已计提无力支付的合理工资薪金支出税前扣除问题-对应付工资计税基础和暂时性差异的探讨

已计提无力支付的合理工资薪金支出税前扣除问题-对应付工资计税基础和暂时性差异的探讨 已计提无力支付的合理工资薪金支出 税前扣除问题 -对应付工资计税基础和暂时性差异的探讨 【摘要】对发生的合理工资薪金～企业在计算纳税年度应纳税所得额时可以税前扣除～对不合理工资薪金～企业必须作出调整。本文针对国税函,2009,3号文规定的工资薪金合理性确认原则～通过对企业是否应当在职工为其提供服务的纳税年度将应付的职工薪酬确认为负债～应付职工薪酬帐户余额的计税基础是什么～是否存在暂时性差异等问题进行探讨～明确提出税务机关对企业工资薪金合理性进行确认时应遵循•企业所得税法?第八条和•企业所得税法实施条例?第二十七条对“有关的支出”和“合理的支出”的规定～即看工资薪金是否与纳税年度取得收入直接相关～是否符合生产经营活动常规～是否应当计入当期损益或者有关资产成本～不能以实际发放,支付,为前提条件～企业已经计提暂时无力支付形成的“应付职工薪酬—工资”帐户期末贷方余额～只要是有关的、合理的～在计算应纳税所得额时都应该准予扣除。 【关键词】工资薪金 发放 支付 发生 计税基础 暂时性差异 税前扣除 一、国税函(2009)3号文对工资薪金合理性确认原则的规定、《企业所得税法实施条例》对工资薪金的定义: 国税函(2009)3号文《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》指出: •企业所得税法实施条例?中所称的合理工资薪金～是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时～可按以下原则掌握: ,一,企业制订了较为的员工工资薪金制度, ,二,企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平, 1 ,三,企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的～工资薪金的调整是有序进行的, ,四,企业对实际发放的工资薪金～已依法履行了代扣代缴个人所得税义务, ,五,有关工资薪金的安排～不以减少或逃避税款为目的。 《企业所得税法实施条例》第三十四条对工资薪金的定义: 工资薪金～是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬～包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资～以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。 二、对上述法规和文件的解读: (一)国税函(2009)3号文中的“发放”和《企业所得税法实施条例》的“支付”是一回事; (二)工资薪金的发放(支付)形式包括所有现金形式或者非现金形式; (三)只有已经发放(支付)的工资薪金才是合理的; (四)企业每一纳税年度可以税前扣除本纳税年度已经发放(支付)的合理工资薪金。 三、国税发(2008)101文《关于印发〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申〉的通知》关于工资薪金的填报说明如下: 行次 项目 账载金额 税收金额 调增金额 调减金额 22 2.工资薪金支出 “账载金额”填报企业计入“应付职工薪酬”和直接计入成本费用的工资、奖金、津贴和补贴,“税收金额”填报税收允许扣除的工资薪金额～对工效挂钩企业需对当年实际发放的职工薪酬中应计入当年的部分予以填报～对非工效挂钩企业即为“账载金额”～本数据作为计算职工福利费、职工教育经费、工会经费的基数,“调增金额”和“调减金额”需分析填列。 2 四、对上述文件的解读如下:,本文探讨对象仅为非工效挂钩企业, (一)“账载金额”填报企业计入“应付职工薪酬”和直接计入成本费用的工资、奖金、津贴和补贴，也就是“应付职工薪酬—工资”帐户的借方发生额和直接计入成本费用的工资薪金总额，即为本纳税年度已经发放(支付)的工资薪金总额; (二)“税收金额”即为本纳税年度可以税前扣除的工资薪金总额，等于本纳税年度已经发放(支付)的合理工资薪金总额; (三)“税收金额”即为“账载金额”，也就是说本纳税年度可以税前扣除的合理工资薪金总额，等于本纳税年度已经发放(支付)的工资薪金总额，企业无力发放的工资薪金即使计提了也不能纳入“税收金额”或“账载金额”，工资薪金“发多少，提多少，发不了请别提，提了也是白提”。 五、当前对企业已计提无力支付的工资薪金税前扣除的不同意见: 《企业会计准则第9号—职工薪酬》第二章第四条规定“企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债”。