企业所得税税前扣除办法与技巧

企业所得税税前扣除办法与技巧 （贺志东 讲授） 一、企业所得税税前扣除与技巧案例 [案例1] 甲公司为扩大经营规模，欲在2002年底吸收合并乙公司。合并基准日乙公司净资产的账面价值和计税成本均为530万元，公允价值810万元，2000年度及2001年度未弥补亏损额共90万元。甲公司在合并后预计每年均有较大的应税所得。 一：现金收购。甲公司支付给乙公司的收购价款中包括：现金800万元，有价证券10万元，合计810万元。（显然，这一方案应作“应税重组”处理。） 方案二：甲公司以115万份股票(公允价值为805万元)、外加5万元现金支付给乙公司的股东，同时注销乙公司股东在乙公司的股份。（由于非股权支付额占支付股票的票面价值为：5+115=4.35％，小于20％，故该方案可申请“免税重组”。） [政策解释] 1、应税重组 在《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[2000]119号)中规定：“通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。”这项规定就是我们平时所说的“应税重组”。 2、免税重组 在国税发[2000]119号文件中还作出了例外规定：在合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额)，如果不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，当事各方可暂不确认全部资产转让所得或损失。同时应注意：1．被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担；以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。2．被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。3．合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。 上述“免税重组”还有个适用条件，就是企业实施的是“换股合并”而非“现金购并”。 [筹划误区] [分析] “应税重组”下被合并企业视为转让全部资产，由此所产生的税额为：(810-530)×33％=92.4(万元)。在“免税重组”下因为存在递延纳税，甲公司应对资产评估增值部分进行纳税调整。按《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》(财税字[1998]50号)的规定，采用“综合调整”方法，并选择按10年期进行综合调整，由于要计算比较资金的时间价值，故需设定折现利率，现假设为5％。 其税额的年金现值为(设年金系数为A(n，i))：P=B×A(n，i)×33％=[(810-530)÷10)×7.721×33％=71.342(万元)。就此而言，“免税重组”获得的货币时间价值为：92.4-71.3420=21.058(万元)。 另一方面，乙公司在合并前尚未弥补的亏损，如果选择“应税重组”，在合并时显然可由乙公司的全部资产转让所得全额弥补。其抵减的税额为：90×33％=29．7(万元)。 如果选择“免税重组”，乙公司在合并前尚未弥补的亏损在合并后由甲公司弥补。 某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×(被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值) 假定上述亏损90万元由合并后的甲公司在2003、2004年度分别可弥补50万元、40万元，其所抵减税额的现值为P=Fn／(1+i)n×33％=[(50×0.952)十(40×0.907)]×33％=27.6804(万元)。 就此而言，“免税重组在补亏方面丧失的货币时间价值为：29.7-27.6804=2.019(万元)。 上述正、反两种因素相互抵消后，“免税重组”共获得货币时间价值为19.0384元，故在不考虑其他因素的情况下，以此方案为优。 [案例2] 技术开发费用的纳税筹划案例 山东省某企业2000年度技术开发费用为100万元，年应纳税所得额为1 000万元，2001年度技术开发费用为108万元，年应纳税所得额为1 200万元。该企业2 000、2001年应纳所得税额为1 000 × 33％＋1 200×33％=726(万元)，税后利润合计为1 000＋1 200－726=1 474(万元)。 [技巧] 假设企业在2001年度将技术开发费用提高至120万元，年应纳税所得应该为1 188万元，因其增长幅度超过10％，可以抵扣应纳税所得额120×50％=60(万元)，企业2002年度应纳税所得额即为1 128万元。 经过调整，企业2000、2001年应纳所得税额为1 000 × 33％＋1 128 ×33％=702.24(万元)，税后利润为1 000＋1 188－702.24=1 485.76（万元）。相比之下，后一种方式既增加了企业的技术开发费用(12万元)又提高了企业的税后利润(11.76万元)。 [案例3] 企业间资金拆借的纳税筹划 [案例] 山东甲公司(母公司)和乙公司(全资子公司)是关联公司，乙公司于2003年1月1日向甲公司借款500万元，双方协议规定，借款期限一年，年利率10%，乙公司于2003年12月31日到期时一次性还本付息550万元。乙公司实收资本总额600万元。已知同期同类银行贷款利率为8%，设金融保险业营业税税率为5%，城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%。 [分析] 乙公司当年用“财务费用”账户列支甲公司利息50万元，允许税前扣除的利息为：600×50%×8%=24(万元)，调增应纳税所得额26万元(50万－24万)。