8、 土地增值税法

2008年注册会计师考试辅导　税　法　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 第　八　章　土地增值税法 　　国务院制定颁布了《土地增值税暂行条例》，并于1994年1月1日起施行。财政部发布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》，明确了《实施细则》从1995年1月27日起施行，对1994年1月1日至1995年1月27日期间的土地增值税参照《实施细则》的规定计算征收。 　　 第一节　纳税义务人 　　土地增值税的纳税义务人为转让国有土地使用权、地上的建筑及其附着物（简称转让房地产）并取得收入的单位和个人。 　　 第二节　征税范围 　　一、征税范围 　　二、征税范围的界定 　　准备界定土地增值税的征税范围十分重要。在实际工作中，我们可以通过以下几条来判定： 　　（一）土地增值税是对转让国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的行为征税 　　这里，转让的土地，其使用权是否为国家所有，是判定是否属于土地增值税征税范围的标准之一。 　　根据《中华人民共和国宪法》和《中华人民共和国土地管理法》的规定，城市的土地属于国家所有。农村和城市郊区的土地除由法律规定属于国家所有的以外，属于集体所有。 　　（二）土地增值税是对国有土地使用权及其地上的建筑物和附着物的转让行为征税 　　这里，土地使用权、地上的建筑物及其附着物的产权是否发生转让是判定是否属于土地增值税征税范围的标准之二。 　　这里有两层含义： 　　1.土地增值税的征税不包括国有土地使用权出让所取得的收入。 　　2.土地增值税的征税不包括未转让土地使用权、房产产权的行为，如出租行为。 　　（三）土地增值税是对转让房地产并取得收入的行为征税 　　这里，是否取得收入是判定是否属于土地增值税征税范围的标准之三。 　　三、若干具体情况的判定 　　根据以上三条判定标准，我们就可以对以下若具体情况是否属于土地增值税的征税进行判定： 　　（一）以出售方式转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物的 　　这种情况因其同时符合上述三个标准，所以属于土地增值税的征税范围。这里又分为三种情况： 　　1.出售国有土地使用权。 　　2.取得国有土地使用权后进行房屋开发建造然后出售的（新房销售）。 　　3.存量房地产的买卖（旧房销售）。 　　（二）以继承、赠与方式转让房地产的 　　这种情况因其只发生房地产产权的转让，没有取得相应的收入，属于无偿转让房地产的行为，所以不能将其纳入土地增值税的征税范围。这里又可分为两种情况： 　　1.房地产的继承。房地产的继承是指房产的原产权所有人、依照法律规定取得土地使用权的土地使用人死亡以后，由其继承人依法承受死者房产产权和土地使用权的民事法律行为。 　　2.房地产的赠与。这里的“赠与”仅指以下情况： 　　（1）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。 　　（2）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。 　　（三）房地产的出租 　　（四）房地产的抵押 　　对房地产的抵押，在抵押期间不征收土地增值税。待抵押期满后，视该房地产是否转移占有而确定是否征收土地增值税。对于以房地产抵债而发生房地产权属转让的，应列入土地增值税的征税范围。 　　（五）房地产的交换 　　对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。 　　（六）以房地产进行投、联营 　　对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。 　　（七）合作建房 　　对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。 　　（八）企业兼并转让房地产 　　在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。 　　（九）房地产的代建房行为 　　对于房地产开发公司而言，虽然取得了收入，但没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务收入性质，故不属于土地增值税的征税范围。 　　（十）房地产的重新评估 　　 第六节　税收优惠 　　一、建造普通标准住宅的税收优惠 　　纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。 　　这里所说的“普通标准住宅”，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限，2005年5月31日以前由各省、自治区、直辖市人民政府规定。2005年6月1日起，普通标准住宅应同时满足：住宅小区建筑容积率在1.0以上；单套建筑面积在120平方米以下；实际成交价低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。 　　二、国家征用收回的房地产的税收优惠 　　因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。 　　三、个人转让房地产的税收优惠 　　个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满5年或5年以上的，免予征收土地增值税；居住满3年未满5年的，减半征收土地增值税。居住未满3年的，按规定计征土地增值税。 　　 第四节　应税收入与扣除项目 　　一、应税收入的确定 　　纳税人转让房地产取得的应税收入，应包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。从收入的形式来看，包括货币收入、实物收入和其他收入。 　　二、扣除项目的确定 　　（一）取得土地使用权所支付的金额 　　取得土地使用权所支付的金额包括两方面的内容： 　　1.纳税人为取得土地使用权所支付的地价款。