政府绩效审计研究动态评析

政府绩效审计研究动态评析 　　合理的政府绩效审计内容与格式安排、有效的报告披露机制是优化审计环境的重要方面，下面是搜集整理的一篇探究政府绩效审计作用的，供大家阅读查看。 　　摘要：通过对国内外政府绩效审计定义、审计范围、审计目标、审计、审计结果评价和审计报告等研究内容进行了文献回顾。认为我国政府绩效审计应拓宽国际比较研完对象的范围、构建政府绩效审计研究的整体框架，以期为我国政府绩效审计理论上的深度发展与实务上的良性变革提供借鉴。 　　关键词：政府绩效审计;理论框架;绩效审计报告 　　引言 　　政府绩效审计产生于20世纪40年代，经过近20年的研究推广，政府绩效审计于20世纪70年代被广泛运用。绩效审计在发展较好的国家，如美国审计总署已占到审计工作量的85%以上，加拿大审计长公署和英国审计署，绩效审计大约占40%，西方国家在政府绩效审计方面也积累了不少成功的经验，目前政府绩效审计变革的重点由基础理论过渡到宏观体制设计与审计环境改进。政府绩效审计于20世纪80年代引入中国，落后于西方国家四十余年，使得绩效审计在中国的研究深度和推广程度均远不及西方国家。我国的政府绩效审计的重点，主要包括政府绩效审计定义、范围、作用与目标、方法、结果评价、审计报告等微观技术层面，通过对这些方面的国内外相关研究成果回顾可以归纳出政府绩效审计研究的沿革方向。 　　一、政府绩效审计定义研究 　　1986年最高审计机关国际组织第十二届大会发表的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》中对政府绩效审计定义为：对公营部门管理资源的经济性、效率性和效果性所作的评价与监督。在其后政府绩效审计近几十年发展历程中，各国在此基础上进行了不同程度的抑弃。Pollitt(1994)认为以“3E”为核心的绩效审计带来的首要问题是对经济性、效率性，特别是效果性理解的不同。2000年10月，亚审组织理事会指出：绩效审计从本质上来讲是一个依靠有效证据对被审计单位是否有效高效利用各种资源发表审计意见的过程。2003年新修订的美国《政府审计准则》中指出，绩效审计本质是审计人员按照一个预期的焦点，基于客观的评价对实践活动和交叉问题中的合成信息进行评价的过程。 　　关于政府绩效审计的概念，我国早期的研究主要强调“经济效益”即资金使用效益。近年来的研究：如天津市审计学会课题组(2000)、宋常(2004)、刘家义(2004)、雷达(2004)、吴国萍(2005)、刘秋明(2007)等都基本认同世界审计组织在《利马宣言》中的表述，即绩效审计是对政府管理活动的经济性、资源使用的效率性、达到目标的效果性进行的审计。戚振东等(2008)却认为我国绩效审计不应过分注重“3E”内容，应当从不同的绩效维度，开展多样化的审计评价，如社会公平、资源的利用、环境的保护、可持续发展等社会热点问题应当成为政府绩效的评价内容。 　　由此看出，政府绩效审计的定义已经突破了“3E”性的束缚，并且对“为改善公共责任性提供信息”这一新内涵的提出体现了在20世纪90年代以来新公共管理理论下政府绩效审计的新发展。 　　二、政府绩效审计范围研究 　　有关绩效审计范围的研究集中在范围的界定及层次的划分，从国外研究来看，Bates和Hoton(1995)将政府绩效评价对象划分为政府部门的整体绩效、重点绩效和单项绩效三个层次。Barzelay(1997)按照内容将绩效审计归纳为效率性审计、项目效果性审计、绩效管理能力审计、绩效信息审计、风险评价、最佳实务评价及一般管理评价等七种不同的绩效审计类型。Raaum和Morgan(2001)till提出，绩效审计是信息拓展审计，在整个政府范围内提供各种涉及到客户满意度、使命实现程度、财务状况、及时性及效率性等众多方面的财务绩效和非财务绩效信息。 　　另外，从国内的研究来看，我国在绩效审计内容是不断丰富的，而且具有中国特色。我国政府绩效审计范围最初的内容包括政府财政收支中的行政收支、公共工程收支和各种基金的收支及政府财政收支中有关收益性投资部分(张艳，2004)，后来丰富为对被审计单位(法律规定接受审计的政府公共部门)在履行职责过程中对公共资源的使用和管理的经济性、效率性和效果性进行的检查、评价和分析(裴文英，2005)。再扩充到包括政府部门、其所属单位及其他使用公共资金的单位。因此，其审计范围既包括物质生产部门，也包括非物质生产部门，还有对投资项目的审计等;既包括被审计单位各项业务活动，也包括其他非经济范畴的管理活动(王会金、易仁萍，2007)。戚振东等还指出，在知识经济时代，政府绩效审计还新增了对人力资源管理和使用的审计监督。 　　从政府绩效审计内容的扩展上发现，非物质生产活动和非经济范畴的管理活动被逐渐纳入其中，并越来越多地被关注，从而使得政府绩效审计区别于财务审计的功能更加突出。 　　