假设乙公司2003年利润总额200万元，所得税税率33%，不考虑其他纳税调整因素，乙公司当年应纳企业所得税额=(200＋26)×33%=74.58(万元)。 上述业务的结果是，乙公司支付利息50万元，甲公司得到利息50万元，由于是内部交易，对甲、乙公司整个利益集团来说，既无收益又无损失。但是，因为甲、乙公司均是独立的企业所得税纳税人，税法对关联企业利息费用的限制，使乙公司额外支付了8.58万元(26×33%)的税款。而甲企业收取的50万元利息还须按照“金融保险业”税目缴纳5%的营业税和相应的城市维护建设税以及教育费附加，合计金额2.75万元[50×5%×(1＋7%＋3%)]。 对整个集团企业来说，合计多纳税费=2.75×(1－33%)＋8.58=10.42(万元)。 [筹划] 企业可以采取如下三种纳税筹划方式： 方案一：将甲公司借款500万元给乙公司，改成甲公司向乙公司增加投资500万元。这样，乙公司就无需向甲公司支付利息，如果甲公司适用所得税税率与乙公司相同，从乙公司分回的股息无需补缴税款。如果甲公司所得税税率高于乙公司，乙公司可以保留盈余不分配，这样甲公司也就无需补缴所得税。 方案二：如果甲、乙公司存在购销关系，乙公司生产的产品作为甲公司的原材料，那么，当乙公司需要借款时，甲公司可以支付预付账款500万元给乙公司，让乙公司获得一笔“无息”贷款，从而排除了关联企业借款利息扣除的限制。 方案三：如果甲公司生产的产品作为乙公司的原材料，那么，甲公司可以采取赊销方式销售产品，将乙公司需要支付的应付账款由甲公司作为“应收账款”挂账，这样乙公司同样可以获得一笔“无息”贷款。 对于方案二和方案三，属于商业信用筹资。这是因为，关联企业双方按正常售价销售产品，对“应收账款”或“预付账款”是否加收利息，可以由企业双方自愿确定，税法对此并无特别规定。由于乙公司是甲公司的全资子公司，甲公司对应收账款或预付账款不收利息，对于投资者来说，并无任何损失。 如果乙公司是甲公司的非全资子公司，其情况又会怎样呢?甲公司为了考虑其自身的利益，会对销货适当提高售价，实际上就是把应当由乙公司负担的利息转移到原材料成本。应当指出，如果关联方企业之间不按独立企业间业务往来收取或支付价款、费用，而减少应税收入或应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。因此，企业在采用方案二和方案三进行筹划时应当谨慎行事。 [案例4] 某税务稽查局对某企业进行税务稽查，发现该企业某月份将基建工程领用的生产用原材料30000元记入生产成本，于是要求企业补交企业所得税9900元（30000×33%）。经核实，期末在产品成本为150000元，期末产成品成本为150000元，本期产品销售成本为300000元。 [分析] 由于当期期末既有期末在产品，也有生产完工产品，完工产品当月对外销售一部分，因此，多记入生产成本的30000元，已随企业的生产经营过程分别进入了生产成本、产成品、产品销售成本之中。则可按以下步骤计算分摊各环节的错误数额，并作相应调账处理。 第一步：计算分摊率 分摊率= + + = =0.05 第二步：计算各环节的分摊数额 1、在产品应分摊数额=150000×0.05=7500（元） 2、产成品应分摊数额=150000×0.05=7500（元） 3、本期产品销售成本应分摊数额 =300000×0.05=15000（元） 第三步：调整相关账户 若审查期在当年 借：在建工程 35100 贷：生产成本 7500 库存商品 7500 本年利润 15000 应交税金——应交增值税（进项税额转出） 5100 若审查期在以后年度，则调账分录为： 借：在建工程 35100 贷：生产成本 7500 库存商品 7500 以前年度损益调整 15000 应交税金——应交增值税（进项税额转出） 5100 [点评] 不能直接按审查出的错误额调整利润情况的账务调整方法 审查出的纳税错误数额，有的直接表现为实现的利润，不需进行计算分摊，直接调整利润账户；有的需经过计算分摊，将错误的数额分别摊入相应的有关账户内，才能确定应调整的利润数额。后一种情况主要是在材料采购成本、原材料成本的结转、生产成本的核算中发生的错误，如果尚未完成一个生产周期，其错误额会依次转入原材料、在产品、产成品、销售成本及利润中，导致虚增利润，使纳税人多缴当期的所得税。因此，应将错误额应根据具体情况在期末原材料、在产品、产成品和本期销售产品成本之间进行合理分摊。 计算分摊的方法应按产品成本核算过程逐步剔除挤占因素，即将审查出的需分配的错误数额，按材料、自制半成品、在产品、产成品、产品销售成本等核算环节的程序，一步一步地往下分配。将计算出的各环节应分摊的成本数额，分别调整有关账户，在期末结账后，当期销售产品应分摊的错误数额应直接调整利润数。在实际工作中一般较多地采用“按比例分摊法”。其计算步骤如下： 第一步：计算分摊法： 分摊率= + + + 上述公式是基本计算公式，具体运用时，应根据错误发生的环节，相应地选择某几个项目进行计算分摊，不涉及的项目则不参加分摊。 （1）在“生产成本”账户贷方、“库存商品”账户借方查出的数额，只需在期末产成品、本期产品销售成本之间分摊； （2）在“原材料”账记贷方、“生产成本——基本生产成本”账户借方查出的错误额，即多转或少转成本的问题，应在公式中后三个项目之间分摊； （3）在“原材料”账户借方查出的问题，即多记或少记材料成本，要在公式中的四个项目之间分摊。 第二步：计算分摊额 （1）期末材料应分摊的数额=期末材料成本×分摊率 （2） =期末在产品成本×分摊率 （3）期末产成品应分摊的数额=期末产成品成本×分摊率 （4） =本期销售产品成本×分摊率 第三步：调整相关账户 将计算出的各环节应分摊的成本数额，分别调整有关账户，在期末结账后，当期销售产品应分摊的错误数额应直接调整利润数。 [案例5] 背景资料 （公司名、地名请勿对号入座） 一、母公司——某省甲市东方集团公司（属法人，地处沿海经济开放区某省甲市, 生产性外商投资企业,所得税率24%,所得税“二免三减”已经到期）；集团公司技术开发中心属于科技部批。 