[资料]关联方借款利息支出财税处理

[资料]关联方借款利息支出财税处理 关联方借款利息支出财税处理 2011-3-1 11:4 互联网 【大 中 小】【打印】【我要纠错】 ,根据《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除有关税收政策问的通知》(财税[2008]121号)，纳税人从关联方取得借款，应符合税收规定债权性投资和权益性投资比例(注:金融企业债资比例的最高限额为5:1，其他企业债资比例的最高限额为2:1)，关联方之间借款超出上述债资比例的借款利息支出，除符合财税[2008]121号文件第二条规定情况外，原则上不允许税前扣除。 ,对于关联方企业借款利息费用扣除问题，《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法(试行)>的通知》(国税发[2009]2号)作了进一步规定。不得扣除利息支出,年度实际支付的全部关联方利息×(1,标 准比例?关联债资比例)。 ,根据财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)规定:企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权 易，相关利得计入所有者权益(资本公积)。 益** ,【例】甲、乙是关联企业，2008年甲企业投资乙企业700万，占乙企业100,股份。2009年1月1日，乙 企业从甲企业借款2000万，期限1年，年利率5%。 ,乙企业所有者权益构成及税务如下: ,1-6月，每月实收资本500万元，资本公积100万元，未分配利润,50万元。 ,根据《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)规定“权益投资为企业资产负债所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和，则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额，则权益投资为实收资本(股本)金额”计算。即税法上的权益投资大于或等于会计上的所有者权益，税法上的权益投资按照取 数从大的原则处理。 ,1,6月所有者权益小于实收资本与资本公积之和，权益投资按实收资本与资本公积之和计算，则权益投资 为600万元。 ,7,12月每月实收资本600万元，资本公积100万元，未分配利润100万元，所有者权益大于实收资本与 资本公积之和，则权益投资为800万元。 ,计算各月平均权益投资,(权益投资月初账面余额，月末账面余额)?12,(600×6，800×6)?12,700(万 元) ,各月平均关联债权投资,2000万元 ,计算关联债资比例,年度各月平均关联债权投资之和?年度各月平均权益投资之和,2000?700,2.86 ,不得扣除利息支出,年度实际支付的全部关联方利息×(1,标准比例?关联债资比例),2000×5,×(1, 2?2.86),120×0.2,30(万元) ,财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)第二条规定:企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应 纳税所得额时准予扣除。 ,假如甲公司实际税负高于乙公司，按照《企业所得税法》第六条的规定，甲公司已经将全部利息收入按照高税负交纳了企业所得税，本着公平税负的原则，对乙公司支付给甲企业的利息支出可以全部扣除。 ,假如甲公司实际税负不高于乙公司，则30万元的利息支出不可以当年扣除，也不可以转到以后年度。 ,按照权责发生制原则，乙企业会计处理如下: ,借:财务费用 1000000 ,,贷:应付利息 1000000 ,纳税调整:假如甲公司实际税负不高于乙公司，税法上允许税前扣除的利息为70万元，会计上列支的利息为100万元，按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，此30万元差异不属于暂时性差异，而是永久性差异，应该按照“调表不调账”的原则进行处理;如果甲公司实际税负高于乙公司，则不产生财税 差异，不进行纳税调整。 ,关联企业取得的利息收入属于《企业所得税法》规定的企业所得税的应税收入，要按规定缴纳企业所得税。财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)第四条规定:企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。这里说的不符合规定的利息收入，包括借款方不得扣除利息支出，以及超过同期银行贷款利率的金额。 ,假设乙企业从甲企业借款2000万元，期限1年，年利率5,，与金融企业同期同类贷款利率相同。会计处 理: ,借:银行存款 1000000 ,,贷:财务费用 1000000 ,假设乙企业从甲企业借款2000万元，期限1年，年利率5,，金融企业同期同类贷款利率为4,。会计处 理: ,借:银行存款 1000000 ,,贷:财务费用 800000 ,,,资本公积 200000 ,纳税调整:关联企业之间融资超过银行同期利率的利息收入，显失公平，为防止上市公司操作利润，会计上将其计入所有者权益(资本公积)，由此产生的财税差异分析属于永久性差异 注:关联方借款利息的纳税调整是我们工作中的一个难点，财税(2008)年121号虽然做了文字上的明确，但在实际计算中还是很困难。近日我在网上找到一个这方面的例题，并对该例题做了适当的扩展与修改，在此共享，希望有助于对该问题的理解。 按照 财税(2008)年121号文的规定，对企业关联方借款所支付的利息，满足规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。主要有以下三个条件: 1.债权性投资与其权益性投资比例为金融企业为5:1，其他企业为2:1。(指与实收资本的倍数) 2.符合独立交易原则的; 3.企业的实际税负不高于境内关联方的。 