三、政府绩效审计作用及目标研究 　　与审计范围相似，政府绩效审计的作用和目标也是逐步丰富起来的。政府绩效审计的基本目标是对公共资源运用的经济性、效果性和效率性考察(Guthfie and Parker，1999)，后来随着一场市场性和公共责任为导向运动的开始，公共部门的管理形式和方法发生了很大变化(Hoggett，1996)，其一个主要特征是政府管理中的结果导向管理的出现(Radcliffe，1998;Lapsley，2000)，从而使得政府绩效审计在促进公共管理部门的绩效改善、公共资金和资源的有效开发利用等方面发挥了作用(Johnsen and Meklin，2001)。 　　从我国的实践经验来看，政府绩效审计目标的拟定从最初的审计目标多样化、模糊化(陈志刚，2003)，到考核各级政府及职能部门在履行行政管理职能和提供公共服务中所占有和耗费的公共资源的经济性、效率性、效能性和公平性(4E)的审查(罗文洁，2006)。再到为了评价各项投入资源的经济和有效程度，并寻找进一步提高绩效的途径，实现由查处达到控制和提高的目的(王会金、易仁萍，2007)。我国政府绩效审计目标由过于抽象到具体可行，从只关注经济活动到将经济与社会统筹协调发展纳入评估范围，实现了从查缺到促进管理的职能转变。 　　可以看出，学者们在政府绩效审计作用与目的多样化上达成一致，政府绩效审计日后必将发挥战略性的作用，即不仅帮助被审计单位查找管理漏洞、防止损失浪费，还会帮助其挖掘工作潜力、改进管理，促进其进一步提高工作绩效，以达到管理活动的全面优化。 　　四、政府绩效审计方法研究 　　为适应政府绩效审计目标及作用的多元化，其所运用的审计方法便更为多样，其主要包括审计人员专业技能和审计技术方法两个方面。绩效审计概念在提出初期饱受质疑，质疑主要集中在审计意见的可靠、审计人员的专业技能和绩效审计如何服务于新公共管理等方面(Yves Gendron。David J.Coop-er，Barbara Townley，2007)。针对这些质疑，各国对绩效审计人员专业技能提出新的要求，法国认为绩效审计师应首先是一个律师，英国强调会计知识对绩效审计的重要性，而瑞典则认为绩效审计师更应是一个社会科学家(Pollitt，2003)。Vincent等研究表明审计人员的自我认知能力对审计质量的影响不大，但审计人员的过度自信会影响到审计结果。 　　由于绩效是一个多维建构，观察和测量的角度、技术方法的选择不同，其结果也会不同(Bates andHoton，1995)。Guthfie等认为绩效审计技术的构成体现在个人、组织、、社会政治、社会经济的层次上。Pollitt(2003)通过研究调查发现，文件分析法和访谈法是最为主要的绩效审计技术和方法，调查法和案例分析法次之，经济分析法和统计分析法则较少用到。我国的学者王会金等(2007)认为经济性、效率性的审计方法，可借鉴财务审计所采用的方法，而对于效果性审计，除借鉴财务审计方法外，还可以采用费用效益分析法，多项目系统评价方法。 　　国外及国内的研究表明，政府绩效审计方法将由不定期审计向定期审计发展，由以现场审计为主，逐步走向现场审计与非现场审计相结合审查，由对静态资料的检查走向静态与动态资料相结合的审查，从而实现经常、连续、有效的审计监督。 　　五、政府绩效审计结果评价研究 　　政府绩效审计结果评价也是政府绩效审计研究中一个重要方面。 　　Johnsen和Meklin(2001)认为随着公共部门推行以分权为特征的改革，政府绩效审计，不仅是代表政府更主要的是代表公众的利益。 　　Cavalluzzo和Ittner(2004)提出组织因素(如高层管理者对绩效信息使用的承诺)和技术因素(如信息系统)对绩效评价系统的发展和使用具有重要意义。 　　从“3E”性扩展到“5E”性后，在绩效审计标准的设计上又加入了环境评价指标。T.Van Gerven(2007)将环境评价指标分为定性和定量两类，并包括生态效率、环境管理系统存在性、可持续能源、再生能源的使用、环境支出总额等指标。 　　我国学者罗红生(2008)研究发现，至今还没有政府公共部门的绩效审计指标评价标准和准则性质可操作性指导文件。王如燕(2008)提出利用PSR框架建立经济预算与环境问题的指标体系，反映人类对环境问题的理解及考虑的范围和影响。 　　总的说来，为更合理的评价政府绩效审计结果，用于评价的指标体系日益丰富，所涉及到的维度更加的广泛，用于评价的手段也更为多样化。从最初的“3E”核心指标到“5E”指标衡量，对绩效审计结果的解析越来越细致，角度也越来越全面。 　　六、审计报告研究 　　合理的政府绩效审计报告内容与格式安排、有效的报告披露机制是优化审计环境的重要方面，也是让社会和市场中各种力量参与到绩效审计中，更合理地配置社会资源的关键。