非流动资产

非流动资产 第一节非流动资产之概述 【准则原文】第十六条 小企业的非流动资产，是指流动资产以外的资产。小企业的非流动资产包括:长期债券投资、长期股权投资、固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用等。 公允价值概念《 企业会计准则——基本准则》中，公允价值的定义是:“资产和负债在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。 第二节 非流动资产之长期债券投资 【准则原文】第十七条 长期债券投资，是指小企业准备长期(在1年以上，下同)持有的债券投资。见P76 根据本准则规定，投资首先按照投资对象的可变现性和投资目的分类，分为短期投资和长期投资。易变现、并且意图短期持有的投资，归为短期投资;不易变现、且意图长期持有的投资，归为长期投资。其次，在短期投资中再按照投资性质分类，分为股票投资、债券投资等;在长期投资中也按照投资性质作进一步的分类，分为长期股权投资、长期 1 债券投资。长期股权投资通过投资取得被投资单位的股份;长期债券投资通过投资拥有被投资单位债权。 将投资分为短期投资和长期投资，其目的是通过这种划分将投资进行归类并分别核算;将长期投资划分为长期股权投资和长期债券投资，其目的是为了与会计核算方法相联系，长期股权投资涉及权益性投资问题，要求采用成本法核算;长期债券投资与长期股权投资的会计核算不同，长期债券投资在会计核算时涉及债券利息的计提和溢折价的摊销等。通过这种划分，可以较清晰地反映小企业不同变现能力的投资和不同性质投资在会计核算中的特殊性。 长期债券投资相对于短期投资和长期股权投资，通常具有以下三个特征:1(投资目的很明确，是小企业为了提高赚取高于银行存款利息收入而进行的对外投资。2(投资时间比较长，通常会超过1年。3(投资品种不易变现或持有意图长于1年。 【准则原文】第十八条 长期债券投资应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。 2 实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收利息，不计入长期债券投资的成本。 【相关链接】企业所得税法实施条例第七十一条规定:“投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。投资资产按照以下方法确定成本:(一)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。税法中所称的公允价值是指按照市场价格确定的价值。” 关于长期债券投资成本的计量，本条与企业所得税法存在的细微差异是:取得投资时实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，会计上单独确认为应收利息，不计入投资成本，而税法上作为购买价款的组成部分计入投资成本。 一、长期债券投资取得成本的构成 长期债券投资的成本由两部分构成:分别是购买价款和相关税费。在本准则中，相关税费，是指小企业在交易过程中按照有关规定应负担的各种税款、行政事业性收费以及手续费、佣金等。 3 二、确定长期债券投资成本需考虑的一个特殊因素 实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，属于购买时暂时垫付的资金，并且在当今社会这些信息都属于公开信息极易取得，因此不得计入长期债券投资的成本，应当作为应收利息单独核算。即按照扣除所含利息收入后的金额作为长期债券投资的成本。 应用举例: 【例2-21】2013年1月3日，甲公司购入某公司当年1月l日发行的5年期公司债券，票面利率12,，债券面值1 000元，甲公司按1 050元的价格购入800张，另支付有关税费4000元。该债券每年付息一次，最后一年偿还本金并支付最后一次利息。甲公司应编制如下会计分录: 借:长期债券投资——面值 800 000 ——溢折价 44 000 贷:银行存款 844 000 【准则原文】第十九条 长期债券投资在持有期间发生的应收利息应当确认为投资收益。 4 小企业购入长期债券，有的是按债券面值购入、有的按高于或低于债券面值的价格购入。溢价或折价购入是由于债券的票面利率与实际利率不同而引起的。当债券票面利率高于市场利率，表明债券发行人实际支付的利息将高于按市场利率计算的利息，发行人在发行时按照高于债券票面价值的价格发行，即溢价发行，对购买人而言则为溢价购入。溢价发行对投资者而言，是为以后多得利息而事先付出的代价;对于发行人而言，是为以后多付利息而事先得到的补偿。如果债券的票面利率低于市场利率，表明发行人今后实际支付的利息低于按照市场利率计算的利息，则发行人按照低于票面价值的价格发行，即折价发行，对于购买人而言，为折价购入。折价发行对投资者而言，是为今后少得利息而事先得到的补偿;对发行人而言，是为今后少付利息而事先付出的代价。 【相关链接】所得税法实施条例第十八条规定:“利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。”见P80 本条与企业所得税法存在的差异是:按照企业所得税法规定，企业利息收入金额按照合同名义利率(即债券票面利率) 5 计算确定;而在会计上，如果小企业按照高于或低于债券面值的价格购入长期债券投资时，需要在投资持有期间逐期分摊溢折价金额，作为投资收益的调整。见P81 一、长期债券投资利息的会计处理 长期债券投资应当在债务人应付利息日，按照债券面值和债券票面利率计算利息收入，并计入当期投资收益。由于债券付息时间不同，分别以下两种情况进行处理: (一)分期付息、一次还本的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当确认为应收利息，不增加长期债券投资的账面余额。其账务处理为:在债务人应付利息日，按照票面利率计算的利息收入，借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。待实际收到利息时，冲减应收利息。 (二)持有的一次还本付息的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当增加长期债券投资的账面余额。其账务处理为:在债务人应付利息日，按照票面利率计算的利息收入，借记“长期债券投资——应计利息”科目，贷记“投资收益”科目。待实际收到利息时，冲减长期债券投资的账面余额。 二、长期债券投资溢折价的会计处理 6 (一)长期债券投资溢价或折价,债券初始投资成本,债券面值 比如，某小企业2013年1月1日，以535000元购入2013年1月1日发行的5年期债券，债券年利率8,，债券面值500000元，按年支付利息。则该企业购买该债券的溢价为35000(535000,500000)元。 (二)长期债券投资的溢价或折价在债券存续期间内采用直线法摊销 直线法是指将债券的溢折价按债券的还款期限(或付息期数)平均分摊。直线法下，每期溢折价的摊销数额相等。溢价或折价的摊销，应与确认相关债券利息收入同时进行，并作为计提的利息收入的调整。即，在债务人应付利息日按照债券面值和票面利率计算的应收利息扣除当期摊销的溢价确认为投资收益，或在债务人应付利息日按照债券面值和票面利率计算的应收利息与当期摊销的折价的合计额确认为投资收益。 本条规定应用举例 【例2-22】承【例2-21】，甲公司按年计提利息。2013年12月31日甲公司应编制如下会计分录: 7 (1)计提债券利息时: 借:应收利息 96 000 贷:投资收益 87 200 长期债券投资——溢折价 8 800 (2)实际收到债券利息时: 借:银行存款 96 000 贷:应收利息 96000 【准则原文】第二十条 长期债券投资到期，小企业收回长期债券投资，应当冲减其账面余额。 处置长期债券投资，处置价款扣除其账面余额、相关税费后的净额，应当计入投资收益。 【相关链接】企业所得税法实施条例第七十一条规定:“企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。” 本条有关处置长期债券投资的规定与企业所得税法相一致。 一 、到期收回长期债券投资的会计处理 8 长期债券投资通常都有到期日，小企业在长期债券投资到期日收回长期债券投资，应当冲减该项长期债券投资的账面余额。由于长期债券投资的账面余额中还包含当初取得时支付的相关税费，因此，在债券投资到期时，收回本金或本息，如果该项长期债券投资还存在余额，应将该余额作为投资损失，结转至投资收益。详见P82 二、处置长期债券投资实现的投资收益的确定 长期债券投资的处置是一个很宽泛的概念，泛指在债券投资到期前减少长期债券投资的一切行为，包括出售、转让、债券本身发生损失等情形。 小企业在长期债券投资到期前处置债券投资时会计处理:(略)详见P82 【准则原文】第二十一条 小企业长期债券投资符合本准则第十条所列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的长期债券投资，作为长期债券投资损失。 长期债券投资损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期债券投资账面余额。 小企业持有长期债券投资可能会因发行人(即债务人)资不抵债、现金短缺、破产、清算等原因而无法收回本金和 9 收到利息。这类无法收回的长期债券投资而产生的损失为长期债券投资损失。 【相关链接】企业所得税法第十条第(七)款规定:“在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。企业所得税法实施条例第五十五条规定:企业所得税法第十条第(七)项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。” 财税【2009】57号文件第四条规定:“企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除:(一)债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的;(二)债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的;(三)债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的;(四)与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整后、无法追偿的;(五)因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的;(六)国务院财政、税务主管部门规定的其他条件;” 10 本条采取了与税法完全一致的长期债券投资损失认定条件和处理方法，即直接转销法。这一点与企业会计准则的规定有差异，小企业应当予以注意。 一、长期债券投资损失的确认时点 长期债券投资损失的确认时点是实际发生时，而不是预计或预期发生时。 二、长期债券投资损失的认定条件 小企业长期债券投资损失实际上也是坏账损失的一种，因此其认定条件与坏账损失的认定条件完全相同，具体如下:(略) 三、长期债券投资损失金额的确定 小企业的长期债券投资出现上述所列条件之一时，应当积极与债务人进行协商，努力收回相关款项。如果确实无法再收回，应将该长期债券投资的账面余额减除可收回的金额后的净额，确认为长期债券投资损失，计入营业外支出。 四、长期债券投资损失的账务处理 11 小企业应当按照可收回的金额，借记“银行存款”等科目，按照长期债券投资的账面余额，贷记“长期债券投资”科目，按照其差额，借记“营业外支出”科目。 五、执行中应注意的问题 国家税务总局2011年第25号公告第四十条规定:“企业债权投资损失应依据投资的原始凭证、合同或协议、会计核算等相关证据材料确认。(专项申报资产损失) 课间练习题 1、 小企业在“长期债券投资”科目下，需要设置的明细 科目有( ) A(债券面值 B(债券溢折价 C(应计利息 D(应收利息 2、“长期债券投资”科目所属的“应计利息”明细科目借方登记的内容有( ) A(分期付息计提的利息 B(一次还本付息计提的利息 C(购入时含有的未到期的利息 D(购入时含有的已到期的利息 12 业务内容 会 计 处 理 借:长期债权投资——面值 购买债券 贷:银行存款 借或贷:长期债权投资——溢折价 借:长期债权投资——应计利息 持有期间计 贷:投资收益 提利息 借或贷:长期债权投资——溢折价 借:银行存款 贷:持有至到期投资——面值 收回本息 ——应计利息 第三节 非流动资产之长期股权投资 【准则原文】第二十二条 长期股权投资，是指小企业准备长期持有的权益性投资。 为简化小企业会计核算，本条仅从小企业准备持有时间角度对权益性投资进行了划分，准备长期持有(在1年以上)的权益性投资为长期股权投资，准备短期持有的为短期投 13 资。 