销售费用与管理费用的划分与核算

销售费用与管理费用的划分与核算 费用的归集与分摊，是会计最原始基本的核算办法，它反映了企业财务支出的名目，说明企业用钱的理由与去向。但费用的归集与分摊首先以划分为前提，因此我们把费用进行划分，主要是为了明确了解企业在不同的经营管理环节和领域中各自所发生的费用情况，有利于会计信息的准确披露，以达到控制企业费用成本和提高经济效益的目的。对费用的划分，一般商品流通企业可划分为：销售费用、管理费用、财务费用，统称为三项费用，也就是期间费用，应当计入当期损益。下面，结合我们烟草商业会计核算的实际情况，笔者就进一步销售费用、管理费用（以下简称两项费用）的划分和核算作一下浅要探讨。 　　两项费用的基本概念及划分核算的原则 　　销售费用，根据《企业会计准则》规定“本科目核算企业销售商品和材料，提供劳务的过程中发生的各种费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点，售后服务网点）的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用”。销售费用原来也叫营业费用，它是根据财政部2000年颁布的《企业会计》规定的。其核算内容基本上与《企业会计准则》一致，但核算范围稍微比营业费用广一点，这一变更不影响销售费用与管理费用的划分与区别。 　　管理费用，根据《企业会计准则》规定“是指企业为组织和管理生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、土地使用税、印花税、房产税、车般使用税、诉讼费、业务招待费、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费、排污费等”。 　　根据《企业会计准则》解释，销售费用是企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用；管理费用是企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用。这样从总体上规定明确了销售费用与管理费用的核算内容与边界，顺着这样的思路去理解不难划分。销售费用要看它的过程，也就是说费用发生的过程处在哪个环节，作为费用的归宿目的，销售环节发生的费用应算作销售费用，但既使在销售过程中也伴有狭义的销售管理行为，对企业总的运作体系来讲，也属于销售费用。管理费用要看它行为的性质，“组织”与“管理”都不是简单行为，属于上层建筑范畴。为企业组织与管理生产经营的行为所发生的费用作为管理费，是间接的费用。销售费用、管理费用中有些明细项目是比较明显的，可以按照规定直接分别列入，有些是按照一定标准需要填列。如销售商品的包装费、装卸费、运输费等列入销售费用，如业务招待费用、水电费、工会经费、税费、折旧费等不能简单地列入销售费用或管理费用。 　　科学划分核算两项费用的必要性、重要性 　　目前的烟草行业已走向集团化、标准化、程序化、规范化、痕迹化、现代化的管理，每做一件事，都力求做到规范、标准、符合程序，面面俱到，可庞大的运作成本也高得惊人。为了卖一根香烟，究竟需要多少管理成本，除了必要的销售成本，我们的专卖管理成本是多少，企业的行政、组织、管理、后勤保障成本是多少？因此，我们对销售费用、管理费用的科学划分就显得比其它行业更为重要些，对准确地编制执行预算计划有不可忽视的积极意义，可以为企业的出资人及其它利益相关者提供准确的会计信息，为决策者或上级领导提供有效的决策依据，也为会计信息的质量与经济后果的评估及内部控制与监督提供重要的信息保障，使我们的管理更加规范完善，对于建设“严格规范，富有效率，充满活力”的烟草商业企业无不具有重要的现实意义。 　　