建筑业税务与会计讲义（内部资料）

建筑业税务与会计讲义（内部资料） 建筑业税收政策分析与纳税筹划 第一部分 建筑安装业务的涉税政策分析 一、失效和部分失效的几个营业税文件 ,一,承包、承租、挂靠经营纳税人的认定 1、失效的文件:原《细则》第十条。 企业租赁或承包给他人经营的,以承租人或承包人为纳税人. 2、新政策规定:新《细则》第十一条。 单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人;否则以承包人为纳税人。 注意事项: ,1,承包经营、承租经营纳税人的认定～新《细则》与原《细则》的规定不同。原《细则》第十条规定～企业租赁或承包给他人经营的,以承租人或承包人为纳税人,不区分法律责任,。 ,2,《征管法实施细则》第四十九条规定～发包人或者出租人应当将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告～不报告的～发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。 ,3,企业以承包、承租、挂靠方式经营～应当在、合同中 明确双方的法律责任～并应当在发包、出租后的30日内向主管税务机关报告～以明确涉税责任。 思考问题: ,1,将A企业承包给刘某～刘某使用A企业的各种证照～以A企业的名义经营～由A企业承担各种法律责任。在该种情况下～营业税的纳税人是谁,企业所得税的纳税人是谁, ,2,将A企业承包给刘某～刘某自行办理各种证照～以甲公司的名义经营～由甲公司承担各种法律责任。在该种情况下～营业税的纳税人是谁,企业所得税的纳税人是谁, ,3,张某是B公司的投资人和法定代表人～其挂靠在A公司名下从事建筑安装业务。在该种情况下～B公司从事的建筑安装业务～以A公司为营业税纳税人还是以B公司为营业税纳税人, ,4,张某是自然人～无各种证照～其自行组织了十余人～挂靠在A公司名下从事建筑安装业务。在该种情况下～张某从事的建筑安装业务～以A公司为营业税纳税人还是以张某为营业税纳税人, ,二,内设机构发生应税行为纳税人的认定 1、失效的文件:财税[2006]160号。 一、《细则》第十一条“负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位，包括独立核算的单位和不独立核算的单位”中的“向对方收取货币、货物或其他经济利益”，是指发生应税行为的独立核算单位或者独立核算单位内部非独立核算单位向本独立核算单位以外单位和个人收取货币、货物或 其他经济利益，不包括独立核算单位内部非独立核算单位从本独立核算单位内部收取货币、货物或其他经济利益。 二、本通知第一条所称独立核算单位是指: (一)在工商行政管理部门领取法人营业执照的企业。 (二)具有法人资格的行政机关、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。 2、新政策规定:新《细则》第十条规定 除本细则第十一条(注:指承包经营)和第十二条(注:铁路运营)的规定外，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。 注意事项: ,1,按照160号文件的规定～独立核算单位内部非独立核算单位为本单位提供劳务的～不属于营业税的征税范围。 ,2,按照新《细则》的规定～单位依法不需要办理税务登记的内设机构为本单位提供劳务～不属于营业税的征税范围。 但单位依法需要办理税务登记的内设机构为本单位提供劳务～属于营业税的征税范围～应当征收营业税。 思考问题: ,1,施工企业是否存在依法需要办理税务登记的内设机构为本单位提供劳务的情形, ,2,施工企业在外地设立的分公司为总公司提供建筑劳务～总 公司给分公司支付价款～分公司取得的收入是否需要缴纳营业税, ,三,营业税扣缴义务人的有关规定 1、失效的文件:原《条例》第十一条和财税[2006]177号第一条。 原《条例》第十一条规定～建筑安装业务实行分包或者转包的,以总承包人为扣缴义务人. 财税[2006]117号第一条规定～纳税人提供建筑业应税劳务时应按照下列规定确定营业税扣缴义务人: (一)建筑业工程实行总承包、分包方式的，以总承包人为扣缴义务人。 (二)纳税人提供建筑业应税劳务，符合以下情形之一的，无论工程是否实行分包，税务机关可以建设单位和个人作为营业税的扣缴义务人: 1.纳税人从事跨地区(包括省、市、县，下同)工程提供建筑业应税劳务的; 2.纳税人在劳务发生地没有办理税务登记或临时税务登记的。 2、新政策规定:新《条例》第十一条。 营业税扣缴义务人: (一)中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人;在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。 (二)国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人。 注意事项:原《条例》及相关文件规定～建筑业工程实行总承包或者分包方式的～以总承包人或者建设单位为扣缴义务人。新《条例》没有设定扣缴义务～分包人应缴的营业税～由分包人自行申报纳税。 思考问题:新《条例》实施后～税务机关能否要求建设单位代扣代缴施工单位应缴纳的营业税, ,四,销售自产货物的同时提供建筑业劳务的征税规定 1、部分失效的文件:国税发[2002]117号。 一、关于纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务征收增值税、营业税划分问题 纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同(包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同)方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务(包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业)，同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入(不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入)征收营业税: (一)必须具备建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资质; (二)签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。 凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。,本款已失效, 对上所称建筑业劳务收入，以签订的建设工程施工总包或分包合同 上注明的建筑业劳务价款为准。 二、关于扣缴分包人营业税问题,本条已失效, 不论签订建设工程施工合同的总承包人是销售自产货物、提供增值税应税劳务并提供建筑业劳务的单位和个人，还是仅销售自产货物、提供增值税应税劳务不提供建筑业劳务的单位和个人，均应当扣缴分包人或转包人(以下简称分包人)的营业税: (一)如果分包人是销售自产货物、提供增值税应税劳务并提供建筑业劳务的单位和个人，总承包人在扣缴建筑业营业税时的营业额为除自产货物、增值税应税劳务以外的价款。 (二)除本条第一款规定以外的分包人，总承包人在扣缴建筑业营业税时的营业额为分包额。 三、关于自产货物范围问题,本条已失效, 本通知所称自产货物是指: (一)金属结构件:包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品; (二)铝合金门窗; (三)玻璃幕墙; (四)机器设备、电子通讯设备; (五)国家税务总局规定的其他自产货物。 2、新政策规定:新《细则》第七条。 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳 营业税;未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额: (一)提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为; (二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。 注意事项: ,1,117号文件规定的适用范围是“纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务”～新《细则》规定的适用范围是“提供建造业劳务的同时销售自产货物”～未包括“提供增值税应税劳务”。 ,2,117号文件规定了分别征税的两个前提条件:具备建筑业施工资质和签订建筑工程总包、分包合同。新《细则》中尽管未有相关限制性规定～但117号文件的该条规定仍然有效～所以～仍应按照117号文件的规定执行。 ,3,117号文件规定的计税营业额为“签订的建设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款”～新《细则》规定“应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额”～且“未分别核算的～由主管税务机关核定其应税劳务的营业额”。 思考问题: ,1,某施工企业自制混凝土并用于道路修建。