一、长期股权投资的性质 长期股权投资的性质为权益性投资，在被投资单位享有股份或出资比例和所有者权益份额，可以以投资者身份从被投资单位获取净利润的分配，通常没有到期日，因而显著地不同于债券投资。 二、长期股权投资的期限 长期股权投资相对于短期投资，其期限会超过1年，不包括1年，即符合非流动资产的定义。 【准则原文】第二十三条 长期股权投资应当按照成本进行计量。 (一)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。 实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独确认为应收股利，不计入长期股权投资的成本。 (二)通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，应当按照换出非货币性资产的评估价值和相关税费作为成本进行计量。 【相关链接】企业所得税法实施条例第七十一条规定:“企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资 14 资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本:(一)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。” 考虑到小企业对外投资相对较少、取得方式较为单一，本条在企业会计准则的基础上进行了适当简化。与企业所得税法存在的细微差异是:取得投资时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，会计上单独确认为应收股利，不计入投资成本，而税法上作为购买价款的组成部分计入投资成本。 其账务处理为:小企业以支付现金取得的长期股权投资，如果实际支付的购买价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利，应当按照实际支付的购买价款和相关税费扣除已宣告但尚未发放的现金股利后的金额，借记“长期股权投资”科目，按照应收的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的购买价款和相关税费，贷记“银行存款”科目。 二、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资的成本确定 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，根据公司法的规定，实际上是一种用非货币性资产出资的行为，应当对其价值进行评估，因此，本准则要求应当按照换算出非货 15 币性资产的评估价值和相关税费之和作为长期股权投资的成本。 其账务处理为:以非现金资产取得长期股权投资时，按照同类或者类似非现金资产的市场价格与相关税费之和，借记“长期股权投资”科目，按照非现金资产的账面价值，贷记“固定资产清理”、“无形资产”等科目，按照支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按照其差额，贷记或借记“营业外收入”或“营业外支出”等科目。 本条规定应用举例 【例2-23】2013年6月1日，甲公司以银行存款购买某上市公司的股票10000股，作为长期股权投资核算，每股买入价为10元，每股价格中包含有0.2元的已宣告但尚未发放的现金股利，另支付相关税费700元。数日后，甲公司实际收到上述现金股利。甲公司应编制如下会计分录: (1)取得投资时: 借:长期股权投资 98 700 应收股利 2 000 贷:银行存款 100 700 (2)实际分得现金股利时: 借:银行存款 2 000 贷:应收股利 2 000 16 【例2-24】2013年3月15日，甲公司以1台专有设备换入一项长期股权投资，该设备账面原价3000000元，已计提折旧2200000元，评估价值为1000000元。假定不考虑相关税费。甲公司应编制如下会计分录: 借:固定资产清理 800 000 累计折旧 2 200000 贷:固定资产 3 000000 借:长期股权投资 1 000 000 贷:固定资产清理 1 000000 借:固定资产清理 200 000 贷:营业外收入 200 000 【准则原文】第二十四条 长期股权投资应当采用成本法进行会计处理。 在长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当按照应分得的金额确认为投资收益。 【相关链接】企业所得税法实施条例第十七条规定:“股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定时间确认收入的实现。”也就是说，税法中对于长期 17 股权投资并没有权益法的概念，投资持有期间取得的股息、红利等收益计入收入总额，转让或处置投资时准予扣除其成本。 本条有关长期股权投资持有期间投资收益的规定与企业所得税法基本一致，即要求小企业长期股权投资一律采用成本法核算。实务工作中，可能需要进行纳税调整的事项:一是根据企业所得税法规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，即作为投资企业，其在未来期间自被投资单位分得的有关现金股利或利润符合一定条件时，这部分现金股利或利润免税，但会计上仍应当如实地反映投资所取得的收益。二是税法中所称的股息、红利收入包括现金股利和股票股利两种形式，其中，现金股利又称派股，是指企业以现金形式分配给股东的股利;股票股利又称送红股，是指企业以增发股份的方式代替现金方式向股东派息，通常是按照股东所持股份比例分配新股数量，以防止企业的资金流失，保证股东所获得的利润继续作为企业的投资部分，用于扩大再生产等。也就是说，投资企业分得的股票股利，如不符合免税条件的，应当计入应纳税所得额中，但会计上投资企业无需进行会计处理，仅作备查登记。与企业会计准则存在的差异是:对长期股权投资统一要求采用成本法进行后续计量，而不论投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠 18 取得等情况。 一、成本法的基本核算原则 成本法是指投资按投资成本计价的方法。 二、成本法下长期股权投资的计量 采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本，除此之外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。 三、成本法下投资收益的确认 成本法下，长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或利润时，投资企业按照应分得的金额确认为当期投资收益，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。 本条规定应用举例 【例2-25】承【例2-24】，2013年5月30 日，甲公司收到被投资单位宣告发放现金股利的通知，应分得现金股利5000元。甲公司应编制如下会计分录: 借:应收股利 5 000 贷:投资收益 5 000 【准则原文】第二十五条 处置长期股权投资，处置价款扣除其成本、相关税费后的净额，应当计入投资收益。 【相关链接】企业所得税法实施条例第七十一条规定:“企 19 业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。” 本条有关长期股权投资处置的规定与企业所得税法相一致。与企业会计准则存在的差异:一是由于不要求计提长期股权投资减值准备，因此，处置长期股权投资时所结转的长期股权投资账面价值不考虑减值因素;二是由于小企业长期股权投资一律采用成本法核算，因此，也不存在原计入到所有者权益的部分相应结转的问题。 一、处置长期股权投资损益的确定 小企业处置长期股权投资，应当将处置价款扣除该投资的账面余额(即成本)、出售过程中支付的相关税费的净额计入处置当期的投资收益。 二、所处置长期股权投资成本的结转 处置长期股权投资时，其成本分别不同情况进行结转: (一)一次性全部处置某项长期股权投资，其成本为长期股权投资的账面余额; (二)部分处置某项长期股权投资，可以比照本准则第十三条有关发出存货成本的方法进行计算结转，如采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法结转其所处置投资的成本。 本条规定应用举例 【例2-26】2013年8月14日，甲公司处置部分长期股权投资，出售价款为150000元，另支付相关税费1000元，款项 20 已由银行收妥。该长期股权投资处置部分相对应的账面价值为140000元。甲公司应编制如下会计分录: 借:银行存款 149 000 贷:长期股权投资 140 000 投资收益 9 000 撤回投资(见P90 总局公告2011年第34号第五条关于企业撤或减的规定) 【准则原文】第二十六条 小企业长期股权投资符合下列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的长期股权投资，作为长期股权投资损失: (一)被投资单位依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的。 (二)被投资单位财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的。 (三)对被投资单位不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的。 (四)被投资单位财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的。 (五)国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。 长期股权投资损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时 21 冲减长期股权投资账面余额。 【相关链接】企业所得税法第十条第(七)款规定:“在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。”企业所得税法实施条例第五十五条进一步解释:“企业所得税法第十条第(七)项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。” 财税【2009】57号文件第六条规定:“企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除:(略) 本条有关长期股权投资发生损失的条件及其处理的规定与企业所得税法相一致。与企业会计准则存在的差异:不要求计提长期股权投资减值准备，只有当长期股权投资发生实际损失时才予以确认。 一、长期股权投资损失确认的时点 长期股权投资损失应在实际发生时确认，而不是预计或预期发生时确认。 二、长期股权投资损失的认定条件 小企业长期股权投资符合本准则第二十六条规定的任一 22 条件的，应确认相应的长期股权投资损失。 三、长期股权投资损失金额的确定 小企业长期股权投资符合本准则第二十六条规定的任一条件的，应将该项长期股权投资的账面余额减除可收回的金额后的净额，作为长期股权投资损失的金额。 四、长期股权投资损失的账务处理 小企业实际发生长期股权投资损失时，应当按照可收回的金额，借记“银行存款”等科目，按照长期股权投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按照其差额，借记“营业外支出”科目。 五、执行中应注意的问题 国家税务总局2011年第25号公告第四十一条规定:(略) 小企业发生的长期股权投资损失，应当在小企业向主管税务机关进行专项申报，未经申报的损失，不得在税前扣除。 会计处理流程: 业务内容 会 计 处 理 借:长期股权投资 取得投资 应收股利 贷:银行存款 持有期间 借:应收股利 收益 贷:投资收益 23 借:银行存款 转让股权 贷:长期股权投资 借或贷:投资收益 长期股权投资统一采用成本法核算 长期债券投资应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。 长期股权投资、债权投资损失:应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期股权投资、债权投资账面余额。 课间练习题 1、甲公司出资100万元，取得乙公司60%的控制权，假如购买股权时乙公司帐面价值净资产为本150万元。则甲公司确认的长期股权投资成本为( )万元。 