对于销售费用与管理费用的划分，在《企业会计制度》、《企业会计准则》、包括2003年实施的国家烟草专卖局（总公司）制定的《烟草企业成本费用管理办法》、《烟草企业成本费用核算规程》中都有涉及，但仅仅是作了原则性的规定，没有明确地具体划分。目前学界也没有对此作过专门论述，讨论销售费用与管理费用如何划分或划分的标准问题。因此，可以说对销售费用（营业费用）与管理费用的划分在会计实务中也从来没有分清楚过。也许人们对此认为并不是很重要，但是在对于企业会计信息质量要求很高的今天，为了加强企业的内部管理需要，还是有必要正确地处理好这个问题。特别是我们烟草商业企业，原则性规定的核算事项在具体实务操作中客观上存在一些有待进一步明确和理顺的问题，例如企业的业务部门所发生的费用，是全部归集到销售费用还是部分归集到的销售费用？一般而言，业务部门的销售机构所发生的费用应该归集到销售费用，但是业务科本级机构与人员不直接参与销售工作所发生的费用，应该归集到销售费用还是管理费用？财政财务上划取消县级公司法人资格后，作为法人主体的地市级公司本身也是一个经济实体，其销售机构还肩负着对下级部门的业务指导（涉及到管理行为），其费用应归集到销售费用还是管理费用？对于这些问题，我们有必要作进一步探讨。 　　烟草商业企业对两项费用核算内容的区分及其存在的问题 　　典型性的案例一般能反映鲜明的共性的问题。对此，笔者以某省烟草商业企业为例，以此切入点共同探讨我们烟草商业企业对销售费用、管理费用核算内容的划分及存在问题。 　　（一）月度会计报表的费用反映项目 　　1、对销售费用与管理费用表中都应反映的费用我们把它称之为共性费用，如：业务招待费、水电费、差旅费、工会经费、职工教育经费、办公费、无形资产摊销、修理费、劳动保险费，折旧费、工资、福利费。除了折旧费、工资、福利费在销售费用表中已经反映，其它各项费用都没有反映项目。如果说工会经费、职工教育经费算是为组织和管理行为而发生，可以不列入销售费用，那么业务招待费、水电费、修理费、无形资产摊销等是否在销售费用表中也应有反映项目？ 　　2、工资是按3：7比例提取，销售费用分配70%，管理费用分配30%反映。 　　3、福利费是按实税前列支，根据上级通知要求在销售费用与管理费用间分摊70%、30%，要与应付工资提取比例数保持一致。 　　4、有些单位把共性费用由于不能对号入座反映在表内其它项目。 　　5、管理费用表中设“专卖管理打假经费”项目，由于与税前列支有关规定与打假无关的不能列入此项费用，各核算单位一般会把与打假无关的各项专卖管理费用分摊在销售费用、管理费用的相应明细项目中。 　　（二）明细帐的费用项目核算情况 　　1、业务招待费全部在管理费用中核算，销售费用中没有。 　　2、管理费用与销售费用中都有修理费项目，但销售费用反映在报表中其它项目。 　　3、水电费与无形资产摊销、低值易耗品摊销全部在管理费中核算，销售费用中没有。 　　4、销售费用表中有差旅费项目，但在明细帐中没有核算科目。 　　5、管理费用项目中“打假经费”分举报费、检验检测费、专用器材、人员费用、协同办案费、宣传费等。按照它的定义，专卖的打私及日常管理费用不包括，这些费用大多数单位都反映在销售费用与管理费用项目中。 　　（三）存在问题 　　1、费用项目在销售费用、管理费用科目中分别核算的口径不一致，不能真实地反映不同经营环节的费用情况。有些费用项目在销售与管理环节中都发生过，但只反映在管理费用中，有些则在销售费用、管理费用中都有反映。如差旅费、业务招待费、水电费、工会经费、职工教育经费、办公费、无形资产摊销，只反映在管理费用中；工资、职工福利费、折旧费、差旅费在销售费用、管理费用中都有反映。