如果是以、招标、拍卖等出让方式取得土地使用权的，地价款为纳税人所支付的土地出让金；如果是以行政划拨方式取得土地使用权的，地价款为按照国家有关规定补交的土地出让金；如果是以转让方式取得土地使用权的，地价款为向原土地使用权人实际支付的地价款。 　　2.纳税人在取得土地使用权时按国家统一规定缴纳的有关费用。它系指纳税人在取得土地使用权过程中为办理有关手续，按国家统一规定缴纳的有关登记、过户手续费。 　　（二）房地产开发成本 　　（三）房地产开发费用 　　房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。 　　财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按《实施细则》第七条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按《实施细则》第七条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。 　　财政部、国家税务总局还对扣除项目多额中利息支出的计算问题作了两点专门规定：一是利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；二是对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。 　　（四）与转让房地产有关的税金 　　与转让房地产有关的税金是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。教育费附加，也可视同税金予以扣除。 　　需要明确的是，房地产开发企业转让时缴纳的印花税因列入管理费用中，故在此不允许单独再扣除。其他纳税人缴纳的印花税允许在此扣除。 　　（五）其他扣除项目 　　此条优惠只适用于从事房地产开发的纳税人，除此之外的其他纳税人不适用。 　　（六）旧房及建筑物的评估价格 　　旧房及建筑物的评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。 　　例如：一幢房屋已使用近10年，建造时的造价为1000万元，按转让时的建材及人工费用计算，建同样的新房需花费4000万元，该房有六成新，则该房的评估价格为：4000×60%=2400（万元）。 　　 第五节　应纳税额的计算 　　一、增值额的确定 　　土地增值税纳税人转让房地产所取得的收入减除规定的扣除项目金额后的余额，为增值额。 　　二、应纳税额的计算方法 　　（一）增值额未超过扣除项目金额50% 　　土地增值税税额=增值额×30% 　　（二）增值额超过扣除项目金额50%，未超过100% 　　土地增值税税额=增值额×40%-扣除项目金额×5% 　　（三）增值额超过扣除项目金额100%，未超过200% 　　土地增值税税额=增值额×50%-扣除项目金额×15% 　　（四）增值额超过扣除项目金额200% 　　土地增值税税额=增值额×60%-扣除项目金额×35% 　　纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：（1）隐瞒、虚报房地产成交价格的；（2）提供扣除项目金额不实的；（3）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。 　　这里所说的“房地产评估价格”，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。 　　 第七节　征收管理 　　一、土地增值税的征收管理 　　二、房地产开发企业土地增值税清算 　　（一）土地增值税的清算单位 　　土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。 　　开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值税。 　　（二）土地增值税的清算条件 　　1.符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算： 　　（1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的； 　　（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的； 　　（3）直接转让土地使用权的。 　　2.符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算： 　　（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的； 　　（2）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的； 　　（3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的； 　　（4）省税务机关规定的其他情况。 　　（三）非直接销售和自用房地产的收入确定 　　1.房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认： 　　（1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定； 　　（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。 　　2.房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。 　　（四）土地增值税的扣除项目 　　三、纳税地点 　　土地增值税的纳税人应向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。 　　这里所说的“房地产所在地”，是指房地产的坐落地。　 　　四、纳税申报 　　土地增值税的纳税人应在转让房地产签订后的7日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报。 　　　　　　 第3页