A(100 B(150 C(90 D(120 2、采用成本法核算长期股权投资，被投资单位宣告分派的现金股利，投资单位可能涉及的科目有() A(投资收益 B(利润分配 C(长期股权投资 D(应收股利 第四节 非流动资产之固定资产 固定资产的定义 【准则原文】第二十七条 固定资产，是指小企业为生产产 24 品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过1年的有形资产。 小企业的固定资产包括:房屋、建筑物、机器、机械、运输工具、设备、器具、工具等。 【相关链接】企业所得税法实施条例第五十七条规定:“固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”本条有关固定资产的定义与企业会计准则、企业所得税法相一致。 一、固定资产的特征 (一)小企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理 也就是说，固定资产是小企业的劳动工具或手段，而不像商品一样为了对外出售。这一特征是固定资产区别于商品等流动资产的重要标志。需要说明的是，小企业以经营租赁方式出租的建筑物也属于固定资产，这不同于大中型企业根据企业会计准则的有关规定需将其单独划分为投资性房地产的会计处理。 (二)小企业使用固定资产的期限较长，使用寿命一般超过一个会计年度 25 也就是说，固定资产的收益期超过一年，能在一年以上的时间里为小企业创造经济利益。这一特征表明固定资产属于非流动资产，随着使用和磨损，通过计提折旧方式逐渐减少账面价值。因此，对固定资产计提折旧是对固定资产进行后续计量的重要内容。 (三)固定资产具有实物特征 这一特征将固定资产与无形资产区别开来。有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征，如无形资产为生产商品、提供劳务而持有，使用寿命超过一个会计年度，但是，由于其没有实物形态，所以不属于固定资产。工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设备等资产，施工企业所持有的模板、挡板、架料等周转材料，以及地质勘探企业所持有的管材等资产，尽管该类资产具有固定资产的某些特征，如，使用期限超过一年，也能够带来经济利益，但由于数量多，单价低，考虑到成本效益原则，在实务中，通常确认为存货。 二、固定资产的分类 (一)按经济用途分类 按固定资产的经济用途分类，可分为生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产。生产经营用固定资产，是指直接服务于企业生产、经营过程的各种固定资产，如生产经营用的房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等。非生产经营用固定资产，是指不直接服务于生产、经营过程的各种固 26 定资产，如职工宿舍等使用的房屋、设备和其他固定资产等。 按照固定资产的经济用途分类，可以归类反映和监督小企业生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产之间，以及生产经营用各类固定资产之间的组成和变化情况，借以考核和小企业固定资产的利用情况，促使小企业合理地配备固定资产，充分发挥其效用。 (二)综合分类 按固定资产的经济用途和使用情况等综合分类，可把小企业的固定资产划分为七大类:(1)生产经营用固定资产;(2)非生产经营用固定资产;(3)租出固定资产 (指在经营租赁方式下出租给外单位使用的固定资产);(4)不需用固定资产;(5)未使用固定资产;(6)土地(指过去已经估价单独入账的土地。因征地而支付的补偿费，应计入与土地有关的房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地价值入账。企业取得的土地使用权，应作为无形资产管理，不作为固定资产管理);(7)融资租入固定资产(指企业以融资租赁方式租入的固定资产，在租赁期内，应视同自有固定资产进行管理)。 【准则原文】第二十八条 固定资产应当按照成本进行计量。 (一)外购固定资产的成本包括:购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费、安装费等，但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。 27 相关税费，包括小企业为购买固定资产而缴纳的税金、行政事业性收费等，如购买车辆而支付的车辆购置税、签订购买合同而缴纳的印花税等，但不包括按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。 有时，小企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，则应当按照各项固定资产市场价格或类似资产的市场价格比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中还包括固定资产以外的其他资产，也应按类似的方法予以处理。见P94 (二)自行建造固定资产的成本，由建造该项资产在竣工决算前发生的支出(含相关的借款费用)构成。 《小企业会计准则》规定:小企业在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入冲减在建工程成本。 下面用会计分录来诠释这句话: ? 领用材料、发生人员工资等时: 借:在建工程(试运转形成产品的生产成本) 贷:原材料 应付职工薪酬 银行存款等 ?产品完工入库: 借:库存商品(产品售价) 28 贷:在建工程(产品售价) ?出售: 借:银行存款或应收账款等(售价+销项税额) 贷:主营业务收入(售价) 应交税费——应交增值税(销项税额)(售价×税率或征收率) 同时或在期末结转成本: 借:主营业务成本(注意:这里用售价哦，即营业利润为0) 贷:库存商品(售价) 税法规定:2008年新《企业所得税法》实施后，在建工程应如何处理呢,根据《企业所得税法》第五条规定，在建工程试运转生产产品的收入应并入企业的收入总额，且既不属于不征税收入，也不属于免税收入。另外，《企业所得税汇算清缴管理办法》(国税发【2009】79号)第三条规定:凡在纳税年度内从事生产、经营(包括试生产、试经营)，或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，均应按照企业所得税法及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。在建工程试运转中形成的产品、副产品的收入和成本应计入当期应纳税所得额。 根据以上分析不难看出，小企业会计准则对在建工程试 29 运转收入的处理是将产品销售损益反映在“在建工程”，而非营业利润。而税法规定，在建工程试运转中形成的产品、副产品的收入和成本应计入当期应纳税所得额。如此形成税会差异，需对产品销售损益进行纳税调整。 借款费用是小企业因借入资金所付出的代价，主要包括小企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、借款过程中发生的手续费或佣金等辅助费用、因外币借款而发生的汇兑差额等。 (三)投资者投入固定资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定。 (四)融资租入的固定资产的成本，应当按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。 (五)盘盈固定资产的成本，应当按照同类或者类似固定资产的市场价格或评估价值，扣除按照该项固定资产新旧程度估计的折旧后的余额确定。 【相关链接】企业所得税法实施条例第五十八条规定:“固定资产按照以下方法确定计税基础:(一)外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;(二)自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础;(三)融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租入在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约 30 定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;(四)盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础;(五)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。” 本条有关固定资产取得成本的规定与企业所得税法基本一致，从而，小企业固定资产的初始入账成本与其计税基础尽可能一致。 国税函【2010】79号第五条关于固定资产投入使用后计税基础确定问题:企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。 应用举例: [例2-27]2013年2月3日，甲公司购入1台不需要安装即可投入使用的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为30 000元，增值税税额为5 100元，另支付运杂费300元，包装费400元，款项以银行存款支付。假设甲公司属于增值税一般纳税人，增值税进项税额不纳入固定资产成本核算。甲公司应编制如下会计分录: 借:固定资产 30 700 应交税费——应交增值税(进项税额) 5 100 31 贷:银行存款 35 800 [例2-28]2013年3月6日，甲公司用银行存款购入1台需要安装的设备，增值税专用发票上注明的设备买价为200 000元，增值税额为34 000元，支付运输费 10000元，支付安装费30000元，甲公司为增值税一般纳税人，增值税进项税额不纳入固定资产成本核算。甲公司应编制如下会计分录: (1)购入进行安装时: 借:在建工程 210 000 应交税费——应交增值税(进项税额) 34000 贷:银行存款 244 000 (2)支付安装费时: 借:在建工程 30 000 贷:银行存款 30 000 (3)设备安装完毕交付使用时: 借:固定资产 240000 贷:在建工程 240000 【例2-29】2013年4月5日，甲公司自建办公楼，购入为工程准备的各种物资 500000元，支付的增值税额为85 000元，全部用于工程建设。领用本企业生产的产品一批，实际成本为80000元，税务部门确定的计税价格为100000元，增值税税率 17,;工程人员应计工资100 000元，支付的其他费 32 用30000元。当年，工程完工并办理竣工决算。甲公司应编制如下会计分录: (1)购入工程物资时: 借:工程物资 585 000 贷:银行存款 585 000 (2)工程领用工程物资时: 借:在建工程 585 000 贷:工程物资 585 000 (3)工程领用本公司生产的产品时: 借:在建工程 97 000 贷:库存商品 80000 应交税费——应交增值税(销项税额) 17 000 (4)分配工程人员工资时: 借:在建工程 100 000 贷:应付职工薪酬 100000 (5)支付工程发生的其他费用时: 借:在建工程 30000 贷:银行存款 30000 (6)工程完工转入固定资产=585000+97000+100 000+30 000=812 000 (元)。 借:固定资产 812000 贷:在建工程 812 000 33 国家税务总局关于进一步明确房屋附属设备和配套设施计 征房产税有关问题的通知 国税发[2005]173号 颁布时间:2005-10-21发文单位:国家税务总局 各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局，扬州税务进修学院: 关于房屋附属设备和配套设施计征房产税问题，《财政部税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定》(〔87〕财税地字第003号)第二条已作了明确。随着社会经济的发展和房屋功能的完善，又出现了一些新的设备和设施，亟需明确。经研究，现将有关问题通知如下: 一、为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求，凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。 二、对于更换房屋附属设备和配套设施的，在将其价值计入房产原值时，可扣减原来相应设备和设施的价值;对附属设备和配套设施中易损坏、需要经常更换的零配件，更新后不再计入房产原值。 34 三、城市房地产税比照上述规定执行。(:根据国家税务总局公告[2011]第2号灰色字体部分失效) 四、本通知自2006年1月1日起执行。