报表审计中年初数的审核和调整

报表审计中年初数的审核和调整 扳表审计年初数的审核和调整 蔡扣林 (江苏金信会计事务所223100) 财政部新修订的《中国注册会计师审计准 则第1331号一首次接受委托时对期初余额的 审计》(以下简称1331号准则),就注册会计师 (以下缩写CPA)首次接受委托进行审计时,对 财务报表期初余额(以下简称年初数)实施审 计的程序,等作了原则性规定.本文试以 1331号准则的规定为依据.结合作者审计实 践,阐述年度财务报表(简称年报)审计中年初 数的审核与调整. CPA首次受托对中期财务报表进行审计 时涉及年初数的.本文介绍的同样可以适 用. 一 , 一 般原则 (一)前后任注册会计师的衔接 1.如果上年年报已经本所其他CPA或 CPA本人的审计,应调取上年审计的工作底 稿,获取有关年初数的审计证据.并考虑上年 审计时CPA的专业胜任能力和独立性.以保证 上年年报与本年年报的有效衔接. 2.如果上年年报是由其他会计师事务所审 计的,则:(1)首先向被审计单位(以下简称单 位)索取上年年报的审计,看前任CPA所 出具的审计报告的类型,如果是非标准审计报 告(指带强调事项的无保留审计报告,保留意 见的审计报告,否定意见的审计报告和无法表 示意见的审计报告,请见1502号准则),CPA 根据前任CPA审计报告中的"强调事项",导致 "保留意见","否定意见","无法表示意见"的 事项等不同情况,分别评估这些意见对报表年 . 30. 初数的影响与CPA应采取的相应对策.(2)征 得被审计单位书面同意,与前任CPA及其所在 会计师事务所联系.通过相应程序查阅前任 CPA工作底稿并获取取必要的审计证据..(3) 如果无法从前任CPA获取必要的审计证据.或 者经评价前任CPA的专业胜任能力和独立性 不可信赖,或者经评价认为信赖上年报的"期 末数"有较大风险.CPA应追加实施相应的审 计程序. 3.如果上年年报未经任何CPA的审计.或 者在查阅了前任CPA的工作底稿后仍对年初 数不能得到满意结论,CPA应按照1331号准 则的要求,结合对年末余额的审计,实施追加 的审计程序. (二)上年年末数与本年年初数的衔接 对首次接受委托的审计业务.CPA应当获 取充分,适当的审计证据,以证实:(1)年初数 是否可能存在对本年年报产生重大影响的错 报或漏报;(2)上年"期末数"是否已正确地结 转至本年的"年初数"栏,如有变动,是属于追 溯调整事项(会计政策变更)还是属于追溯重 述事项(纠错等),调整,重述的内容是什么,是 否正确.(3)重大会计政策选用,变更是否符合 财务会计的规定,是否按规定进行了恰当 的会计处理,是否已按规定在报表附注中作了 适当说明. (三)年初数审计结论对审计报告的影响 CPA应当根据实施的相关程序已获取的 审计证据,形成对报表年初数的审计结论,并 确定其对审计报告的影响. 1331号准则第12至15条较为详细地列 举了就年初数所作的不同审计结论对审计报 告的影响,但是有一点作者就应作补充说明, 尽管年初数存在对本期财务报表产生重大影 响的错报或漏报,但是如果被审计单位采纳 CPA的建议,对错报,漏报事项通过调整年初 数的方法进行了纠正,或者按规定在会计报表 附注作了恰当的披露,应视为被审计单位已按 规定对错报,漏报事项或会计政策变更"作出 正确的会计处理和列报".就不应因此对财务 报表出具非无保留意见的审计报告. 二,对年初数的具体审计程序 CPA应根据被审计单位会计实力,敬业水 平,管理当局的诚信程度,行业环境,单位上年 效益情况,以及内部控制制度的完善与执行情 况等因素,结合对前任CPA专业胜任能力,独 立性的评价,认真评估年初数错报,漏报可能 导致的审计风险,和实施相应的对年初数 的审计程序. 1331号准则对年初数的审计程序提供了 相应规范,本文不另引述,作者应强调说明的 是,对报表年初数实施审计程序,绝不应该仅 对年报资产负债表及附表中的年初数,报表附 注中涉及年初数的事项进行审计.对于利润表 及利润分配表及其相关附注的上年数同样应 予充分关注,而且,对于涉及损益的事项进行 审计时.往往会显现出资产负债表年初数的错 报,漏报情况,比如下年度多转或少转成本,多 报或少报,漏报费用,多提或少提折旧,摊销, 多确认或少确认收入等等,都可能先在审计利 润表及其附表时发现而因此涉及资产负债表 及其附表的年初数. 三,报表审计中年初数的调整 CPA对报表实施程序时发现年初数存在 错报,漏报.或者因从本年度开始会计政策按 规定程序变更而需要进行追溯调整而单位未 调整的,应该向被审计单位提请调整报表的年 初数,如果被审计单位同意CPA的建议,则调 整使命一般情况下应由CPA来完成.