二、子公司——某省甲市东方热电有限公司（属法人，外商投资企业，地处沿海经济开放区某省甲市，适用企业所得税率15%，免二减三，2000年～2001年免；2002～2004年减半）。 三、子公司——武汉东方汉阳股份有限公司（属法人，内资企业） （一）武汉东方汉阳股份有限公司（非新上项目）税收政策 武汉东方汉阳股份有限公司企业所得税税率15%，2004年为减半征收期（根据当地政府文件：对汉阳公司缴纳的企业所得税，参照对“三资”企业的优惠政策，免二减三，税率15%。在具体操作上，可采取先征后返，由财政返还的办法。如果中央财政对开发区财政政策发生变化，此项优惠将作重新研究调整）——该政策与税法有抵触，且国务院、财政部、国税总局已明文废止，但据该公司介绍，该“土政策”在当地仍有效。 （二）对武汉东方汉阳股份公司新上项目税收政策 汉阳公司以2001年增值税、所得税为基数，新增部分返还或优惠 （1）新增增值税部分开发区按实得的50%比例在2002-2005年给予优惠。 （2）新增企业所得税2002～2004年全额由财政返还 对武汉东方汉阳股份公司新上项目的纳税筹划 一、原理： 由于汉阳公司以2001年增值税、所得税为基数，新增部分返还或优惠 （1）新增增值税部分开发区按实得的50%比例在2002-2005年给予优惠，故甲市本部增值税税负，应设法前移至汉阳公司。 （2）新增企业所得税2002-2004年全额由财政返还 故可人为转移利润至汉阳公司 二、方法 设人为转移价格10000万元（本部从汉阳公司高价进货后统一外销） 汉阳公司 甲市本部 正常价 高价+10000万元 汉阳公司（子公司） 甲市本部东方集团公司（母公司） 增值税增加10000×17%=1700万 增值税减少10000×17%=1700万 转移利润+10000万 转移利润-10000万 所得税增加（财政返还相当于） 10000×33%=3300万 所得税减少10000×24%=2400万 增值税返还1700×25%×50%=212.5万 所得税返还3300 避税 ← 4100-1487.5 =2612.5万 净增加税负 1700+3300-3300-212.5=1487.5 净减少税负1700+2400=4100万 净收益+10000-1487.5=8512.5 净损失-10000+4100=5900 二、计算应纳税所得额的基本规定 一、应纳税所得额的定义和计算方法 纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。 (摘自条例第四条) 条例第三条、第四条所称应纳税所得额，其计算公式为： 应纳税所得额=收入总额－准予扣除项目金额 (摘自细则第六条) 三、事业单位、社会团体纳税年度的应纳税收入总额减去按照条例及其实施细则和有关税收政策规定允许扣除的与取得收入有关的成本、费用、损失后的余额，为应纳税所得额。 成本、费用、损失的扣除按照税收的规定执行。 (摘自1997年10月21日财税字[1997]75号《财政部国家税务总局关于事业单位、社会团体征收企业所得税有关问题的通知》) 纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。准予扣除项目是纳税人每一纳税年度发生的与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失。 (摘自条例第四条、《企业所得税税前扣除办法》第二条) 二、计算应纳税所得额的原则 纳税人不得漏计或重复计算任何影响应纳税所得额的项目。 (摘自细则第五十六条) 据一些地方和企业反映，按照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第九条的规定执行后，企业因财务制度同国家有关税收的规定有抵触，在计算应纳税所得额时，应当按照国家有关税收的规定计算，但如何进行财务处理没有明确，不便执行。经研究，现对企业财务制度与税收法规不一致时的财务处理意见明确如下： 企业在确认收入、成本、费用、损失并进行损益核算和账务处理，以及进行资产、负债管理时，必须严格按照“两则”、“两制”和财政部统一制定的其他财务、会计制度执行。在纳税申报时，对于在确认应纳税所得额过程中，因计算口径和计算时期的不同而形成的税前会计利润与应纳税所得额的差额，不应改变原符合财务制度规定的处理和账簿记录，仅作纳税调整处理。 (摘自1998年2月16日财商字[1998]74号《财政部关于企业财务制度与税收法规不一致情况下的处理意见的函》) 三、税前扣除项目 计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。 (摘自条例第六条) 一、税前扣除遵循的原则 按照暂行条例及其实施细则的规定，企业所得税税前扣除费用原则上都应据实扣除。除国家税收法规(指条例、细则，财税字、国税发、国税函发等文件)明确规定者外，企业所得税税前扣除的各项费用不允许计提准备金(包括各种职业风险准备基金)，而应在实际发生时据实扣除。有关部门从会计核算、财务管理角度出发，批准纳税人提取的管理费等费用的提取比例、标准，批准提取的准备金，不能作为企业所得税税前扣除费用的依据。纳税人在年终申报纳税时，应依税法规定将多计的费用或准备金余额转入当期应纳税所得，不得以准备金形式结转以后纳税年度。对纳税人税前扣除的各项费用，税务机关都有权依税法规定对其合法性、真实性进行审核。凡纳税人扣除费用项目名不符实，或以准备金等形式多扣除费用，而在年终申报纳税时未作调整的，主管税务机关应视其情节，按照《中华人民共和国税收管理法》的有关规定进行处罚。 (摘自1996年11月12日国税发[1996]201号《国家税务总局关于加强企业所得税税前扣除费用审核工作的通知》) 第四条 除税收法规另有规定者外，税前扣除的确认一般应遵循以下原则： (一)权责发生制原则。即纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。 (二)配比原则。即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。 (三)相关性原则。即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关。 (四)确定性原则。即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。 (五)合理性原则。即纳税人可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。 第五条 纳税人发生的费用支出必须严格区分经营性支出和资本性支出。资本性支出不得在发生当期直接扣除，必须按税收法规规定分期折旧、摊销或计入有关投资的成本。 第七条 纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。 (摘自《企业所得税税前扣除办法》) 二、成本 成本，即生产、经营成本，是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的各项直接费用和各项间接费用。 (摘自细则第八条第(一)项) 第八条 成本是纳税人销售商品(产品、材料、下脚料、废料、废旧物资等)、提供劳务、转让固定资产、无形资产(包括技术转让)的成本。 第九条 纳税人必须将经营活动中发生的成本合理划分为直接成本和间接成本。直接成本是可直接计入有关成本计算对象或劳务的经营成本中的直接材料、直接人工等。间接成本是指多个部门为同一成本对象提供服务的共同成本，或者同一种投入可以制造、提供两种或两种以上的产品或劳动的联合成本。直接成本可根据有关会计凭证、记录直接计入有关成本计算对象或劳务的经营成本中。间接成本必须根据与成本计算对象之间的因果关系、成本计算对象的产量等，以合理的方法分配计入有关成本计算对象中。 (摘自《企业所得税税前扣除办法》） 三、费用 费用，即纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的销售(经营)费用、管理费用和财务费用。 (摘自细则第八条第(二)项) 第十三条 费用是指纳税人每一纳税年度发生的可扣除的销售费用、管理费用和财务费用，已计入成本的有关费用除外。 第十四条 销售费用是应由纳税人负担的为销售商品而发生的费用，包括广告费、运输费、装卸费、包装费、展览费、保险费、销售佣金(能直接认定的进口佣金调整商品进价成本)、代销手续费、经营性租赁费及销售部门发生的差旅费、工资、福利费等费用。 从事商品流通业务的纳税人购入存货抵达仓库前发生的包装费、运杂费、运输存储过程中的保险费、装卸费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等购货费用可直接计入销售费用。如果纳税人根据会计核算的需要已将上述购货费用计入存货成本的，不得再以销售费用的名义重复申报扣除。 从事房地产开发业务的纳税人的销售费用还包括开发产品销售之前的改装修复费、看护费、采暖费等。 从事邮电等其他业务的纳税人发生的销售费用已计入营运成本的不得再计入销售费用重复扣除。 第十五条 管理费用是纳税人的行政管理部门为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用。管理费用包括由纳税人统一负担的总部(公司)经费、研究开发费(技术开发费)、社会保障性缴款、劳动保护费、业务招待费、工会经费、职工教育经费、股东大会或董事会费、开办费摊销、无形资产摊销(含土地使用费、土地损失补偿费)、矿产资源补偿费、坏账损失、印花税等税金、消防费、排污费、绿化费、外事费和法律、财务、资料处理及会计事务方面的成本(咨询费、诉讼费、聘请中介机构费、商标注册费等)，以及向总机构(指同一法人的总公司性质的总机构)支付的与本身营利活动有关的合理的管理费等。 除经国家税务总局或其授权的税务机关批准外，纳税人不得列支向其关联企业支付的管理费。 总部经费，又称公司经费，包括总部行政管理人员的工资薪金、福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销等。 第十六条 财务费用是纳税人筹集经营性资金而发生的费用，包括利息净支出、汇总净损失、金融机构手续费以及其他非资本化支出。 (摘自《企业所得税税前扣除办法》) 四、税金 税金，即纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税。教育费附加，可视同税金。 (摘自细则第八条第(三)项) 第五十一条 纳税人缴纳的消费税、营业税、资源税、关税和城市维护建设费、教育费附加等产品销售税金及附加，以及发生的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等可以扣除。 (摘自《企业所得税税前扣除办法》) 五、损失 损失，即纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出，已发生的经营亏损和投资损失以及其他损失。 (摘自细则第八条第(四)项) 第五十五条 纳税人发生的资产盘亏、报废净损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，经主管税务机关审核可以扣除。 (摘自《企业所得税税前扣除办法》) 四、关于企业资产永久或实质性损害 (一)企业的各项资产当有确凿证据证明已发生永久或实质性损害时，扣除变价收入、可收回的金额以及责任和保险赔偿后，应确认为财产损失。 (二)企业须及时申报扣除财产损失，需要相关税务机关审核的，应及时报核，不得在不同纳税年度人为调剂。企业非因计算错误或其他客观原因，而有意未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。确因税务机关原因未能按期扣除的，经主管税务机关审核批准后，必须调整所属年度的申报表，并相应抵退税款，不得改变财产损失所属纳税年度。 (三)税务机关受理的企业申报的各项财产损失，原则上必须在年终申报纳税之前履行审核审批手续，各级税务机关须按规定时限履行审核程序，除非对资产是否发生永久或实质性损害的判断发生争议，不得无故拖延，否则将按《中华人民共和国税收征收管理法》和税收执法责任制的有关规定追究责任；发生争议的，应及时请示上级税务机关。 (摘自2003年4月24日国税发[2003]45号《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》) （一）流动资产损失 一、除金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业外，其他企业直接借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，一律不得作为财产损失在税前进行扣除；其他企业委托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，准予作为财产损失在税前扣除。 二、企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定进行扣除。 (摘自2000年7月31日国税函[2000]579号《国家税务总局关于企业财产损失税前扣除问题的批复》) 四、关于企业资产永久或实质性损害 (四)当存货发生以下一项或若干情况时，应当视为永久或实质性损害： 1．已霉烂变质的存货； 2．已过期且无转让价值的存货； 3．经营中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货； 4．其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。 (摘自2003年4月24日国税发[2003]45号《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》) （二）固定资产损失 纳税人当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料，经主管税务机关审核后，准予扣除。 (摘自细则第二十三条) 第五十五条 纳税人发生的资产盘亏、报废净损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，经主管税务机关审核可以扣除。 (摘自《企业所得税税前扣除办法》) 四、关于企业资产永久或实质性损害 (五)出现下列情况之一的固定资产，应当视为永久或实质性损害： 1．长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产； 2．由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产； 3．已遭毁损，不再具有使用价值和转让价值的固定资产； 4．因固定资产本身原因，使用将产生大量不合格品的固定资产； 5．其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。 (摘自2003年4月24日国税发[2003]45号《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》) （三）无形资产损失 四、关于企业资产永久或实质性损害 (六)当无形资产存在以下一项或若干情况时，应当视为永久或实质性损害： 1．已被其他新技术所替代，并且已无使用价值和转让价值的无形资产； 2．已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益的无形资产； 3．其他足以证明已经丧失使用价值和转让价值的无形资产。 (摘自2003年4月24日国税发[2003]45号《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》) （四）坏账损失 不建立坏账准备金的纳税人，发生的坏账损失，经报主管税务机关核定后，按当期实际发生数额扣除。 (摘自细则第十九条) 第四十五条 纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除。经报税务机关批准，也可提取坏账准备金。提取坏账准备金的纳税人发生的坏账损失，应冲减坏账准备金；实际发生的坏账损失，超过已提取的坏账准备的部分，可在发生当期直接扣除；已核销的坏账收回时，应相应增加当期的应纳税所得额。 第四十七条 纳税人符合下列条件之一的应收账款，应作为坏账处理： (一)债务人被依法宣告破产、撤销，其剩余财产确实不足清偿的应收账款； (二)债务人死亡或依法被宣告死亡、失踪，其财产或遗产确实不足清偿的应收账款； (三)债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产(包括保险赔款等)确实无法清偿的应收账款； (四)债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决，确实无法清偿的应收账款； (五)逾期3年以上仍未收回的应收账款； (六)经国家税务总局批准核销的应收账款。 第四十八条 纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款，不得提取坏账准备金。关联方之间往来账款也不得确认为坏账。 (摘自《企业所得税税前扣除办法》) 为了防止关联企业间转移利润，逃避税收，根据国家税务总局《企业所得税税前扣除管理办法》第四十八条规定，关联企业之间的往来账款不得确认为坏账。考虑到实际经济活动中，关联企业之间存在大量的正常交易，为了实事求是地解决问题，总局意见：关联企业之间的应收账款，经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的负债部分，经税务机关审核后，应允许债权方企业作为坏账损失在税前扣除。 (摘自2000年11月24日国税函[2000]945号《国家税务总局关于关联企业间业务往来发生坏账损失税前扣除问题的通知》) （五）对外投资损失 四、关于企业资产永久或实质性损害 (七)当投资存在以下一项或若干情况时，应当视为永久或实质性损害： 1．被投资单位已依法宣告破产； 2．被投资单位依法撤销； 3．被投资单位连续停止经营3年以上，并且没有重新恢复经营的改组等计划； 4．其他足以证明某项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的情形。 (摘自2003年4月24日国税发[2003]45号《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》) （六）有关财产损失税前扣除的审核管理 四、建立健全各项 (一)财产损失审批制度。各地税务机关要根据企业所得税暂行条例实施细则，对纳税人申报的税前扣除财产损失进行核批，并允许以此为准在税前扣除。其具体审批办法由各省、自治区、直辖市税务局确定。 (摘自1995年10月10日国税发[1995]188号《国家税务总局关于印发<关于加强中央企业所得税征收管理工作的意见>的通知》) 一、财产损失税前扣除审批管理范围 纳税人在一个纳税年度内生产经营过程中发生的固定资产、流动资产的盘亏、毁损、报废净损失，坏账损失，以及遭受自然灾害等人类无法抗拒因素造成的非常损失，经税务机关审查批准后，准予在缴纳企业所得税前扣除。凡未经税务机关批准的财产损失，一律不得自行税前扣除。 金融保险企业的坏账损失、呆账损失按有关规定执行，不执行本办法。 二、财产损失扣除的申报 纳税人发生的财产损失，应及时向所在地主管税务机关报送财产损失税前扣除书面申请，注明财产损失的类型、程度、数量、金额、税前扣除理由和扣除的期限，并填报相关确认(表式由各省级税务机关自行制定)。申请日期，一般不得超过年度终了后四十五日。纳税人确因特殊情况，不能及时申报的，经主管税务机关批准可延期申报，但最迟不得超过年度终了后的三个月。超过规定期限的，税务机关不予受理。 纳税人在报送财产损失税前扣除申请的同时，须附有关部门、机构鉴定确认的财产损失证明资料以及税务机关需要的其他有关资料。 纳税人不能提供相关详细资料的，主管税务机关可不予受理。 三、财产损失税前扣除的审批 对纳税人的财产损失税前扣除申请，税务机关应采取即报即批的办法，进行审批管理。 纳税人所在地主管税务机关在接到纳税人财产损失税前扣除申请后，按照税收法规的规定进行审查核实，并根据审查核实情况，及时提出初审意见，层报上级税务机关审批。上级税务机关应及时进行审批或核报，必要时要实地进行调查核实。 财产损失原则上由纳税人所在地主管税务机关的上一级税务机关审批，具体审批权限，由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关根据本地的实际情况确定。 (摘自1997年12月16日国税发[1997]190号《国家税务总局关于印发<企业财产损失税前扣除管理办法>的通知》) 六、准予税前扣除的一些具体项目 （一）保险费用、专项基金 纳税人按国家有关规定上交的各类保险基金和统筹基金，包括职工养老基金、待业保险基金等，经税务机关审核后，在规定的比例内扣除。 (摘自细则第十五条) 纳税人参加财产保险和运输保险，按照规定缴纳的保险费用，准予扣除。保险公司给予纳税人的无赔款优待，应计入当年应纳税所得额。 纳税人按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费，准予在计算应纳税所得额时按实扣除。 (摘自细则第十六条) 四、关于企业保险费用的扣除问题 (一)企业向保险公司缴纳的与取得应税所得有关的财产保险等各种保险费用，经主管税务机关审查核实，可在税前扣除。 (二)企业向政府社会保障管理部门缴纳的养老保险、待业(失业)保险等社会保障性质的保险费用(或基金)，凡缴纳比例、标准经省级税务机关认可的，可在税前扣除。 (摘自1994年11月22日国税发[1994]250号《国家税务总局关于企业所得税几个业务问题的通知》) 附件一：企业职工基本养老保险社会统筹与个入账户相结合实施办法之一 一、基本养老保险费用的筹集 (三)企业缴纳的基本养老保险费在税前列支，个人缴纳的养老保险费不计征个人所得税。 (摘自1995年3月1日国发[1995]6号《国务院关于深化企业职工养老保险制，度改革的通知》) 第四十九条 纳税人为全体雇员按国家规定向税务机关、劳动社会保障部门或其指定机构缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费，按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险，可以扣除。 (摘自《企业所得税税前扣除办法》) 根据国务院《关于印发完善城镇社会保障体系试点方案的通知》(国发[2000]42号，以下简称《通知》)的精神，现对有关所得税政策问题通知如下： 二、部分经济效益好的企业为职工建立的补充养老保险，缴纳额在工资总额4％以内的部分，以及企业为职工建立的补充医疗保险，提取额在工资总额4％以内的部分，准予在缴纳企业所得税前全额扣除。 三、以上政策适用于在辽宁全省以及其他省、自治区、直辖市按《通知》规定确定的试点地区缴纳企业所得税和个人所得税的纳税人，自各地区实施之日起执行。 非试点地区企业为职工建立补充医疗保险，继续执行国务院《关于建立城镇职工基本医疗保险制度的决定》 (国发[1998]44号)确定的标准，提取额在工资总额4％以内的部分，从职工福利费中列支，福利费不足列支的部分，经同级财政部门核准后列入成本，准予在缴纳企业所得税前全额扣除。 (摘自2001年3月8日财税[2001]9号《财政部国家税务总局关于完善城镇社会保障体系试点中有关所得税政策问题的通知》) 五、关于养老、医疗、失业保险 (一)企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，可以在税前扣除。 (二)企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准补缴的基本或补充养老、医疗和失业保险，可在补缴当期直接扣除；金额较大的，主管税务机关可要求企业在不低于三年的期间内分期均匀扣除。 十一、本通知自2003年1月1日起执行，以前的政策规定与本通知规定不一致的，按本通知规定执行。 (摘自2003年4月24日国税发[2003]45号《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》) 五、取消上交的各类基金税前扣除审核权的后续管理 《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第十五条规定，纳税人按国家有关规定上交的各类保险基金和统筹基金，经税务机关审核后，在规定的比例内扣除。 取消审核权后，改由纳税人自主申报扣除。主管税务机关应根据国务院、财政部和国家税务总局有关各类基金的政策，加强对企业申报扣除的上交基金的评估和检查，超出国家规定项目和比例的，应作纳税调整。 (摘自2003年6月18日国税发[2003]70号《国家税务总局关于做好已取消的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》) （二）残疾人就业保障金 五、纳税人根据各省、自治区、直辖市人民政府统一规定交纳的残疾人就业保障金，可在企业所得税税前扣除。 (摘自1995年8月9日财税字[1995]81号《财政部国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知》) 第四十九条 纳税人为全体雇员按国家规定向税务机关、劳动社会保障部门或其指定机构缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费，按经省级税务机关确认的标准交纳的残疾人就业保障金，按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险，可以扣除。 (摘自《企业所得税税前扣除办法》) （三）劳动保护支出 一、关于职工冬季取暖补贴税前扣除问题 企业职工冬季取暖补贴、职工防暑降温费、职工劳动保护费等支出，税法规定允许扣除。但由于各地、各行业、各企业的情况不同，目前在税法中规定全国统一适用的扣除标准尚有困难，因此，原则上允许企业据实扣除。为防止企业以这些费用为名，随意加大扣除费用，省级税务机关可根据当地实际情况，确定上述费用税前扣除的最高限额，并报国家税务总局备案。企业发生上述费用可在限额内据实扣除。税务机关要加强对以上费用合理性、真实性的审核。 (摘自1996年11月13日国税函[1996]673号《国家税务总局关于职工冬季取暖补贴等税前扣除问题的批复》) 第五十四条 纳税人实际发生的合理的劳动保护支出，可以扣除。劳动保护支出是指确因工作需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等所发生的支出。 (摘自《企业所得税税前扣除办法》) （四）坏账准备金和商品削价准备金 纳税人按财政部的规定提取的坏账准备金和商品削价准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。 (摘自细则第十八条) 第四十六条 经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定者外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。计提坏账准备的年末应收账款是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的的客户收取的款项，包括代垫的运杂费。年末应收账款包括应收票据的金额。 (摘自《企业所得税税前扣除办法》) 八、关于坏账准备的提取范围 《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第四十六条规定，企业可提取5‰的坏账准备金在税前扣除。为简化起见，允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行。 (摘自2003年4月24日国税发[2003]45号《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》) （五）新产品、新技术、新工艺研究开发费用 一、鼓励企业加大技术开发费用的投入 1．企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，包括新产品设计费、工艺规程制定费、设备调整费、原材料和半成品的试验费、技术图书资料费、未纳入国家计划的中间试验费、研究机构人员的工资、研究设备的折旧、与新产品的试制、技术研究有关的其他经费以及委托其他单位进行科研试制的费用，不受比例限制，计入管理费用。 2．企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用应逐年增长，增长幅度在10％以上的企业，可再按实际发生额的50％抵扣应税所得额。具体抵扣办法，由国家税务总局另行制定。 3．企业为开发新技术、研制新产品所购置的试制用关键设备、测试仪器，单台价值在10万元以下的，可一次或分次摊入管理费用，其中达到固定资产标准的应单独管理，不再提取折旧。 二、推动产学研的合作，促进联合开发 2．企业技术开发可以采取自主开发，委托其他单位开发和联合开发等形式。鼓励企业与其他单位(包括企业、事业单位、科研院所和高等院校)进行联合开发，对技术要求高、投资数额大，单个企业难以独立承担的技术开发项目，按照联合攻关、费用共摊、成果共享的原则，报经主管财税机关批准后，可以采取由集团公司集中收取技术开发费的办法。