7%74.6%