应收票据贴现账务处理探析
应收票据贴现是指企业以未到期的商业汇票向银行融通资金,银行按汇票的应收金额扣除一定期间的利息后的余额付给企业的融资行为,是企业与贴现银行之间就票据权利所做的一种转让。应收票据贴现一般有两种情形,一种是不带追索权,即贴现票据到期收不回票款的风险和未来经济利益全部转让给了银行,另一种是带追索权,即贴现企业因背书而在法律上负有连带偿还责任,也就是票据到期,如果贴现银行收不到票款,仍向贴现企业收回贴现款。现行企业会计
规定,企业将未到期票据向银行进行贴现时,若为不带息应收票据,按实际收到的金额,借记“银行存款”科目,按贴现利息,借记“财务费用”科目,按应收票据的面值,贷记“应收票据”科目,若为带息应收票据,按实际收到的金额,借记“银行存款”科目,按应收票据的面值,贷记“应收票据”科目,应收利息与贴现利息相抵后借记或贷记“财务费用”科目。
一、应收票据贴现账务处理的弊端
(一)未体现出经济活动的本质对于不带追索权的应收票据贴现,其本质并不是一种借款行为,而是一种转让应收票据所有权的行为,而转让应收款项本身就不是企业的日常经济活动,因此,现行规定将转让票据所得额与票据本身价值
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之间的差额计入财务费用的做法显然是不合理的,没有体现出应收票据贴现这一活动的本质。
(二)不符合会计核算的客观性对于带息应收票据贴现,将票据本身的利息收入与贴现的利息支出相抵后入账,无法真实体现出企业在贴现过程中的收入、费用和损失,这有悖于会计核算必须如实反映实际业务的要求。
(三)不符合会计核算的谨慎性原则在带追索权的情况下,现行准则中规定的账务处理方式也是直接注销“应收票据”科目,并在当期财务报告附注中予以说明。然而,带追索权的应收票据贴现后,与应收票据有关的风险和报酬并未发生实质性转移,贴现企业负有连带偿还责任,因此贴现企业依旧承担着偿债风险,如果直接注销“应收票据”科目,那么在账面上无法反应出企业应收票据的真实情况,不利于企业对偿债风险的控制。另外,如果企业会计人员不将贴现情况在财务报告附注中予以说明,那么报表使用者就无法了解企业真实的风险情况,不利于报表的阅读。
二、应收票据贴现账务处理的改进
(一)不带追索权的应收票据账务处理改进在不带追索权的情况下,笔者认为应将转让票据所得额与票据本身价值之间的差额计入营业外支出。转让应收款项不是企业的日常经济活动,因此将其计入营业外支出更能准确地反映经济活动的本质,而且使企业利润表中的营业利润得到更真实的反
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映,有利于报表使用者对报表的阅读。此外,带息应收票据本身的利息收入与贴现的利息支出不能相抵后计入营业外支出或者营业外收入,应该分开入账,因为带息应收票据的价值包括票据的面值和票据的利息收入,分开入账更能客观地体现出企业应收票据的利息收入和贴现过程中发生的损失,更符合会计核算的客观性原则。下面分别举例说明经过改进的不带息应收票据与带息应收票据贴现的账务处理,
[例1]3月5日,企业将一张未到期商业承兑汇票拿到银行申请贴现,该票据3月1日开出,面值20000元,期限3个月,即6月1日到期。银行年贴现利率为9,。
贴现天数=3月份27天+4月份30天+5月份31天=88(天)
贴现利息=20000×(9,?360)×88=440(元)
实得贴现款=20000-440=19560(元)
企业作如下会计分录,
借,银行存款
19560
营业外支出
440
贷,应收票据
20000
[例2]8月10日,企业将一张6月20日开出,面值60000元,年利率9,,期限90天(9月18日到期)的商业承兑汇
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票向银行申请贴现,不带追索权,银行同意后,按8,计算贴现利息。
票据到期利息=60000×(9,?360)×90=1350(元)
票据到期值=60000+1350=61350(元)
贴现天数=8月份22天+9月份17天=39(天)
贴现利息=61350×(8,?360)×39=531.7(元)
实得贴现款=61350-531.7=60818.3(元)
企业作如下会计分录,
借,银行存款
60818.3
营业外支出
531.7
贷,应收票据
60000
财务费用
1350
(二)带追索权的应收票据账务处理改进在带追索权的情况下,笔者认为,更准确的做法应该是专门设置“应收票据贴现”账户作为“应收票据”的备抵账户。企业向银行贴现时所作的会计分录只要把例1(票据不带息时)或例2(票据带息时)中贷方的“应收票据”科目改为“应收票据贴现”科目即可,当票据到期贴现银行收到票款时,贴现企业按应收票据的面值借记
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“应收票据贴现”科目,贷记“应收票据”科目,当贴现银行收不到票款时,按票据面值借记“应收票据贴现”科目,贷记“应收票据”科目,之后的处理又分为两种情况,当票据不带息时,按票据面值借记“应收账款”科目,贷记“银行存款”或“短期借款”科目,当票据带息时,按票据的到期值借记“应收账款”科目,贷记“银行存款”或“短期借款”科目。这种处理方法使得会计账簿能够直接反应出企业应收票据的真实情况,有利于企业随时明晰地了解应收票据的现况,起到控制风险的作用,更重要的是由于带追索权的应收票据贴现后,贴现企业仍承担着偿债风险,所以改进后的账务处理方法能够避免因企业会计人员对应收票据贴现情况不在当期财务报告附注中予以说明的违规行为而产生的隐瞒企业真实风险的情况,有利于提高财务报告的真实性。若将例2中的商业承兑汇票改为带追索权的票据,则企业作如下会计分录,
企业向银行贴现时,
借,银行存款
60818.3
营业外支出
531.7
贷,应收票据贴现
60000
财务费用
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1350
9月18日贴现票据到期,若贴现银行收到票款,则企业借记“应收票据贴现”科目(60000元),贷记“应收票据”科目(60000元),若贴现银行收不到票款,则企业不仅应借记“应收票据贴现”科目(60000元),贷记“应收票据”科目(60000元),还应作如下会计分录,
借,应收账款
61350
贷,银行存款(或短期借款)
61350
“应收票据贴现”账户期末余额抵减“应收票据”账户期末余额后进入资产负债表“应收票据”项目。
无论是不带追索权的票据还是带追索权的票据,贴现过程中产生的利息支出都不应该直接计入财务费用,对于带追索权的票据贴现,应该增设“应收票据贴现”科目。这样既有利于更加真实、全面地反映企业经济活动的过程,又使得会计报表对企业财务状况和经营成果的反映更加客观。
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