有些费用项目在明细帐中核算，但在报表中没有反映项目，如修理费用，有些费用在会计报表中列有项目，但在明细帐中却没有核算科目（二级科目属下发科目，基层无权增设），造成这些费用项目在报表中永久性缺项，如差旅费。 　　2、各核算单位在会计报表的销售费用、管理费用表中其它项目反映内容太多，口径不一致。①明细帐中有些费用科目由于在会计报表中没有对应的项目，因此全部取数反映在其它项目。如销售费表中有车杂费、燃油费、修理费、租赁费；管理费用表中有车杂费、燃油费、通讯费、物业管理费、潜亏挂帐摊销、水利建设基金、上级管理费、董事会费、长期待摊费用摊销。②有些单位为了核算简便，把发生在销售环节的费用全部放在管理费用科目核算，如车杂费、油料、业务招待费、修理费等，造成销售费用与管理费用核算的地区口径不一致。 　　3、应付工资提取在管理费用、销售费用中的分摊比例不合理。由于烟草行业的体制特征所决定，应付工资的提取应该在管理费用中占多数，销售费用占少数，而现在销售费用占70%，管理费用占30%。众所周知，我们烟草行业是兼有政府职能的实行一套班子两块牌子的国有独资企业，在经营卷烟的同时还肩负打私打假的市场管理任务。它不仅对整个烟草市场进行全面管理，还要对本行业自身的经营行为及其合法性或行纪行规进行内管检查。因此烟草行业要比其它企业多一块管理费用，烟草的专卖打私打假与卷烟市场的日常管理行为都不应该作为销售费用。企业为组织和管理经营活动而发生的各种费用当然也属于管理费用。如果说费用分部门核算，将专卖部门人员的应付工资分摊列入到管理费用，那么至少管理费用的工资分摊是50%，销售费用50%（按本企业人员统计情况），有些地区还超出50%比例。 　　4、福利费是税前按实列支，人为地调节在销售费用摊销70%，管理费用摊销30%，这更不合理。因为应付工资提取可以按比例分摊到销售费用、管理费用，而福利费是分部门按实列支，不能预先凭主观意志规定按比例进行比例分摊，不用说不合理，会出现操作难题。 　　5、难以提供具体准确、直观的数据资料和报表，影响会计信息质量。 　　通常企业的经营者、投资人，以及上级领导对企业的经营情况了解，主要是通过会计报表的审阅，是他们最直接、最直观的了解方式，并影响他们的决策。他们不能为知道那项费用多少去查看明细帐或分析其他有关资料。因此，报表所反映的项目应尽量做到完整、准确并与帐簿一致，否则销售费用与管理费用表及其费用项目的具体划分都将失去意义。 　　6、对预算编报的影响。 　　预算报表中的支出项目都是按照会计科目或会计报表中的具体项目来确定预算计划，并编制现金流项目。会计科目的核算内容不统一，报表项目从会计科目中取数反映内容不一致或不完整，这些问题都要影响到预算编制的准确性与正确性，甚至会出现对预算项目的不同理解。例如年度中的“三项费用预算表”，营业费用与管理费用列得相当具体，基本上与会计月报表一样，如果各单位费用项目的核算内容与归集去向不同，就会出现预算指标的完成与考核结果评估标准的问题。 　　科学划分核算两项费用的几点举措 　　在《企业会计制度》与新《企业会计准则》中规定，商品流通企业可不单独设置“管理费用”科目，其核算内容并入“销售费用”科目。根据这一规定，它至少有三个含义：第一，商品流通企业，管理费用不多；第二，商品流通企业可以不设置管理费用，但没有说可以不设置销售费用；第三，不设管理费用科目其核算内容并入“销售费用”科目。烟草商业企业由于它运行体制的特殊性，不但不同于一般流通企业，而且正好与之相反，是管理费用多，销售费用少。因此，管理费用项目列得很细，比较完整，而销售费用则比较粗一点。对此，笔者认为不妨从以下三方面入手，进一步规范我们烟草商业企业销售费用与管理费用的划分核算问题： 　　（一）建议把销售费用的明细项目全部列全。为了掌握和了解不同环节的费用情况，分清管理费用与销售费用，将销售费用项目尽量明细列全，无论是帐户设置还是报表项目。