《财政部税务总局关于对房屋中央空调是否计入房产原值等问题的批复》(〔87〕财税地字第028号)同时废止。 国家税务总 二??五年十月二十一日 课间练习题 1、某小企业2013年2月购入机器一台，取得的增值税专用发票注明价款85000元，增值税额14450元，支付运杂费2500元，则该小企业设备入帐的原值( )元。 A(87500 B(101950 C(101845 D(99450 2、某小企业自建厂房过程中耗用工程物资的实际成本为50万元;在建工程人员薪酬22.8万元;支付的耕地占用税1.18万元;领用本企业生产经营用材料6万元,该批材料增值税为1.02万元。该厂房完工后，其入帐价值为( )万元 A(76 B(78.8 C(81 D(79.82 35 关于折旧 【准则原文】第二十九条 小企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧。 【相关链接】企业所得税法第十一条规定:“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除:(一)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产; (二)以经营租赁方式租入的固定资产;(三)以融资租赁方式租出的固定资产; (四)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产;(五)与经营活动无关的固定资产; (六)单独估价作为固定资产入账的土地;(七)其他不得计算折旧扣除的固定资产。” 关于折旧的定义，会计与税法不存在差异。本条有关固定资产折旧定义的规定与企业会计准则、企业所得税法相一致。 一、折旧的定义 小企业应当在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。 影响折旧的因素主要有以下几个方面: 1(固定资产原价，是指固定资产的成本。 36 2(预计净残值，是指固定资产预计使用寿命已满，小企业从该项固定资产处置中获得的扣除预计处置费用后的净额。 3(固定资产的使用寿命，是指小企业使用固定资产的预计期间。 二、计提折旧的固定资产范围 小企业所有固定资产均应计提折旧，但两种情况除外: 1(已提足折旧仍继续使用的固定资产。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。 2(单独计价入账的土地。 三、折旧的会计处理 固定资产计提的折旧应当记入“累计折旧”科目，并根据固定资产的用途计入相关资产的成本或者当期损益。小企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计入在建工程成本;基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用;管理部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用;销售部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入销售费用;经营租出的固定资产，其应提的折旧额应计入其他业务成本。 本条规定应用举例 【例2-30】2013年，甲公司计提固定资产折旧 1 200 000元， 37 其中计入制造费用900000元，管理费用300000元。甲公司应编制如下会计分录: 借:制造费用 900 000 管理费用 300 000 贷:累计折旧 1 200 000 【准则原文】第三十条 小企业应当按照年限平均法(即直线法，下同)计提折旧。小企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法。见P105 小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。 固定资产的折旧方法、使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。 【相关链接】企业所得税法第三十二条规定:“企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。”企业所得税法实施条例第五十九条规定: “固定资产按照直线法(年限平均法)计算的折旧，准予扣除。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。”企业所得税法实施条例第六十条规定:“除国务 38 院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下:(一)房屋、建筑物，为20年;(二)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年;(三)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年;(四)飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年;(五)电子设备，为3年。” 一、固定资产折旧方法的选择 小企业应当按照年限平均法(即直线法)计提折旧，同时考虑到企业自身实际情况，也给予了小企业选择折旧方法的权利，固定资产由于技术进步等原因确需加速折旧的，可以采用加速折旧的方法。 (一)年限平均法 年限平均法又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等。计算公式如下: 年折旧率,(1,预计净残值率)?预计使用寿命(年) 月折旧率,年折旧率?12 月折旧额,固定资产原价×月折旧率 【例2-31】乙公司拥有一幢办公楼，原价为1 000 000元，预计使用年限为20年，预计净残值为4 000元，按年限平均法计提折旧。 乙公司每年应计提的折旧额,(1 000 000,4 000)?20=49 800(元) 39 每月应计提的折旧额,49 800?12,4150(元) (二)双倍余额递减法 双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。例题见P106(例2-71) 计算公式如下: 年折旧率,2?预计使用寿命(年) 月折旧率,年折旧率?12 月折旧额,固定资产原价×月折旧率 【例2-32】乙公司拥有一台管理用设备，原价为300 000元，预计使用年限为5年，预计净残值为1200元，按双倍余额递减法计提折旧。 乙公司每年应计提的折旧额计算如下: 年折旧率,2?5×100,,40, 第1年应提的折旧额,300 000×40,,120 000(元) 第2年应提的折旧额,(300 000,120 000)×40,,72 000(元) 第3年应提的折旧额,(180 000,72 000)×40,,43 200(元) 40 从第4年起改用年限平均法(直线法)计提折旧。 第4年、第5年的年折旧额,(108 000,43 200,1200)?2,31800(元) 每年各月折旧额根据年折旧额除以12来计算 (三)年数总和法 年数总和法，又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。见P107(例2-72) 计算公式如下: 年折旧率,尚可使用年限?预计使用寿命的年数总和 月折旧率,年折旧率?12 月折旧额=(固定资产原价,预计净残值)×月折旧率 二、使用寿命和预计净残值的确定 小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。 (一)固定资产使用寿命的确定 固定资产的使用寿命，通常是指小企业使用固定资产的预计期间，有时也指固定资产的工作量。本准则要求小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑企业所得税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命。这里，所谓资产性质主要是指固定资产属于房屋、建筑物，还是生产用机器设备等 41 等。所谓使用情况主要考虑下列因素:该项资产预计生产能力或实物产量;该项资产预计有形损耗，如设备使用中发生磨损、房屋建筑物受到自然侵蚀等;该项资产预计无形损耗，如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过时等;法律或者类似规定对该项资产使用的限制。企业所得税法则从维护国家税收利益的角度出发，对不同类别的固定资产的折旧年限作了一个最基本的强制规定，即明确了各类固定资产计算折旧的最低年限。具体会计处理时，一方面为了保证相关会计信息的质量，避免因过分延长固定资产折旧年限可能导致的固定资产账面价值虚高;另一方面为了便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，小企业在根据实际情况合理估计的前提下，可以直接采用企业所得税法规定的折旧最低年限作为相关固定资产的折旧年限。 (二)固定资产预计净残值的确定 固定资产的预计净残值，是指固定资产预计使用寿命已满，小企业从该项固定资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。通俗地讲，就是固定资产在报废时预计残料变价收入扣除清理费用后的净值。需要注意的是，无论本准则还是企业所得税法都没有规定固定资产净残值率，或者是限定一个所有固定资产均适用的净残值率下限，而是将确定固定资产净残值的权利交给了企业。因为每一项固定资产净残值 42 的确定需要考虑很多因素，企业无疑最具有发言权。小企业应当根据固定资产实际情况进行合理的估计，并在固定资产使用寿命内一贯应用。 需要说明的是，本准则虽然没有规定统一的固定资产使用寿命和预计净残值，交由小企业自行确定，但是小企业不得由此而随意确定。通常，小企业应当制定本企业固定资产核算和管理，以书面形式明确规定各项固定资产的折旧方法、使用寿命和预计净残值，并且一以贯之地加以执行。并向有关部门备案。详见P108 固定资产的折旧方法、使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。如果固定资产使用过程中所处环境、使用情况等发生重大变化，导致其折旧方法、使用寿命或者预计净残值确需变更的，应当作为会计估计变更处理。 【准则原文】第三十一条 小企业应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。 【相关链接】《企业所得税法实施条例》第五十九条第二款规定:“企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。” 本条有关固定资产计提折旧具体时限的规定与企业会计准则、企业所得税法实施条例相一致。 43 一、固定资产折旧期的计算方法是“算尾不算头” 即包括减少该项固定资产的当月但不包括增加该项固定资产的当月。具体来讲，当月增加的固定资产当月不计提折旧，从下月起按月计提折旧;当月减少的固定资产当月继续计提折旧，从下月起停止计提折旧。 二、当月增加的固定资产的解释 所谓当月增加的固定资产，包括小企业通过外购、自行建造、投资者投入、融资租入、盘盈等方式新增加的固定资产。其中，自行建造固定资产的，应当于完成竣工决算时将竣工决算前发生的相关支出自“在建工程”科目结转至“固定资产”科目，视为新增加的固定资产。 三、当月减少的固定资产的解释 所谓当月减少的固定资产，包括小企业因出售、报废、毁损、对外投资等原因而减少的固定资产，即固定资产的处置。这些固定资产一旦处置，即意味着在以后期间不能再给小企业带来经济利益，因此也就不应再对其继续计提折旧了。 课间练习题: 下列各项中应计提固定资产折旧的是() A(当月增加的固定资产 B(已提足折旧继续使用的固定资产 C(以经营租赁方式租入的固定资产 44 D(以融资租赁方式租入的固定资产 固定资产的修理及改扩建 【准则原文】第三十二条 固定资产的日常修理费，应当在发生时根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。 【相关链接】企业所得税法第十三条第(三)项规定:“固定资产的大修理支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。 一、固定资产日常修理费的会计处理 固定资产的日常修理费，应当在发生时根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。小企业生产车间(部门)发生的固定资产修理费用记入“制造费用”科目;行政管理部门发生的固定资产修理费用记入“管理费用”科目;小企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，记入“销售费用”科目。 