Bowerman(1995)研究表明绩效审计是个动态的概念，由于成本因素及避免政治风险的趋向，使得绩效审计发展存在一个明确的顾客导向趋势。Vaughan等(1999)认为绩效审计报告是一种战略性报告，绩效审计报告通常制定了在政府中什么是效率的、公共的、政治的和管理的概念。Pollitt(2003)调查发现，各国最高审计机构都注重向社会公众提供绩效审计产品，包括用通俗易懂的语言对重要报告加以总结。Robert等(2005)研究指出灵活的报告格式才能适应环境变化的要求，将更多的非财务信息、鉴定信息囊入其中，极大限度的扩充审计报告的内容。 　　我国国家审计结果公告制度在法律上的明确规定始于1994年通过的《审计法》。随后于1996年、2001年、2002年分别发布了《国家审计基本准则》、《审计机关公布审计结果准则》、《审计署审计结果公告试行办法》，通过对准则办法的研究，张晓楠(2007)认为我国审计结果公告的具体内容不够规范，没有规定每类公告的具体内容和要素，现行的审计结果公告程序不够通畅。曾庆勇(2008)比较了美国等四国的审计结果公告制度提出多样化审计的公告渠道，并尝试对审计报告进行简易化处理。戚振东等(2008)提出要建立一个管理严密、评价科学、运作规范的审计结果运用机制，制定出审计结果分类运用的办法。 　　可见，绩效审计结果使用者上至国家政府各部门下到普通民众，为了满足多元化的需求，其报告方式必须是多元化的。如何适当地披露非财务信息，满足分布如此之广的信息使用者群体的需求是研究的难点。 　　七、审计环境研究 　　Barzelay(1997)认为各国绩效审计出现差异的原因受行政与立法机构间关系、组织法律地位、顾客关系、内外部顾客政策选择偏好等制度性因素的影响，其差异体现在分析单位、检查方式、评价范围和关注重点等四个方面。相应性、合理性和与被审计单位的一致意见通常是审计人员采用的标准，而审计人员职业判断同时又受到社会环境、文化传统等宏观因素的影响(Kenn，1999)。 　　对于审计环境的分析鲜见于我国的研究，最有代表性的是陈全民(2005)的研究，他认为我国与西方各国在政府绩效审计原动力――社会需求、市场经济发展阶段、公共权力、法制建设效果等方面均存在较大的差异。Jason等认为由于我国的政府绩效缺乏审计独立性，审计报告受限、审计空白、预算审计流于形式等弊病，中国的政府审计机构尚不可在现行政治环境下从行政体制转变为立法体制。 　　总而言之，政府绩效审计是政治、经济、文化、历史和法律等各种因素之间博弈的结果，不同国家的政府绩效审计表现出作为同一种事物所具备的共性，但同时政府效绩审计又在各种不同环境下显现出个性。虽然处于全球趋同化的历史进程中，我国审计环境与西方各资本主义发达国家审计环境的差异客观存在且不会很快消失。这也要求我们正确的认识到这些客观差异，并有所扬弃地学习国外先进的研究成果。 　　八、结论与启示 　　从上述文献来看，政府绩效审计各项要素都在由单一性走向多元化，并且体现了新公共管理理论下政府绩效审计的新发展;其审计范围与日扩展，将更多的非物质生产活动和非经济范畴的管理活动纳入其中，而且注重对人力资源管理和使用的审计监督。政府绩效审计的作用与目标也逐渐被提升到战略管理层面，政府审计机构要真正能够履行公共会计师、管理顾问、科学或研究性组织及裁决者多重身份的职责。由于政府绩效审计需对一个项目的绩效和管理做出独立的评价，需要为进行决策和改善公共责任性提供信息，因此其审计方法也将实行现场审计与非现场审计，静态与动态资料相结合的方法;而其审计报告也将随环境变化和满足各层次用户需求而呈现多样化动态式模式，而且在向社会公众提高绩效产品时尽量使用通俗易懂的语言。 　　综上所述，在政府绩效审计的研究上尽管成果颇丰，但中西方差距也相当之大，而且无论是国内还是国外，鲜有研究用整体性视角将政府绩效审计的相关细节纳入到一个整体框架之中。现阶段所构建的整体框架也只局限于对政府绩效审计本身技术性问题的解析，不太全面且整体性不强。 　　笔者认为，对政府绩效审计的研究可以先从构建其内容框架开始(如图1所示)，采用理论基础和实践相结合，体制框架与技术框架共同发展的思路，对现有的包括了政府绩效审计概念、审计目标、审计范围、审计对象、审计方法、审计程序、审计职能、审计风险和审计报告等基础要素的理论框架向更深更广层面扩展，并结合统计、数学、方法论等相关方法及制度经济学、公共管理学等相关学科的理论知识，共同搭建政府绩效审计技术层面框架，与此同时，将社会经济的发展变化、科学技术的创新、政府体制的变革、人类文明的进步等政府绩效审计动态环境的诸多方面纳入其中，并将它们与政府绩效审计治理制度，政府绩效审计监督制度等共同构成为政府绩效审计制度框架的元素。尤其需要注意的是在对政府绩效审计框架及框架中各元素的研究中应体现中国特色，充分调配审计资源，以满足不同层次的审计需求。