按照以上标准对关联方借款利息中不允许扣除的部分进行判定、调整以后，还要看该笔借款的利率是否高于同期银行贷款利率，若高于的话，还应就超过同期银行贷款利率部分进行调增。 【案例】一家大型工业制造企业权益性投资2000万元，2008年度会计账簿反映，本年发生借款利息380万元，已按《企业会计准则》的规定，200万元计入财务费用，180万元计入在建工程。具体借款情况为:2008年向甲、乙、丙3个非金融企业关联方借款修建厂房，其中:向甲借款1000万元，利率为7%，付利息70万元;向乙公司借款2000万元，利率为8%，付利息160万元;向丙公司借款3000万元，利率为5%，付利息为150万元。该企业向3家关联方借款交易中，只有向乙企业借款符合办法规定的独立交易原则规定。 ,此外，该企业和甲、乙、丙3家企业的适用税率分别是25%、25%、24%、15%(假设各企业名义税率与实际税率一致)。同期银行贷款利率为6%.关联方利息税前扣除额的具体计算步骤可分如下四步: ,第一步:计算暂时性不能扣除的关联方借款利息。 ,支付全部关联方利息:70+160+150=380(万元)。 ,关联方借款总金额为:1000+2000+3000=6000(万元)。 暂时不能扣除的关联方借款利息:380×[1-2?(6000?2000)]=126.67(万元)。根据通知，该企业适用标准比例为2:1. 另解:按照2:1的比例，可以扣除的计提利息的债务本金只能是2×2000(权益性投资)=4000万元，则不能扣除的债务比例为1-4000/6000=1/3，则暂不能扣除的关联方利息:380×1/3=126.7万元 ,第二步:将暂时性不能扣除的关联方借款利息在各关联方之间分配。 ,支付甲企业利息应分配比例为:70?380×100%=18.42%. ,支付甲企业利息应分配的金额为:126.67×18.42%=23.34(万元)。 ,同样计算出乙和丙企业应分配的利息金额分别为53.32万元和50.01万元。 ,第三步:判断上述暂时性不可扣除利息中永久不可扣除的关联方借款利息。 ,甲企业税负率和该企业的税负率相同，不存在因超比例发生的永久性不可扣除的关联方借款利息。乙企业税负率低于该企业税负率，但符合独立交易原则，不存在因超比例发生的永久性不可扣除的关联方借款利息。 ,丙企业税负率低于该企业税负率，且不符合独立交易原则，丙公司分配的暂时性不可扣除关联方利息支出50.01万元，就是永久性不可扣除的利息支出。 ,所以，永久性不可扣除的关联方借款利息为50.01万元。 ,第四步:调整非永久性不可扣除的关联方利息中利率高于银行贷款利率部分，剔除此部分永久性不可扣除的关联方利息。 ,向甲企业借款产生的关联方利息70万元，因两企业的实际税负相同，不存在永久性不可扣除的利息支出，因借款利率7%超过银行贷款利率6%，须调增金额10万元[70?7%×(7%-6%)]或70-1000×6%=10万元 ,向乙企业借款产生的关联方借款利息160万元，因符合独立交易原则，不存在永久性不可扣除的利息支出，因借款利率8%超过银行贷款利率6%，须调增金额40万元[160?8%×(8%-6%)]。 ,向丙企业借款产生的关联方借款利息150万元，剔除第三步分摊出的50.01万元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分99.99万元(150-50.01)，因贷款利率5%低于银行利率6%，无须调增。(问题:如果贷款利率高于银行利率，又 该如何计算呢,) ,所以，因关联方借款利率超过银行贷款利率须调增金额50万元(10+40)。 ,该企业共产生永久性不可扣除的关联方借款利息100.01万元(50.01+50)，关联方利息支出税前扣除额为279.99万元(380-100.01)，企业应将可扣除的关联方利息在费用化与资本化之间分配: ,分配的费用化可扣除关联方利息支出额为279.99×200?380=147.36(万元)。 ,分配的资本化可扣除关联方利息支出额为132.63万元(279.99-147.36)，为在建工程的计税基础(利息支出)。该企业在备查簿中登记该金额，将来在建工程转为固定资产后，须对该固定资产的账面价值与计税基础不同产生的永久性差异进行纳税调整。 ,企业发生的关联方利息支出额，只有取得合法的发票才可以在所得税前扣除，如果关联方无法开具合法的发票，可建议其持有证明关联方借款的合同等资料到所在地税务机关代开发票。 例: 丙企业借款利率高于银行贷款利率的情况 工业制造企业权益性投资2000万元 2008年发生借款利息500万元: ? 甲借款1000万元，利率为7%，付利息70万元;税负 25% ? 向乙公司借款2000万元，利率为8%，付利息160万元;税负 24% ? 向丙公司借款3000万元，利率为9%，付利息为270万元。税负 15% (其他条件同上例) 解: 第一步:暂时性不能扣除的关联方借款利息 2×2000(权益性投资)=4000万元，不能扣除的债务比例为1-4000/6000=1/3，则暂不能扣除的关联方利息:500×1/3=166.7万元。 第二步:分配 甲 70?500×166.7=23.3 企业的实际税负不高于境内关联方的 ? 乙 160?500×166.7=53.4 符合独立交易原则的 ? 丙 270?500×166.7=90 不满足前两个条件，且该企业实际税负高于丙企业，故90万元不得扣除。 第三步:调整非永久性不可扣除的关联方利息中利率高于银行贷款利率部分，剔除此部分永久性不可扣除的关联方利息。 甲、乙两方计算同前合计调增10+40=50万元，计算略 90=180万元丙 扣除90万元后余270- 高于银行贷款利率部分调增180?9%×(9%-6%)=60万元 不允许税前扣除的利息为50+90+60=200，允许扣500-200=300万元 也可简化计算:允许扣除的债务比例为4000/6000=2/3， 甲允许扣除的利息 1000×6%=60万元 ?70-60=110 乙允许扣除的利息 2000×6%=120万元 ?160-120=40 丙允许扣除的利息 3000×2/3×6%=120万元 ?270-120=150 合计不允许扣除10+40+150=200 允许扣除 60+120+120=300万元 从上述例题的计算可以看出，两种的计算结果是一样的。