本条规定应用举例 【例2-33】2013年8月12日，甲公司对现有的一台管理用设备进行日常修理，以银行存款支付维修费用5 000元。甲公司应编制如下会计分录: 借:管理费用 5 000 贷:银行存款 5 000 45 二、固定资产大修理费的会计处理:(略)见P112 【准则原文】第三十三条 固定资产的改建支出，应当计入固定资产的成本，但已提足折旧的固定资产和经营租入的固定资产发生的改建支出应当计入长期待摊费用。 前款所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。 固定资产改建支出的会计处理: 小企业对固定资产进行改扩建时，小企业应将该固定资产的账面价值，借记“在建工程” 科目，按照其已计提的累计折旧, 借记“累计折旧”科目，按照其原价,贷记“固定资产” 科目。改扩建过程中发生的相关支出，借记“在建工程”科目。贷记相关科目。改扩建完成办理竣工决算时，再从在建工程转为固定资产，借记“固定资产” 科目，贷记“在建工程” 科目。 并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。改扩建活动延长固定资产使用寿命的，应适当延长该固定资产的折旧年限。例见P111(例2-75) 【准则原文】第三十四条 处置固定资产，处置收入扣除其账面价值、相关税费和清理费用后的净额，应当计入营业外收入或营业外支出。 前款所称固定资产的账面价值，是指固定资产原价(成本)扣减累计折旧后的金额。 46 盘亏固定资产发生的损失应当计入营业外支出。 【相关链接】企业所得税法实施条例第三十二条规定:“企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。”财税【2009】57号文件进一步规定:“对企业盘亏的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除。对企业毁损、报废的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。对企业被盗的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货被盗损失在计算应纳税所得额时扣除。企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。” 一、处置固定资产的定义，是指由于各种原因造成固定资产减少的所有情形，主要包括对外出售固定资产，因技术、法律、经济等原因造成报废固定资产以及将固定资产用作对外 47 投资等。 二、处置固定资产损益的确定 由于小企业持有固定资产的目的主要是自用，尽管有时可能对外出售，因此固定资产不同于存货。基于这种考虑，处置固定资产产生的损益是一个净额的概念，本准则将其计入营业外收入或营业外支出。 三、处置固定资产的会计处理步骤 小企业因出售、报废、毁损、对外投资等原因处置固定资产，其会计处理一般经过以下几个步骤: 第一，固定资产转入清理。固定资产转入清理时，按固定资产账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产账面余额，贷记“固定资产”科目。同时，按照税法规定不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税费——应交增值税 (进项税额转出)”科目。 第二，发生的清理费用。固定资产清理过程中发生的有关费用以及应支付的相关税费，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。 第三，出售收入和残料等的处理。小企业收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，应冲减清理支出。按实际收到的出售价款以及残料变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目。 48 第四，保险赔偿的处理。小企业计算或收到的应由保险公司或过失人赔偿的损失，应冲减清理支出，借记“其他应收款”、“银行存款”等科目，贷记“固定资产清理”科目。 第五，清理净损益的处理。固定资产清理完成后的净损失，借记“营业外支出”科目，贷记“固定资产清理”科目;固定资产清理完成后的净收益，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目。 四、固定资产盘亏的账务处理 小企业在财产清查中盘亏的固定资产，通过“待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢”科目核算，盘亏造成的损失，通过“营业外支出”科目核算，计入当期损益。盘盈固定资产的会计处理请见第二十八条的释义。 五、执行中应注意的问题 按照国家税务总局2011年第25号公告第二十九条规定:“固定资产盘亏、丢失损失，为其账面净值扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认:(一)企业内部有关责任认定和核销资料;(二)固定资产盘点表; (三)固定资产的计税基础相关资料; (四)固定资产盘亏、丢失情况说明; (五)损失金额较大的，应有专业技术鉴定报告或法定资质中介机构出具的专项报告等。”一般以清单申报方式申报。 第三十条规定:“固定资产报废、毁损损失，为其账面净值扣除残值和责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料 49 确认:(一)固定资产的计税基础相关资料;(二)企业内部有关责任认定和核销资料;(三)企业内部有关部门出具的鉴定材料;(四)涉及责任赔偿的，应当有赔偿情况的说明;(五)损失金额较大的或自然灾害等不可抗力原因造成固定资产毁损、报废的，应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。” 第三十一条规定:“固定资产被盗损失，为其账面净值扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认:(一)固定资产计税基础相关资料;(二)公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料;(三)涉及责任赔偿的，应有赔偿责任的认定及赔偿情况的说明等。” 第三十二条规定:“在建工程停建、报废损失，为其工程项目投资账面价值扣除残值后的余额，应依据以下证据材料确认:(一)工程项目投资账面价值确定依据; (二)工程项目停建原因说明及相关材料;(三)因质量原因停建、报废的工程项目和因自然灾害和意外事故停建、报废的工程项目，应出具专业技术鉴定意见和责任认定、赔偿情况的说明等。” 第三十三条规定:“工程物资发生损失，可比照本办法存货损失的规定确认。” 本条规定应用举例 【例2-34】2013年9月17日，甲公司出售1座建筑物，原 50 价为2 000 000元，已计提折旧1 000 000元，实际出售价格为1 200 000元，已通过银行收回价款。假定上述出售交易适用的营业税税率为5,(附加税费暂不考虑)。甲公司应编制如下会计分录: (1)将出售固定资产转入清理: 借:固定资产清理 1 000 000 累计折旧 1 000 000 贷:固定资产 2 000 000 (2)收回出售固定资产的价款: 借:银行存款 1 200 000 贷:固定资产清理 1 200 000 (3)确认应交纳的营业税: 借:固定资产清理 60 000 贷:应交税费——应交营业税 60 000 (4)结转出售固定资产实现的利得: 借:固定资产清理 140 000 贷:营业外收入 140 000 资产之生产性生物资产 第五节非流动资产之资产之 生产性生物资产 51 【准则原文】第三十五条 生产性生物资产，是指小企业(农、林、牧、渔业)为生产农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。包括:经济林、薪炭林、产畜和役畜等。 生产性生物资产，包括:经济林、薪炭林、产畜和役畜等。 经济林，指以生产除木材以外的果品、食用油料、工业原料和药材等林产品为主要目的的林木。 薪炭林，指以生产薪炭材和提供燃料为主要目的的林木(乔木林和灌木林)。 产畜，指已成龄的能进行配种、繁殖、提供仔畜及畜产品的牲畜。如成年奶牛、种牛、基本母猪、种猪等; 役畜，指供人们使役进行耕种和其他劳役的牲畜，如牛、马、骡、驴等。 生物资产通常是其资产的重要组成部分。与其他资产不同，生物资产具有两个显著特征。首先，生物资产是有生命的动物或植物，具有能够进行生物转化的能力。所谓生物转化，是指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。例如，农作物从种植开始到收获前的生长过程;奶牛产奶能力不断下降的蜕化过程;蛋鸡产蛋、奶牛产奶、果树产水果等生产过程;奶牛产牛犊、母猪生小猪等繁殖过程。其次，生物资产与农业生产密切相关，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。 【相关链接】企业所得税法实施条例第六十二条规定:“生 52 产性生物资产，是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。” 关于生产性生物资产的定义及构成的规定与企业会计准则和企业所得税法的完全一致。 一、生产性生物资产与消耗性生物资产的区别 与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产的最大不同在于，生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品或者是长期役用的特征。消耗性生物资产收获农产品之后，该资产就不复存在;而生产性生物资产产出农产品之后，该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品。因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征，例如果树每年产水果、奶牛每年产奶等。 二、生产性生物资产的划分 生产性生物资产可以划分为未成熟和成熟两类 。 【准则原文】第三十六条 生产性生物资产应当按照成本进行计量。 (一)外购的生产性生物资产的成本，应当按照购买价款和相关税费确定。 (二)自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定: 1.自行营造的林木类生产性生物资产的成本包括:达到预定 53 生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。 2(自行繁殖的产畜和役畜的成本包括:达到预定生产经营目的前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。 【相关链接】企业所得税法实施条例第六十二条规定:“生产性生物资产按照以下方法确定计税基础:(一)外购生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础;(二)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。” 本条采用了与企业会计准则相一致的初始计量原则。同时，考虑到小企业取得生产性生物资产通常有外购和自行营造或繁殖两种途径，本条分别这两种取得方式规定了生产性生物资产的成本确定原则。与企业所得税法存在的主要差异:企业所得税法没有对企业自行营造或者繁殖的生产性生物资产的计税基础作出规定，也就是说，对于自行营造或者繁殖的生产性生物资产在营造或者繁殖的过程中所发生的成本，税法允许计入当期费用税前扣除。 小企业一笔款项一次性购入多项生物资产时，购买过程中发生的相关税费、运输费、保险费等可直接归属于购买该资产的其他支出，应当按照各项生物资产的价款比例进行分 54 配，分别确定各项生物资产的成本。 三、自行营造或繁殖的生产性生物资产成本的确定 (一)自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。 (二)自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。 强调的是，达到预定生产经营目的是区分生产性生物资产成熟和未成熟的分界点，同时也是判断其相关费用停止资本化的时点，是区分其是否具备生产能力，从而是否计提折旧的分界点。 如果其未来用途不确定，应当作为消耗性生物资产核算和管理，待确定用途后，再按照用途转换进行处理。 【准则原文】第三十七条 生产性生物资产应当按照年限平均法计提折旧。 小企业(农、林、牧、渔业)应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定生产性生物资产的使用寿命和预计净残值。 