该企业的该项行为是否属于混合销售行为,其取得的收入应当如何申报纳税, ,2,销售自产货物的同时提供建筑业劳务的～纳税人应当如何开具发票, 例1-1:A铝合金门窗厂系增值税一般纳税人～具有建筑安装资 质。2009年～该厂与B施工企业签订了一份销售并安装铝合金门窗的合同。B公司将其承包的一项工程中的门窗部分分包给A公司～分包合同总价款1200万元～其中:铝合金门窗价款1000万元～安装费200万元。 问题: ,1,A公司应当如何申报缴纳流转税, ,2,A公司应当如何开具发票, ,3,B公司是否需要代扣代缴A公司的营业税, 参考答案: ,1,A公司应当就货物销售收入申报缴纳增值税～安装劳务收入申报缴纳营业税。 增值税销项税额=1000/,1+17%,×17%=145.30万元 应纳营业税额=200×3%=6万元 ,2,A公司的货物销售收入应当开具货物销售发票～安装劳务收入应当开具建筑业发票。 ,3,A公司的营业税由A公司自行申报缴纳～B公司不能代扣代缴A公司应纳的营业税。 ,五,装饰劳务的征税规定 1、失效的文件:财税[2006]114号。 纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入(不含客户自行采购的材料价款和设备价款)确认计税营业额。 上述以清包工形式提供的装饰劳务是指，工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费及辅助材料费等费用的装饰劳务。 2、新政策规定:《细则》第十六条。 除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。 注意事项:对于装饰劳务的计税依据～新《细则》没有作出具体规定～但从文意上判断～其计税营业额中不包括客户自行采购的材料价款和设备价款。 例1-2:2009年8月～A装饰公司与B房产公司签订了一份装饰工程合同～A公司为B公司装饰部分样板房。合同约定～装饰所需主要材料及家电由B公司自行采购～A公司负责施工并采购部分辅助材料。B公司自行采购的主要材料和家电价款为800万元～A公司采购的辅助材料价款为150万元～提供的劳务价款为250万元。 问题:A公司应当如何申报缴纳流转税,应纳税额是多少, 参考答案:A公司为装饰公司～其提供的装饰劳务应当就收入全额申报缴纳营业税。计税营业额中不包括由B公司自行采购的材料和设备价款。 应纳营业税额=,150+250,×3%=12万元 ,六,采取预收款方式提供建筑业劳务纳税义务发生时间的认定 1、失效的文件:财税[2006]177号第二条。 1.纳税人提供建筑业应税劳务，施工单位与发包单位签订书面合同，如合同明确规定付款(包括提供原材料、动力和其他物资，不含预收工程价款,日期的，按合同规定的付款日期为纳税义务发生时间;合同未明确付款(同上)日期的，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业款项凭据的当天。 上述预收工程价款是指工程项目尚未开工时收到的款项。对预收工程价款～其纳税义务发生时间为工程开工后～主管税务机关根据工程形象进度按月确定的纳税义务发生时间。 2.纳税人提供建筑业应税劳务，施工单位与发包单位未签订书面合同的，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。 2、新政策规定:新《细则》第二十五条第二款。 纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 注意事项: ,1,177号文件规定～对工程开工前收到的预收款～开工后按照完工进度确认收入。对工程开工后收到的款项～按照合同规定的付款日期确认应税收入的实现。 ,2,新《细则》规定～纳税人提供建筑业劳务～采取预收款方式的～纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 思考问题: ,1,按照新《细则》的规定～工程开工后～如果应收工程款大 于预收工程款～应当如何确认纳税义务发生时间, ,2,按照新《细则》的规定～工程开工后～如果预收工程款大于应收工程款～应当如何确认纳税义务发生时间, 例1-3:2009年3月～A施工企业与B公司签订了一份工程承包合同～A公司为B公司承建办公楼一幢～合同总价款8000万元。合同约定～2009年3月～B公司预付30%的工程款～计2400万元。工程动工后～B公司按照经监理部门认可的工程形象进度～付80%的工程款。已知截止2009年7月～累计完成的工程量为30%,截止2009年8月～累计完成的工程量为35%,截止2009年9月～累计完成的工程量为45%。 