其中成员企业交纳的技术开发费在管理费用中列支，集团公司集中收取的技术开发费，在核销有关费用支出后，形成资产的部分作为国家投资，在资本公积金中单独反映。 六、本通知适用于国有、集体工业企业。 七、本通知自1996年1月1日起执行。 (摘自1996年4月7日财工字[1996]41号《财政部国家税务总局关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》) 为更好地贯彻落实《财政部国家税务总局关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》(财工字[1996]41号)精神，现就其中有关的税收问题，补充通知如下： 一、企业研究机构人员的工资，计入管理费用，在年终计算应纳税所得额时，按计税工资予以纳税调整。 二、盈利企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，比上年实际发生额增长达到10％以上(含10％)，其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，年终经由主管税务机关审核批准后，可再按其实际发生额的50％，直接抵扣当年应纳税所得额；增长未达到10％以上的，不得抵扣。 亏损企业发生的研究开发费用，只能按规定据实列支，不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的办法。 三、盈利企业研究开发费用比上年增长达到10％以上的，其实际发生额的50％，如大于企业当年应纳税所得额，可就其不超过应纳税所得额的部分，予以抵扣；超过部分，当年和以后年度均不再抵扣。 (摘自1996年9月3日国税发[1996]152号《财政部国家税务总局关于促进企业技术进步有关税收问题的补充通知》) 企业技术开发费税前扣除管理办法 第一条 为了正确落实企业所得税的政策规定和有利于征收管理，加强和规范企业技术开发费税前扣除的管理工作，根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则和财政部、国家税务总局《关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》及有关规定，制定本办法。 第二条 企业实际发生的技术开发费，允许在缴纳企业所得税前扣除。 第三条 技术开发费是指纳税人在一个纳税年度生产经营中发生的用于研究开发新产品、新技术、新工艺的各项费用。包括以下项目： 新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，研究设备的折旧，与新产品的试制和技术研究有关的其他经费，委托其他单位进行科研试制的费用。 第四条 国有、集体工业企业及国有、集体企业控股并从事工业生产经营的股份制企业、联营企业(以下称纳税人)发生的技术开发费比上年实际增长10％(含10％)以上的，经税务机关审核批准，允许再按技术开发费实际发生额的50％，抵扣当年度的应纳税所得额。 第五条 税务机关对企业技术开发费税前扣除审核批准的程序如下： (一)纳税人进行技术开发须先立项，并编制技术项目开发计划和技术开发费预算。 (二)技术开发项目立项后，纳税人要及时向所在地主管税务机关提出享受再按技术开发费实际发生额的50％抵扣应纳税所得额的申请，并附送立项书、开发计划、技术开发费预算及有关资料；所在地主管税务机关审核无误后及时层报省级税务机关；省级税务机关应及时审核，并下达审核确认书。 (三)年度终了后一个月内，纳税人要根据报经税务机关审核确认的技术开发计划，当年和上年实际发生的技术开发费及增长比例，按技术开发费实际发生额的50％抵扣的应纳税所得额等情况，报经所在地主管税务机关审查核准后执行。 纳税人未取得省级税务机关审核确认书，年度终了后未在规定期限报所在地主管税务机关的，其发生的技术开发费，不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的办法，但可以据实扣除，纳税人不提供有关资料的，主管税务机关不予受理。 第六条 纳税人技术开发费比上年增长达到10％以上、其实际发生额的50％如大于企业当年应纳税所得额的，可准予抵扣其不超过应纳税所得额的部分；超过部分，当年和以后年度均不再予以抵扣。 亏损企业发生的技术开发费可以据实扣除，但不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的办法。 第七条 纳税人发生的技术开发费，凡由国家财政和上级部门拨付的部分，不得在税前扣除，也不得计入技术开发费实际增长幅度的基数和计算抵扣应纳税所得额。 第八条 工业类集团公司(以下称集团公司)，根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大、由集团公司统一组织开发的项目，需要向所属企业集中提取技术开发费的，经国家税务总局或省级税务机关审核批准，可以集中提取技术开发费。 第九条 集团公司向所属企业提取技术开发费，须在每一纳税年度7月1日前向国家税务总局或省级税务机关申请；超过期限的，不予受理。国家税务总局或省级税务机关接到企业集团的申请后，经审核符合条件，且资料齐全的，应及时审批。 第十条 集团公司向所属企业提取技术开发费的申请，需要附报以下资料： (一)纳税年度技术开发项目立项书； (二)纳税年度技术开发费预算表； (三)上年度技术开发费决算表； (四)上年度集团公司会计决算报表； (五)上纳税年度集团公司所得税纳税申报表； (六)税务机关要求提供的其他资料。 第十一条 集团公司及所属企业在同一省、自治区、直辖市和计划单列市的，集团公司集中提取技术开发费，由集团公司总部所在地省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关审批。 第十二条 集团公司及所属企业跨省、自治区、直辖市的，集团公司