生产性生物资产的折旧方法、使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。 【相关链接】企业所得税法实施条例第六十三条至第六十四 55 条规定:“生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。生产性生物资产计算折旧的最低年限如下:(一)林木类生产性生物资产，为10年;(二)畜类生产性生物资产，为3年。” 本条的规定与企业所得税法基本一致 。 一、生产性生物资产折旧的基本要求 (一)所有投入使用的生产性生物资产都应计提折旧 成熟的生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。因此，应当按期计提折旧，以与其给企业带来的经济利益流入相配比。例如，已经开始挂果的苹果树的折旧额与从苹果树上采摘的苹果取得的收入相配比，役牛每期的折旧额与其犁地为企业带来的经济利益流入相配比等。 (二)生产性生物资产的折旧方法只有一种:年限平均法，又称直线法。 (三)生产性生物资产的折旧额应根据其受益对象加以分配，生产性生物资产的折旧额根据其受益对象分别计入相关资产成本(例如将收获的农产品成本)或当期损益。 56 需要说明的是，本准则虽然没有规定统一的生产性生物资产使用寿命和预计净残值，交由小企业自行确定，但是小企业不得由此而随意确定。通常，小企业应当制定本企业生产性生物资产的核算和管理制度，以书面形式明确规定各项生产性生物资产的折旧方法、使用寿命和预计净残值，并且一以贯之地加以执行。 二、生产性生物资产应计折旧额的确定(略) 生产性生物资产的折旧，是指在生产性生物资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中，应计折旧额是指应当计提折旧的生产性生物资产的原价扣除预计净残值后的余额。预计净残值是指预计生产性生物资产使用寿命结束时，在处置过程中所发生的处置收入扣除处置费用后的余额。小企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定生产性生物资产的预计净残值。 三、生产性生物资产使用寿命的确定:(略) 四、生产性生物资产预计净残值的确定(略) 生产性生物资产的预计净残值，是指生产性生物资产预计使用寿命已满，小企业从该项生产性生物资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。 生产性生物资产的折旧期自其投入使用时开始至停止使用或出售时止。其计算方法是“算尾不算头”，即不包括投 57 入使用的当月但包括停止使用的当月。投入使用的生产性生物资产当月不计提折旧，从下月起按月计提折旧;停止使用的生产性生物资产当月继续计提折旧，从下月起停止计提折旧。 生产性生物资产处置的核算 (1)出售生产性生物资产:应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。 会计分录: 借:银行存款等 生产性生物资产累计折旧 营业外支出(借方差额) 贷:生产性生物资产 营业外收入(贷方差额 (2)盘亏、被盗、死亡或毁损:将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额先记入“待处理财产损溢” ，待查明原因，经批准后，减去过失人或者保险公司等的赔款和残余价值之后，属于自然灾害等非常损失的，计入营业外支出。 (1)借:待处理财产损益 58 生产性生物资产累计折旧 贷:生产性生物资产 (2)借:其他应收款(赔款) 营业外支出 (差异) 贷:待处理财产损益 P127 例2-85 第六节 非流动资产之无形资产 【准则原文】第三十八条 无形资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、没有实物形态的可辨认非货币性资产。 自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法进行分配;难以合理分配的，应当全部作为固定资产。 【相关链接】企业所得税法实施条例第六十五条规定:“企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性非流动资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。” 本条关于无形资产的定义及构成的规定与企业会计准则和企业所得税法的基本一致，所不同是无形资产中不包括商誉，但包括了投资性房地产中的用于出租的土地使用权。 59 一、无形资产的基本特征 (一)不具有实物形态 无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取超额利润的综合能力，它们不具有实物形态，比如，土地使用权、非专利技术等。小企业的有形资产例如固定资产虽然也能为企业带来经济利益，但其为企业带来经济利益的方式与无形资产不同，固定资产是通过实物的价值磨损和转移来为企业带来未来经济利益的，而无形资产很大程度上是通过自身所具有的技术等优势为企业带来未来经济利益的。 (二)具有可辨认性 符合以下条件之一的，则认为无形资产具有可辨认性: 1(能够从小企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让等，表明无形资产可以辨认。某些情况下无形资产可能需要与有关的合同一起用于出售转让等，这种情况下也视为可辨认资产。 2(产生于合同性权利或其他法定权利。比如，一方通过与另一方签订特许权合同而获得的特许使用权，又如通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。 (三)属于非货币性资产 非货币性资产是指小企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。无形资产由于没有发达的交易市场，一般不容易转化成现金，在持有过程中 60 为企业带来未来经济利益具有不确定性，不属于以固定或可确定的金额收取的资产，属于非货币性资产。 二、无形资产的构成 小企业无形资产通常包括土地使用权、专利权、商标权、著作权、非专利技术等。 (一)土地使用权，是指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据《中华人民共和国土地管理法》的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。企业取得土地使用权的方式大致有以下几种:行政划拨、外购及投资者投入。 (二)专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。 (三)商标权，是指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。 (四)著作权，又称版权，是指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。著作权包括作品署名权、发表权、修改权和保护作品完整权，还包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利。 61 (五)非专利技术，也称专有技术，是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的、可以带来经济效益的各种技术和诀窍。非专利技术一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。 小企业取得的特许经营权也属于无形资产。特许经营权，是指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。通常有两种形式，一种是由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电通信等专营权、烟草专卖权等;另一种是指企业间按照签订的合同，有限期或无限期使用另一家企业的某些权利，如连锁店分店使用总店的名称等。 三、土地使用权的特别规定 有关土地使用权的会计处理应把握以下几项原则: (一)小企业取得的土地使用权应确认为无形资产。 (二)土地使用权用于自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。 (三)小企业(房地产开发经营)将土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物的成本。 62 (四)小企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包含了土地和建筑物的价值，应当按照合理的方法在建筑物和土地使用权之间进行分配;如果确实无法合理分配，应当全部作为固定资产。合理的分配方法通常是按照土地使用权和建筑物的市场价格或评估价值的相应比例进行分配。 【准则原文】第三十九条 无形资产应当按照成本进行计量。 (一)外购无形资产的成本包括:购买价款、相关税费和相关的其他支出(含相关的借款费用)。 (二)投资者投入的无形资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定。 (三)自行开发的无形资产的成本，由符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出(含相关的借款费用)构成。 【相关链接】企业所得税法实施条例第六十六条规定:“无形资产按照以下方法确定计税基础:(一)外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;(二)自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础;(三)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。” 为简化小企业会计核算，减轻小企业纳税调整的负担，本条 63 的规定与企业所得税法基本一致。 与企业所得税法可能存在差异的是，企业所得税法为鼓励企业自主创新规定了加计扣除的优惠政策，即研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50,加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150,摊销。 【例2-36】2013年12月1日，甲公司购入一项非专利技术，支付的买价和有关费用合计900000元，以银行存款支付。甲公司应编制如下会计分录: 借:无形资产 900000 贷:银行存款 900 000 三、投资者投入无形资产成本的确定 根据公司法的规定，投资者既可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权出资，并且应当评估作价，不得高估或者低估作价。其中，知识产权和土地使用权构成了接受投资方的无形资产。因此，遵照公司法的规定，投资者投入的无形资产应当按照评估价值确定其成本。如果涉及相关税费，还应按照税法规定进行相应会计处理。 四、自行开发无形资产成本的确定:(略)见P129 【准则原文】第四十条 小企业自行开发无形资产发生的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产: 64 (一)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性; (二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图; (三)能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性; (四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产; (五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。 小企业对于研究开发活动发生的支出应单独核算，如发生的研究开发人员的职工薪酬、材料费等，所发生的开发支出同时用于支持多项开发活动的，应按照一定的在各项开发活动之间进行分配，无法合理分配的，应予费用化计入当期损益(管理费用)，不计入无形资产的成本。 本条所涉及的会计科目:小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“4301研发支出”等会计科目。 本条规定应用举例 【例2-37】2013年3月1日，甲公司自行研究开发一项专利技术，研究开发过程中发生材料费400 000元、人工工资100000元，以及用银行存款支付其他费用 300000元，总计800000元，其中，符合资本化条件的支出为500000元。