调整报表 具体项目金额,既包括报表项目的重分类调 整,更包括错报,漏报,会计政策变更等实质性 调整. (一)注意事项 调整报表年初数时,应注意如下事项:(1) 如果年初数的应调整事项已在报告年度进行 调整或处理,或者调整,处理一部分,在调整年 初数之前.应首先用红字或反向分录冲回报告 年度相关调整或处理,然后再编制调整年初数 的调整分录;(2)涉及年初数的账务调整事项, 如果已在报告年度处理完毕.且最终结果与预 期结果一致,可不再冲回也不作账务调整,但 仍应对报表的年初数进行调整;(3)调整年初 数时,涉及以前年度损益和利润分配的,应同 时调整利润表或利润及利润分配表的"上年 数";(4)单独调整资产负债表年初数时,涉及 损益和利润分配项目的,应统一计入"未分配 利润"项目;(5)资产负债表年初数调整后,应 按调整后的报表项目金额调整有关附表的年 初数. (二)调整程序 第一步,编制调整分录,调整报表年初数 时,一般需要编制三套调整分录,一套用于调 整资产负债表的年初数.再一套用于调整利润 表或利润及利润分配表的上年数,第三套用于 调整实施审计程序时所在年度的账务,调整事 项不涉及损益或按上述(一)?(2)的情况无须 调整账务的情况除外. 1.调整资产负债表年初数的调表分录:(1) 调整将导致利润增加或亏损减少的(均对以前 年度而言,下同),应借记有关资产负债项目, 贷记"未分配利润"项目;调整将导致利润减少 或亏损增加的,作相反分录.(2)调整导致所得 税或利润分配增加的,借记"未分配利润"项 目,贷记"应交税金","盈余公积"项目(外商投 资企业还有"应付福利费"项目,下同);调整导 致所得税或利润分配减少的,作相反分录.(3) 调整不涉及损益的,调整分录则在资产负债表 内部项目之间对转. 2.调整利润表或利润及利润分配表上年数 ? 31? 的调表分录.本文讨论的主要是调整年初数. 不应过分涉及损益调整,但有一点应说明,调 整利润表或利润及利润分配表上年数时.涉及 资产负债项目的,应统一计人"净利润"或"未 分配利润"项目 如果调整年初数时涉及报表的期末数.导 致报表期末数也需作相应调整的.CPA还应再 编制一套调整期末数的调表分录进行调整. 应予说明的是,报表年初数调整具有较强 的虚拟性质,是假定没有产生错报,漏报,或者 假定新的会计政策在前期已经执行时应编制 财务报表的相关金额,对报表期末数,对账务 都不产生直接影响,如果报表期末数,或者审 计时账户上相关余额需要调整,必须另外编制 调整分录.' 3.调账分录.调整报告年度的年初数.一 般应同时调整审计当时的账务:(1)调整将增 加利润或减少亏损(含所得税调整,下同)时, 借记有关资产负债科目,贷记"以前年度损益 调整"科目;调整将减少利润或增加亏损的. 作相反分录.【2)如果调整事项属会计政策的 追溯调整,应将涉及的损益项目直接计入"利 润分配一未分配利润"科目.(3)调整增加利润 分配时,借记"利润分配一未分配利润"科目. 贷记"盈余公积一法定盈余公积"等科目:调整 减少利润分配时,作相反分录.(4)调整不涉 及损益的,借记有关资产负债科目(或所有者 权益科目,下同),贷记有关资产负债科目. (5)调整完毕,应将"以前年度损益调整"科目 余额转入"利润分配——未分配利润"科目, 分录略. 第二步,编制调整分录汇总表.如果调整 分录笔数多,可以参照会计上科目汇总表的编 制方法,编制调整分录汇总表;如果调整笔数 较少,也可不编汇总表. 第三步,编制"试算平衡表",CPA正常使 用的"试算平衡表".会计上通称为"报表调整 工作底稿",其基本格式如附表. 试算平衡表 (表上沿"被审计单位名称","报表截止日",下沿"编制人"等栏目已省略) 年初余额期末余额调整分录编号及金额调整后金额 报表项目名称未审数未审数 借方贷方 填表注意事项:(1)填制试算平衡表,如果 调整对象是年初数,即在"年初余额未审数"栏 填写调整前金额,其"调整后金额"即为调整后 的年初数;(2)"调整分录编号及金额"栏,即可 以单独填写年初数的调整金额,也可以单独填 写期末数的调整金额:如果调整分录已经汇 总,则以汇总表金额填入该栏.年初数调整,还 应同时调整需要调整的利润表或利润分配表 以及资产负债表的期末数,以便一并编制新 表. 第四步,重新编制会计报表,报表年初数, .32. 期末数以及上年数,本年数需要调整的项目调 整完毕试算平衡后,应按"调整后金额"重新编 制会计报表.重新编制的报表应由受托审计的 会计师事务所和被审计单位共同盖章确认. 第五步.调整账务.?凡涉及审计时年度的 财务必须调整账户余额的,应由被审计单位会 计人员负责调整.因此.审计时编制的调整分 录都应复写一式两份,由CPA编制后请被审计 单位会计人员签收,调表分录由CPA负责处 理.交一份给单位会计人员备查:调账分录则 由被审计单位签收后记账,CPA留一份备查.