今年席卷世界的金融风暴让很多企业销售萎缩、资金链断裂，纳税年度已经计提工资薪金，但因各种原因无力支付的现象普遍存在，从事季节性商品生产和销售的行业尤为突出，年末欠薪金额可能非常巨大。 在纳税年度已经计提，但因各种原因无力支付而形成“应付职工薪酬—工资”帐户年末贷方余额部分，在计算当年应纳税所得额时能不能扣除呢,对这个问题的回答和处理，当前主要有以下四种意见: (一)“发生”就是“支付”，企业已计提无力支付而形成“应付职工薪酬—工资”帐户年末贷方余额部分不能在计算当年应纳税所得额时扣除; (二)“发生”就是“支付”，企业已计提无力支付而形成“应付职工薪酬—工资”帐户年末贷方余额部分不能在计算当年应纳税所得额时扣除，但企业可将当年应发放而未发放的工资作“借:应付职工薪酬—工资，贷:其他应付款”处理，对上述已记在“其他应付款”科目的“应付职工薪酬—工资”借方发生额作为当年实际发放工资额处理;,摘自2008年 3 12月18日瑞安财税网, (三)“发生”不代表“支付”，当企业在职工为其提供服务的会计期间将应付的职工薪酬确认为负债时，成本项目中的工资薪金支出就发生了，同时企业向职工支付薪酬的现时义务成立。合理的工资薪金总额，包括企业已计提无力支付而形成“应付职工薪酬—工资”帐户年末贷方余额中与取得收入有关的、合理的部分，可以在计算当年应纳税所得额时扣除; 下面是摘自中国注册会计师协会组织编写的2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》第415页的例题。 【例20-12】～甲企业20×6年12月计入成本费用的工资总额为4000万元～至20×6年12月31日尚未支付。按照适用税法规定～当期计入成本费用的4000万元支出中～可予税前抵扣的合理部分为3000万元。 (四)还有一种介于前三种之间的意见，就是企业已计提无力支付而形成“应付职工薪酬—工资”年末贷方余额部分，在年度企业所得税申报期限前支付的，作为当年实际发放工资额处理。 六、对“应付职工薪酬—工资”帐户的计税基础和暂时性差异的探讨: 《企业会计准则第18号—所得税》第二章对负债的计税基础定义如下:负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 该会计准则第三章对暂时性差异定义如下:暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额;未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。 按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。 一般情况下，负债的确认和偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵 4 扣的金额为零，计税基础即为账面价值，不形成暂时性差异。如短期借款、应付票据、应付账款、“应付职工薪酬—工资”等。 下面是摘自中国注册会计师协会组织编写的2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》第415页的例题的分析部分。 分析: 该项应付薪酬负债的账面价值为4000万元。 该项应付薪酬负债的计税基础=帐面价值4000万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=4000万元。 该项应付薪酬负债的帐面价值4000万元与其计税基础4000万元相同～不形成暂时性差异。 上述例题中，甲企业“应付职工薪酬工资”年末贷方余额中可予税— 前抵扣的合理部分为万元。3000 税法规定不能税前扣除的，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用、同时作为负债反映的其他负债，计税基础即为账面价值，也不形成暂时性差异。 上述例题中，甲企业“应付职工薪酬—工资”年末贷方余额中不予税前抵扣的不合理部分为1000万元。 但是某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债: (一)税法规定应计入当期应纳税所得额的，不符合企业会计准则规定的收入确认条件的预收款项。 (二)税法规定应于发生时才税前扣除的，因销售商品或提供售后服务等原因确认的预计负债。 七、企业无力发放(支付)的、与取得本纳税年度收入直接相关的工薪金，本纳税年度不允许计提并计入成本费用，人为造成了企业纳税年资 度收入成本不配比，虚增或虚减应纳税所得额，违背了《企业所得税法》等法律、法规和文件的精神。 《企业所得税法》第八条指出: 5 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出～包括成本、费用、税金、损失和其他支出～准予在计算应纳税所得额时扣除, 《企业所得税法实施条例》第二十七条指出: 有关的支出～是指与取得收入直接相关的支出,合理的支出～是指符合生产经营活动常规～应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。 