年末，该专利技术达到预定用途。假定不考虑相关税费。甲公 65 司应编制如下会计分录: (1)相关费用发生时: 借:研发支出——费用化支出 300000 ——资本化支出 500000 贷:原材料 400000 应付职工薪酬 100000 银行存款 300000 (2)年末开发项目达到预定用途形成无形资产: 借:管理费用 300000 无形资产 500000 贷:研发支出——费用化支出 300 000 ——资本化支出 500 000 【准则原文】第四十一条 无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产成本或者当期损益。 无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止。有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销。 注:其计算方法是“算头不算尾”， 即包括可供使用的当月但不包括停止使用或出售的当月。这一点与固定资产计提折旧的起始点不同，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧，“算尾不算头”。 66 小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。 【相关链接】企业所得税法实施条例第六十七条规定:“无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。” 本条的规定与企业所得税法相一致。与企业会计准则存在的主要差异:一是在无形资产分类上，没有区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产;二是规定无法合理估计使用寿命的无形资产按照不低于10年的期间摊销;三是统一要求采用年限平均法摊销，不允许选用产量法等其他摊销方法。 注:如果遵循了法律的规定和合同的约定，其摊销期就不受10年的限制，可以长于10年，也可以短于10年。 一、无形资产摊销的基本要求及方法 1(所有的无形资产都应当进行摊销。 2(无形资产的摊销方法只有一种:年限平均法，又称直线法。 年限平均法的具体应用详见本准则第三十条的释义。 3(无形资产的摊销额根据无形资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。具体来讲，可分为五种情况:某 67 项无形资产，如果用于生产产品，则其摊销额应计入该产品的成本;如果用于日常行政管理，则其摊销额应计入管理费用;如果用于营销活动，则其摊销额应计入销售费用;如果用于开发某项新技术，则其摊销额应计入该新技术的开发支出;如果用于建造某项固定资产，则其摊销额应计入该固定资产的在建工程成本。 4(无形资产的残值通常为零，因此，无形资产的应摊销额就是其成本。在这一点上，与固定资产不同，固定资产由于存在实体，通常会保留预计净残值。 二、无形资产摊销期确定:(略) 本条所涉及的会计科目:小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1702累计摊销”等会计科目。区别固定资产是设置“累计拆旧”会计科目核算。 本条规定应用举例 【例2-38】2013年1月1日，乙公司拥有一项特许权，成本为480 000元，合同规定受益年限为10年，预计净残值为零。 乙公司每月应计提的摊销额,480 000?10?12,4 000(元) 每月摊销时，乙公司应编制如下会计分录: 借:管理费用 4000 贷:累计摊销 4 000 【例2-39】2013年，甲公司计提无形资产摊销额100000元，全部计入管理费用，会计分录如下: 68 借:管理费用 100000 贷:累计摊销 100000 【准则原文】第四十二条 处置无形资产，处置收入扣除其账面价值、相关税费等后的净额，应当计入营业外收入或营业外支出。 前款所称无形资产的账面价值，是指无形资产的成本扣减累计摊销后的金额。 【相关链接】企业所得税法实施条例第三十二条规定:“企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。” 本条有关处置无形资产的会计处理与企业所得税法实施条例相一致。 一、处置无形资产的内涵 在本准则中，处置无形资产是一个很宽泛的概念，是指由于各种原因造成无形资产减少的所有情形，主要包括对外出售无形资产，因技术、法律、经济等原因造成报废无形资产以及将无形资产用作对外投资等。 二、处置无形资产损益的确定 69 由于小企业持有无形资产的目的主要是自用，尽管有时可能对外出售，因此无形资产不同于存货。基于这种考虑，处置无形资产产生的损益是一个净额的概念，本准则将其计入营业外收入或营业外支出。 在确定处置无形资产损益时，应当综合考虑以下因素: (一)该无形资产的账面价值，即无形资产的成本扣减累计摊销后的金额。在实务中，无形资产的成本体现在“无形资产”科目，其对应的累计摊销体现在“累计摊销”科目。 (二)相关税费，即在处置无形资产过程中发生的相关税费。 (三)处置收入，即出售无形资产的价款、用于对外投资的无形资产的评估价值，通常报废的无形资产没有处置的价值，可以理解为处置收入为零。 【例2-40】2013年7月31日，甲公司出售一项专利权，该专利权成本为 600000元，已计摊销220 000元，应交税费25000元，实际取得的转让价款为 500 000元，款项已存入银行。甲公司应编制如下会计分录: 借:银行存款 500 000 累计摊销 220 000 贷:无形资产 600 000 应交税费 25 000 营业外收入 95 000 小企业会计准则下，发生损失时直接冲减资产，不计提减值 70 准备。 小企业会计准则下，全部采用直线法摊销。 小企业会计准则下，小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。无形资产的摊销年限不得低于10年。有法律、合同规定的按规定的年限摊销。 与税法规定一致:第六十七条 无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。 财税[2010]121号关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知:三、关于将地价计入房产原值征收房产税问题 对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。 根据上述规定，计入房产计税原值的地价应当区分以下两种情形确定:第一，宗地容积率大于等于0.5的，地价应当全部分摊计入房产计税原值;第二，宗地容积率低于0.5的，按照房产建筑面积的2倍计算占地面积和地价并分摊计入房产计税原值。 71 例1:A公司土地总面积为10000平方米，取得土地使用权支付的价款以及开发土地发生的成本费用(指平整土地等活动发生的成本费用，不包括房屋建造成本，下同)总额为600万元，2010年底房屋总建筑面积为1000平米。(假设不考虑其他影响因素，下同。) 容积率,1000?10000,0.1 土地单价,600?10000,0.06(万元,平方米) 计入房产计税原值的地价,1000×2×0.06,120(万元) A公司在申报缴纳房产税时，计入房产计税原值的地价款应为120万元。 例2:B公司土地总面积为10000平方米，取得土地使用权支付的价款以及开发土地发生的成本费用总额为600万元，2010年底房屋总建筑面积为6000平米。 容积率,6000?10000,0.6 因为容积率大于0.5，所以B公司在申报缴纳房产税时，地价款600万元应当全部计入房产计税原 资产之长期待摊费用 72 第七节 非流动资产之长期待摊费用 【准则原文】第四十三条 小企业的长期待摊费用包括:已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等。 前款所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出: (一)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50,以上; (二)修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。 【相关链接】企业所得税法第十三条规定:“在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除:(一)已足额提取折旧的固定资产的改建支出;(二)租入固定资产的改建支出;(三)固定资产的大修理支出;(四)其他应当作为长期待摊费用的支出。”企业所得税法实施条例第六十八条规定:“企业所得税法第十三条第(一)项和第(二)项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。” 本条有关长期待摊费用的构成和界定标准与企业所得税法相一致。与企业会计准则存在的主要差异:根据《企业会计准则第4号——固定资产》中关于固定资产后续支出的会计处理原则，企业发生的固定资产大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成 73 本，不符合固定资产的确认条件的应当费用化，计入当期损益。也就是说，执行《企业会汁准则》的企业，不得将大修理支出作待摊处理，并且大修理支出的认定标准也不同。 会计处理:小企业发生长期待摊费用时,借记“长期待摊费用”会计科目,贷记“银行存款”、“原材料”会计科目。 本条规定应用举例 【例2-41】2013年8月20日，甲公司对其以经营租赁方式新租入的办公楼进行装修，发生以下有关支出:领用生产用材料500000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为85 000元;有关人员工资等职工薪酬435000元。年末，该办公楼装修完工，达到预定可使用状态并交付使用。甲公司应编制如下会计分录: (1)装修领用原材料时: 借:长期待摊费用 585 000 贷:原材料 500 000 应交税费—应交增值税(进项税额转出) 85 000 (2)确认工程人员职工薪酬时: 借:长期待摊费用 435 000 贷:应付职工薪酬 435 000 【准则原文】第四十四条 长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销,根据其受益对象计入相关资产的成本或者管理费用,并冲减长期待摊费用。 74 具体规定: (一)已提足折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。 (二)经营租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。 (三)固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。 (四)其他长期待摊费用，自支出发生月份的下月起分期摊销，摊销期不得低于 3年。 【相关链接】企业所得税法实施条例第六十八条至第七十条规定:“企业所得税法第十三条第(一)项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销;第(二)项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。企业所得税法第十三条第(三)项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。企业所得税法第十三条第(四)项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。” 本条有关长期待摊费用摊销的会计处理与企业所得税法相一致。 一、长期待摊费用摊销的基本要求及方法 (一)长期待摊费用的摊销方法只有一种:年限平均法，又称直线法。 75 (二)长期待摊费用的摊销额根据长期待摊费用的受益对象计入相关资产成本或者管理费用。具体来讲，可分为两种情况:某项长期待摊费用，如果用于生产产品或自行开发无形资产，则其摊销额应计入该产品的成本或无形资产的成本;否则，为简化核算，其摊销额应计入管理费用。 (三)长期待摊费用的摊销额，为简化核算，直接冲减长期待摊费用，不必像固定资产和无形资产单独设置“累计折旧”和“累计摊销”科目。 二、长期待摊费用摊销期确定的原则 长期待摊费用自支出发生月份的下月起开始进行摊销。其计算方法是“算尾不算头”，与固定资产的折旧起始点相同。 本条所涉及的会计处理: 小企业按月采用年限平均法摊销长期待摊费用时，应当按照长期待摊费用的受益对象，借记“制造费用”、 “管理费用” 等科目，贷记“长期待摊费用” 科目。 