如业务招待费、水电费、工会经费、职工教育经费、无形资产摊销、低值易耗品、办公费等。明细帐设置的一级科目应与报表项目对应，包括其它项目统计的口径也要一致。专卖部门所发生的费用应作为管理费用，应付工资的提取不能硬性人为地规定为销售费用70%、管理费用30%，而应按部门性质、实际发放数比例提取，与福利费直接税前列支的口径一致。 　　（二）把销售费用表与管理费用表统一归并为“费用明细表”，保留原销售费用表、管理费用表个性项目。如销售费用表中的运输费、包装费、商品损耗等，管理费用表中技术开发费、董事会会费、办公费、费用性税金等，合并二表之间的共性项目，如工资、福利费、折旧费等项目，如果要知道销售与管理不同环节所发生的费用情况可以按部门核算通过系统查询了解，因为分部门核算最能准确的反映不同环节的费用情况。目前烟草行业已大多实行分部门核算。但对部门设置要求较高，要更加细一点。如业务部门的销售机构发生的费用可以列入销售费用，但业务科本级所发生的费用是否列入销售费用还有待于探讨，有些人主张列入管理费用，属管理行为，笔者认为基层企业应列入销售费用。对“二表”合并后存在缺点，在报表中不能直观而具体横向地反映不同环节的费用情况。但可以综向地更加具体的将费用项目罗列齐全，不像原来在报表其它项目中反映的内容那么复杂，同时，不存在销售费用表与管理费用表之间共性的、有争议的、容易混淆的项目。如职工教育经费、会议费、办公费等，但也有人认为职工教育、会议、办公属于管理行为的管理费用。一些两表之间个性费用项目属哪个经营环节与何种管理行为，概念都已很明确。《企业会计制度》与新《企业会计准则》中规定，商品流通企业可以不单独设置“管理费用”，是指商品流通企业管理费用相对较少。但烟草行业不一样，管理费用较多，如果允许的话，不单独设置“销售费用”，将“销售费用”核算内容并入“管理费用”，这样切合烟草实际，也符合会计制度规定的本意。 　　（三）增设管理费用表附表“专卖管理费用明细表”。无论是设置“销售费用”和“管理费用”表还是单独设置“管理费用”表方式，都可以增设“专卖管理费用明细表”来专门反映专卖打私打假及日常管理费用。把销售费用表与管理费用表一样，项目设置完整，使核算内容与分摊口径合理一致，做到帐簿科目与报表项目一致；将销售费用与管理费用共性项目合并，并保留个性项目，可以简化报表，不同环节的费用通过部门核算了解；管理费用明细表有必要单独设立反映专卖打私打假日常管理费用情况。 　　增设“专卖管理费用明细表”，这是烟草商业企业的特性决定的：肩负着打私打假与专卖专营的市场管理任务，既是一套班子两块牌子具有政府职能并实际履行政府行为的组织单位和执法主体，同时又是经营卷烟的国有企业。虽然在管理费用中单独设置专卖打假经费若干明细科目，但在会计报表中只笼统地反映“专卖管理打假经费”项目，不足以具体反映专卖管理费用情况，有必要像对销售环节中的物流费用那样按月专门统计填制具体报表。专卖工作是我们行业的灵魂，有专卖，才有专营，专营依赖专卖，专卖实现于专营。专卖费用在一定程度上也客观地反映了专卖工作的成果。我想专卖工作的领导也一定需要有专门报表，了解专卖费用情况，他们总不会去查看财务的明细帐。实际上国家的财政拨款用于烟草专卖打私打假的经费相当有限，远远不足我们行业用于专卖方面的实际成本，地方政府的罚没款返回部分并之利润总额还要缴纳企业所得税。 　　笔者记得2007年国家审计署对烟草系统专项资金检查时要求非常严，按规定只允许打假支出可在专项资金中开支，还补了许多税。我觉得这一点对烟草行业有失公允。烟草行业是国有独资的，赚了钱除了缴纳企业所得税，剩下的都是国有资产，还承担了部分国家的行政成本，为国家作出了重要的贡献。假如有人要问，烟草行业用于专卖管理的成本究竟有多少，谁能准确回答这个数字吗？ PAGE 5