国税发(2000)84号文《企业所得税税前扣除办法》第一章第四条明确指出，除税收法规另有规定者外，税前扣除的确认一般应遵循以下原则: ,一,权责发生制原则。即纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除, ,二,配比原则。即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除～纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除, ,三,相关性原则。即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关, ,四,确定性原则。即纳税人可扣除的费用不论何时支付～其金额必须是确定的。 ,五,合理性原则。即纳税人可扣除费用的计算和分配应符合一般的经营常规和会计惯例。 首先，《企业所得税税前扣除办法》没有把“费用发生时”和“实际支付时”混为一谈，而是作了明确区分，企业在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。当前经济形势下，企业虽在职工为其提供服务的会计期间将应付的职工薪酬确认为负债，但“费用发生时”“实际支付”的可能性越来越小，跨年度支付现象很普遍，“发生”并不能代表“支付”。 其次，如果纳税年度已计提无力支付的工资薪金不能在计算当年应纳税所得额时扣除，工资薪金就不能在费用发生时确认扣除，不符合权责发生制原则。 6 第三，如果纳税年度已计提无力支付的工资薪金不能在计算当年应纳税所得额时扣除，工资薪金就不能在应配比或应分配的当期申报扣除，不符合配比原则。 第四，如果纳税年度已计提无力支付的工资薪金不能在计算当年应纳税所得额时扣除，企业可扣除费用的计算和分配方法不遵循工资薪金先提取后发放的一般的经营常规和会计惯例，不符合合理性原则。 八、总结 对工资薪金合理性进行确认时应遵循《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条对“有关的支出”和“合理的支出”的规定，即看工资薪金是否与取得收入直接相关，是否符合生产经营活动常规，是否应当计入当期损益或者有关资产成本，是否必要和正常，不能以实际发放(支付)为条件。企业在纳税年度已经计提，但因各种原因无力支付而形成“应付职工薪酬—工资”年末贷方余额部分，只要是有关的、合理的，在计算应纳税所得额时都应该准予扣除。 《企业所得税年度纳税申报表》中“账载金额”应等于“应付职工薪酬—工资”帐户的贷方发生额和直接计入成本费用的工资薪金总额，包括企业已计提无力支付而形成“应付职工薪酬—工资”年末贷方余额，其中与取得收入有关的、合理的部分，即为“税收金额”，可以在计算当年应纳税所得额时扣除。 企业在纳税年度已经计提，但因各种原因无力支付而形成“应付职工薪酬—工资”年末贷方余额部分，无论是否合理，其计税基础即为账面价值，不形成暂时性差异。 但是尽快筹集资金，及时支付应付职工薪酬是企业不可推卸的责任和义务。一般情况下，企业已计提无力支付而形成“应付职工薪酬—工资”年末贷方余额部分，年度企业所得税申报期限前支付的，在填制《企业所得税年度纳税申报表》时可以作为当年实际支付工资薪金额处理，并在会计报表附注中作为资产负债表日后事项单独进行披露。当前税法规定，年度企业所得税申报期限为下一年度的5月31日。 7 那些认为“发生”就是“支付”、工资薪金税前扣除不再遵循权责发生制的观点值得商榷，那些因无力支付而不计提应付工资的企业，势必导致产品成本项目的缺失，虚增利润，给企业造成不必要的经济损失。 参考文献: ?第十届全国人民代表大会～•中华人民共和国企业所得税法?～2007年3月16日 ?国务院令第512号～•中华人民共和国企业所得税法实施条例?～2007年12月6日 ?财政部～•企业会计准则第9号—职工薪酬?和•企业会计准则第18号—所得税?～2006年2月15日 ?国家税务总局国税函„2009?3号文～•关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知?～2009年1月4日 ?国家税务总局国税发,2008,101文～•关于印发†中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表‡的通知?～2008年10月30日 国家税务总局关于印发†企?国家税务总局国税发,2000,84号文～• 业所得税税前扣除办法‡的通知?～2000年5月16日 ?中国注册会计师协会～注册会计师全国统一考试辅导教材•会计?～2008年3月 8