问题:A公司2009年3月至9月应当如何申报缴纳营业税, ,1,3月按照预收款申报缴纳营业税。 应纳营业税额=2400×3%=72万元 ,2,4月至7月累计完成工程进度未超过30%～应纳营业税额为0。 ,3,8月按照收取的营业收入款项或者取得的索取营业收入款项的凭据确认计税营业额。 计税营业额=8000×35%×80%-2400=-160万元 8月份也无应纳营业税额。 ,4,9月按照收取的营业收入款或者取得的索取营业收入款项的凭据确认计税营业额。 计税营业额=8000×45%×80%-2400=480万元 应纳营业税额=480×3%=14.4万元 ,七,采取预收款方式提供租赁业务纳税义务发生时间的认定 1、部分失效的文件:财税[2003]16号文件第五条。 单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款(包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，下同)，其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。 2、新政策规定:新《细则》第二十五条第二款。 纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 注意事项: ,1,16号文件规定～以预收账款方式提供应税劳务～纳税义务发生时间与会计制度确认收入的时间相同～即在提供劳务后确认收入。 ,2,新《细则》规定～纳税人提供租赁业务～采取预收款方式的～纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 思考问题:施工企业出租施工机械～如果是先使用机械～后收取租金～应当如何确认纳税义务发生时间, ,八,确定营业税纳税地点的一般规定 1、失效的文件:财税[2006]177号文件第三条。 三、纳税人及扣缴义务人应按照下列规定确定建筑业营业税的纳 税地点: 纳税人提供建筑业应税劳务，其营业税纳税地点为建筑业应税劳务的发生地。 纳税人从事跨省工程的，应向其机构所在地主管地方税务机关申报纳税。 纳税人在本省、自治区、直辖市和单列市范围内提供建筑业应税劳务的，其营业税纳税地点需要调整的，由省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关确定。 扣缴义务人代扣代缴的建筑业营业税税款的解缴地点为该工程建筑业应税劳务发生地。 扣缴义务人代扣代缴跨省工程的，建筑业营业税税款的解缴地点为被扣缴纳税人的机构所在地。 2、新政策规定:新《条例》第十四条第一项。 纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。 注意事项: ,1,177号文件规定～跨省工程～回机构所在地纳税。未跨省工程～在劳务发生地纳税。 ,2,新《细则》规定～建筑安装劳务～不分是否跨省～均在劳务发生地纳税。 ,九,确定营业税纳税地点的特殊规定 1、失效的文件:财税[2006]177号文件第四条。 四、纳税人提供建筑业劳务，应按月就其本地和异地提供建筑业应税劳务取得的全部收入向其机构所在地主管税务机关进行纳税申报，就其本地提供建筑业应税劳务取得的收入缴纳营业税;同时，自应申报之月(含当月)起6个月内向机构所在地主管税务机关提供其异地建筑业应税劳务收入的完税凭证，否则，应就其异地提供建筑业应税劳务取得的收入向其机构所在地主管税务机关缴纳营业税。 2、新政策规定:新《条例》第二十六条。 按照条例第十四条规定，纳税人应当向应税劳务发生地、土地或者不动产所在地的主管税务机关申报纳税而自应当申报纳税之月起超过6个月没有申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。 注意事项:新旧政策均规定～应在劳务发生地申报纳税而在规定时间,6个月,内没有申报纳税的～由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。 ,十,差额征税扣除凭证的规定 部分失效的文件:财税[2003]16号文件第四条。 营业额减除项目支付款项发生在境内的，该减除项目支付款项凭证必须是发票或合法有效凭证;支付给境外的，该减除项目支付款项凭证必须是外汇付汇凭证、外方公司的签收单据或出具的公证证明。 新政策规定:新《细则》第十九条。 条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证(以下统称合法有效凭证)，是指: (一)支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证; (二)支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证; (三)支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明; (四)国家税务总局规定的其他合法有效凭证。 