本条规定应用举例 【例2-42】2013年4月1日，甲公司对其以经营租赁方式新租入的办公楼进行装修，发生以下有关支出:领用生产用材料500000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为85 000元;辅助生产车间为该装修工程提供的劳务支出为180000元;有关人员工资等职工薪酬435000元。2013年 76 11月30日，该办公楼装修完工，达到预定可使用状态并交付使用，按租赁期10年开始进行摊销。假定不考虑其他因素，甲公司应编制如下会计分录: (1)装修领用原材料时: 借:长期待摊费用 585 000 贷:原材料 500 000 应交税费——应交增值税(进项税额转出) 85 000 (2)辅助生产车间为装修工程提供劳务时: 借:长期待摊费用 180 000 贷:生产成本——辅助生产成本 180 000 (3)确认工程人员职工薪酬时: 借:长期待摊费用 435 000 贷:应付职工薪酬 435 000 (4)2013年12月摊销装修支出时: 借:管理费用 10 000 贷:长期待摊费用 10 000 注:每年摊销10000元(585000+180000+435000)/10 谢谢各位～ 77 下面是诗情画意的句子欣赏,不需要的朋友可以编辑删除!! 谢谢!!!!! 1. 染火枫林，琼壶歌月，长歌倚楼。岁岁年年，花前月下，一尊芳酒。水落红莲，唯闻玉磬，但此情依旧。 2. 玉竹曾记凤凰游，人不见，水空流。 3. 他微笑着，在岁月的流失中毁掉自己。 4. 还能不动声色饮茶，踏碎这一场，盛世烟花。 5. 红尘嚣 浮华一世转瞬空。 6. 我不是我 你转身一走苏州里的不是我 。 78 7. 几段唏嘘几世悲欢 可笑我命由我不由天。 8. 经流年 梦回曲水边 看烟花绽出月圆。 9. 人生在世，恍若白驹过膝，忽然而已。然，我长活一世，却能记住你说的每一话。 10. 雾散，梦醒，我终于看见真实，那是千帆过尽的沉寂。 11. 纸张有些破旧，有些模糊。可每一笔勾勒，每一抹痕迹，似乎都记载着跨越千年万载的思念。 12. 生生的两端，我们彼此站成了岸 。 13. 缘聚缘散缘如水，背负万丈尘寰，只为一句，等待下一次相逢。 14. 握住苍老，禁锢了时空，一下子到了地老天荒 15. 人永远看不破的镜花水月，不过我指间烟云 世间千年,如我一瞬。 16. 相逢一醉是前缘，风雨散，飘然何处。 17. 虚幻大千两茫茫，一邂逅，终难忘。相逢主人留一笑，不相识，又何妨。 18. 天下风云出我辈,一入江湖岁月催;皇图霸业谈笑间,不胜人生一场醉。 19. 得即高歌失即休，多愁多恨亦悠悠，今朝有酒今朝醉，明日愁来明日愁。 20. 直道相思了无益，未妨惆怅是清狂。 21. 看那天地日月，恒静无言;青山长河，世代绵延;就像在我心中，你从未离去，也从未改变。 22. 就这样吧，从此山水不相逢。 23. 人天自两空，何相忘，何笑何惊人。 24. 既不回头,何必不忘。 既然无缘,何须誓言。 今日种种,似水无痕。 明夕何夕,君已陌路。 25. 有缘相遇,无缘相聚,天涯海角,但愿相忆。有幸相知,无幸相守,苍海明月,天长地久。 26. 相见得恨晚，相爱的太慢，进退让我两难。缘过了远分，缘过了聚散，是否回头就能够上岸 27. 天凉了,凉尽了天荒 地老了,人间的沧桑，爱哭了,这么难舍 心都空了,想放不能放。天亮了,照亮了泪光 泪干了,枕边地彷徨 28. 心微动奈何情己远.物也非,人也非,事事非,往日不可追 29. 渺渺时空,茫茫人海,与君相遇,莫失莫忘。 30. 如果换我先开口，日子是否还一样细水长流 31. 也许是前世的姻 也许是来生的缘 错在今生相见 徒增一段无果的恩怨 32. 人道海水深，不抵相思半。海水尚有涯，相思渺无畔。 79 33. 醉眼看别人成双作对， 34. 无人处暗弹相思泪。 35. 终于为那一身江南烟雨覆了天下，容华谢后，不过一场，山河永寂。 36. 千秋功名，一世葬你，玲珑社稷，可笑却无君王命。 37. 凤凰台上凤凰游，负约而去，一夜苦等，从此江南江北，万里哀哭。 38. 嗟叹红颜泪、英雄殁，人世苦多。山河永寂、怎堪欢颜。 39. 风华是一指流砂，苍老是一段年华。 40. 夜雨染成天水碧。有些人不需要姿态，也能成就一场惊鸿。 41. 你要记得，紫檀未灭，我亦未去。 42. 谁在岁月里长长叹息。 43. 汉霄苍茫，牵住繁华哀伤，弯眉间，命中注定，成为过往。 44. 红尘初妆，山河无疆。 最初的面庞，碾碎梦魇无常，命格无双。 45. 江南风骨，天水成碧，天教心愿与身违。 46. 山河拱手，为君一笑 。 47. 如是颠簸生世亦无悔。 48. 荏苒岁月覆盖的过往，白驹过隙，匆匆的铸成一抹哀伤。 49. 那被岁月覆盖的花开，一切白驹过隙成为空白。 50. 褪尽风华，我依然在彼岸守护你。 51. 那些繁华哀伤终成过往， 52. 请不要失望，平凡是为了最美的荡气回肠。 53. 你的路途，从此不见我的苍老。 54. 长歌当哭，为那些无法兑现的诺言，为生命中最深的爱恋，终散作云烟。 55. 随你走在天际，看繁花满地。 56. 我自是年少，韶华倾负。 57. 你要记得，那年那月，垂柳紫陌洛城东。 58. 苍茫大地一剑尽挽破，何处繁华笙歌落。 59. 寄君一曲，不问曲终人聚散。 60. 谁将烟焚散，散了纵横的牵绊;听弦断，断那三千痴缠。61. 清风湿润，茶 烟轻扬。重温旧梦，故人已去。 1. 水滴虽小，却可以折射出太阳的光彩。 2. 梦落三千尺愁深似海，繁华遗落散满地。记忆轮回里，我举杯，在奈何桥上 满口饮尽。 80 3. 人生没有轮回，就像花，人活一世，花开一季、人生如花，花似梦。 4. 生活的苦涩和美好给了我对人生的领悟，如今，千山万水走遍，我发现自己再也不愿离开文学的蓝天，再也不愿离开那个让我痴迷的文学舞台。 5. 在烟雨红尘中，轻拾季节花瓣飘落的音符，组成美妙曲符，然后，倚在时光的路口，撷一缕明媚，许自己一份唯美的怀想，与快乐、浪漫相约，闲淡清欢。 6. 未经历坎坷泥泞的艰难，哪能知道阳光大道的可贵;未经历风雪交加的黑夜，哪能体会风和日丽的可爱;未经历挫折和磨难的考验，怎能体会到胜利和成功的喜悦。挫折，想说恨你不容易 7. 燕子斜飞人家，炊烟零乱，柳絮飘飘，弥漫了山里人家。 8. 这样知解自己的生命即使是心灵空荡我也无所畏惧 9. 中秋之曰不可能岁月明如水，偶然的暗淡，恰似镜子的背后之面，有所缺憾，人生才会是积翠如云的空濛山色。 10. 在经受了失败和挫折后，我学会了坚韧;在遭受到误解和委屈时，我学会了宽容;在经历了失落和离别后，我懂得了珍惜。 11. 曾经盛开的蔷薇，虽经风吹雨打，但和着微风，还有屡屡暗香飘过。 12. 我只希望，不管三年，五年，或是十年以后。某一天，我们相遇，还能相认，你大喊一声，我想死你了。那一刻，我定会泪流满面。我们是朋友，永远的朋友。 13. 最爱的未必适合在一起，相爱是让彼此做自己。 14. 时间断想，时间不断。流逝，像是水，可弯可直，像是风，可柔可刚。 15. 如果说人生是一望无际的大海，那么挫折则是一个骤然翻起的浪花。如果说人生是湛蓝的天空，那么失意则是一朵飘浮的淡淡的白云。 16. 云层雾气，缠着几户古木人家，清新自然，如诗如画。 17. 我喜欢你，只是一个现在;我爱你，却是一整个未来。 18. 夜雨染成天水碧。有些人不需要姿态，也能成就一场惊鸿。 19. 再大的风不会永不停息，在浓得雾不会经久不散，风息雾散仍是阳光灿烂。 20. 牵着时光的衣襟，走进芳菲五月，轻轻地将春光拥入怀中，于一抹素白流韵中，弹奏一曲江南的婉韵，把盏，将似水流年浅斟轻酌。 21. 我穿越轮回而来，在奈何桥相思盈袖，凄然守候。莫落泪，纵若水落三千尺东流，云动八万里西散，我依旧会化身城碟，翩翩起舞跨过奈何桥与你相会。 22. 如果我爱你，我就会理解你，通过你的眼睛去看世界。我能理解你，是因为我能在你身上看到我自己，在我身上也看到了你。 81 23. 似乎风在转向，送走了缓缓袭来的味道，又将刚刚溜走的风，静静地换回来。 24. 生活告诉我，童话只不过是小孩子幻想的游戏。 25. 人生就像穿着一件长满虱子的华丽睡袍，外表美丽，而内心却充满了干啊和恐慌。 26. 必须用另一种真实方式来代替时光里已经逝去的东西 27. 岁月，依一抹浅香于心间，看年华向晚，闻花香送暖。给时光一个浅浅的回眸;给自己一份微笑从容。沉淀，馨香;念起，温暖。 28. 人生的起起落落间，总会有一些情怀需要安静回味;总会有一些伤痛需要独自体会;总会有一段路需要一个人走;总会有一些事需要坦然面对。 29. 疏影横斜水清浅，暗香浮动月黄昏。 30. 心若没有栖息的地方，到哪里都是在流浪。 31. 今后，我会从尘世中的纷争走出，远离喧嚣，把岁月打磨成诗，让自己的文字静如睡莲，动如涟漪，无论何时都能描绘成美丽的水墨丹青。 32. 全是理智的心，恰如一柄全是锋刃的刀，它叫使用它的人手上流血。——泰戈尔 33. 我们都不擅长表达，以至于我们习惯了揣测。去肯定，去否定，反反复复，后来我们就变得敏感而脆弱。 34. 心心念念的往事、曾经深爱过的人、年少琐碎的过往，它们就像缠绕之间的一阵风，来的缱绻，去的时候让人来不及挽留。 35. 如果在乎的没有那么多，想要的没有那么多，生活便会简单得很多。 36. 在极度的喧嚣中，独自微笑独自平静是憾，落花是美的，淡淡的书香，淡淡的花香，淡淡的馨香。 37. 曾芬芳过的那片土地，幸福的花儿虽早已凋谢，只留下风雨吹打的痕迹。 38. 辗转半世红尘，缘去缘灭，空留满池伤痕。雨花迟落，霜雪纷飞，池水泛冰，已益处月的苍凉。 39. 一条古道，一匹瘦马，一个人影，被落日的余晖缓缓拉长。 40. 我们人生的大幕才刚刚拉启:刀光剑影，英雄本色;是非恩怨，儿女情常。 41. 我们要去流浪，虔诚地定格住每一寸记忆;我们要去成长，潇洒地忘却掉每一条纹路。 42. 嗅着昨日芬芳遗留的气息，寻寻觅觅，仍不见踪迹。邂逅了一场烟火，终还是那般凄凉。迷失的夜晚，点缀了无数颗孤单的星星，不知道那是否有属于我的一颗。 43. 像这样轻飘飘的日子和平平静静的心情，也算是生活中的一种享受吧。 82 44. 想着远方的你，绝美的笑容，只为你一个人展露，那一泓羞涩的笑容，悄悄。 45. 细碎的声音，如羞涩的蓓蕾，夜暮花影，轻浅六月，寂寂流年，拢一阙清绝，归隐在宋词里。 46. 夕阳沉落在海水深处却不见浪花翻滚，淡淡的只留下一个让人沉思的背影。落雨是晚风中的殇，带着晨曦的翘首滑落最后的伤痕!雨尽含羞，淡抹嫣红! 47. 无影击碎了泪水，岁月在那个光年划下的痕迹原来是一刀一刀地刻在了我的心上。 48. 我收拢了梦想的翅膀，我停却了信念的脚步，却再也作不回曾经的那一天。 49. 我宁愿用尽此生，为那些尘世的硝烟尘雾，潸然泪下，为菩提落花，为世间繁华。 50. 阳光依旧在，我们穿越光影，沿着历史的足迹继续前行，创造美好生活，走向美丽明天! 51. 洋溢着春日的微笑，坚强了外表，却虚伪了内心，脆弱了，是不敢触及的。 52. 也许，就在那一刻里，梦境还在，柔情亦在。 53. 一个人的戏，自己独自导演，诠释精彩。在剧中尽情释放着自己的喜怒哀乐。笑得凄然绝美;哭得肝肠寸断。 54. 但生命中被你刻上痕迹的那些岁月无法抹去。 55. 往事悠然一笑间，不必空忧。我们一路走来，只是为了告别往事，走入下一段风景。倘若让忧伤填补了生命的空白，就真的是亵渎了生命。 56. 人生只有回不去的过去，没有过不去的当下。上帝只会给你过得去的坎，再不好过的生活，再难过的坎，咬咬牙，也就过去了。 57. 我一直以为山是水的故事，云是风的故事，你是我的故事。可是却不知道，我是不是你的故事。 58. 生命并不是一场竞赛，而是一段旅程。如果你在途中一直都试图给他人留下深刻印象，超过别人，那你就浪费了这段旅程。 59. 比如新的朋友新的感情新的思绪我想要知道的 60. 我以为我已经将爱情忘记，将你忘记。可是有一天，我听到一首歌，我的眼泪就出来了。因为这首歌，我们曾一起听过。 61. 忍花开花落，云卷云舒，品人生似棋。 62. 我离开你这一种信仰又会以怎样全新的姿势去面临更深沉的挑战 63. 人生路，路迢迢，谁道自古英雄多寂寥，若一朝，看透了，一身清风挣多少。 64. 只有夕阳站在那里。灵魂像无数的雪花飘过，光明闪烁，渐渐清醒。 83 65. 终于为那一身江南烟雨覆了天下，容华谢后，不过一场，山河永寂。 66. 荏苒岁月覆盖的过往，白驹过隙，匆匆的铸成一抹哀伤。 67. 忘川水不枯，记忆不散;奈何桥不断，思卿不弃;今夕，彼岸花又放，佳期约又到，我轮回践约而来，等你归来。红尘路上，伊人在否? 68. 十年生死两茫茫，不思量，自难忘，千里孤坟，无处话凄凉，纵使相逢应不识，尘满面，鬓如霜。 69. 天空飘过一朵云，有时是晴，有时是阴。但白昼终归还是白昼。 70. 我知道回不去，但还是会想念会回忆会心疼到无法自拔。 71. 天空不曾留下鸟的痕迹，但是我已飞过、在大地上画满窗子，让所有习惯黑暗的眼睛都习惯光明。 72. 人生首先要是望远镜，看远;再就是显微镜，看细;接下来是放大镜，看透;其次是太阳镜，看淡;最后是哈哈镜，笑看生活。 73. 我不是公主，也不会有等待救赎我的王子。 84