注意事项: ,1,16号文件没有规定在什么情况下应当以发票为扣除凭证～新《细则》规定属于营业税或者增值税征收范围的～以发票为扣除凭证。 ,2,16号文件没有规定在什么情况下以财政票据为扣除凭证～新《细则》规定支付的行政事业性收费或政府性基金～以财政票据为扣除凭证。 ,3,16号文件对支付境外费用的扣除凭证规定笼统～新《细则》对支付境外费用的扣除凭证比较具体。增加了可要求公证的内容。 二、建筑安装行业的涉税政策分析 ,一,建筑安装劳务发票使用的规定 国税发[2006]128号第九条: 不动产和建筑业纳税人区别不同情况分为自开票纳税人和代开票 (一)同时符合下列条件的纳税人为自开票纳税人，可以在不动产所在地和建筑业劳务发生地自行开具由当地主管税务机关售给的发票: 1. 2. 3. 使用满足税务机关规定的信息采集、传输、比对要求的开票和申 4. (二)不同时符合上述条件的纳税人为代开票纳税人，由其不动产所在地和应税劳务发生地主管税务机关为其代开发票。代开票纳税人须提供以下资料到税务机关 1.完税凭证; 2. 3. 4. 5.中标通知书等工程项目证书，对无项目证书的工程项目，纳税人应提供书面材料，材料内容包括工程施工地点、工程总造价、参建单位、 6. 注意事项: ,1,实际工作中～纳税人在当地提供建筑安装劳务的～分为自开票纳税人和代开票纳税人。 ,2,实际工作中～如果纳税人在异地提供建筑安装劳务～发票均由当地税务机关代开。 思考问题:建筑安装劳务发票～应当在工程完工决算后一次性开具～还是在每次结算工程款时开具, ,二,从事跨地区建筑安装业务的企业所得税纳税地点的确定 国税函[2010]156号: 1、汇总纳税的原则性规定 实行总分机构体制的跨地区经营建筑企业应严格执行国税发[2008]28号文件规定，按照“统一计算，分级管理，就地预缴，汇总清算，财政调库”的办法计算缴纳企业所得税。 2、项目部所得税的预交 二、建筑企业所属二级或二级以下分支机构直接管理的项目部(包括与项目部性质相同的工程指挥部、合同段等，下同)不就地预缴企业所得税～其经营收入、职工工资和资产总额应汇总到二级分支机构统一核算，由二级分支机构按照国税发[2008]28号文件规定的办法预缴企业所得税。 三、建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部～应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。 3、总机构汇总缴纳企业所得税的具体规定 四、建筑企业总机构应汇总计算企业应纳所得税，按照以下进行预缴: (一)总机构只设跨地区项目部的，扣除已由项目部预缴的企业所得税后，按照其余额就地缴纳; (二)总机构只设二级分支机构的，按照国税发[2008]28号文件规定计算总、分支机构应缴纳的税款; (三)总机构既有直接管理的跨地区项目部，又有跨地区二级分支机构的，先扣除已由项目部预缴的企业所得税后，再按照国税发[2008]28号文件规定计算总、分支机构应缴纳的税款。 4、企业所得税的汇算清缴 五、建筑企业总机构应按照有关规定办理企业所得税年度汇算清缴，各分支机构和项目部不进行汇算清缴。总机构年终汇算清缴后应纳所得税额小于已预缴的税款时，由总机构主管税务机关办理退税或抵扣以后年度的应缴企业所得税。 六、跨地区经营的项目部(包括二级以下分支机构管理的项目部)应向项目所在地主管税务机关出具总机构所在地主管税务机关开具的《外出经营活动税收管理证明》，未提供上述证明的，项目部所在地主管税务机关应督促其限期补办;不能提供上述证明的～应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税。同时，项目部应向所在地主管税务机关提供总机构出具的证明该项目部属于总机构或二级分支机构管理的证明文件。 七、建筑企业总机构在办理企业所得税预缴和汇算清缴时，应附 送其所直接管理的跨地区经营项目部就地预缴税款的完税证明。 注意事项: ,1,项目部有预缴企业所得税的,总机构直接管理的项目部,～有不预缴企业所得税的,二级或二级以下分支机构直接管理的项目部,。 ,2,项目部外出经营不办理《外出经营活动税收管理证明》的～应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税。 例1-4:江苏省A施工企业成立于2001年～分别在深圳、上海设有二家分公司。2009年～A公司汇总计算的应纳税所得额为12000万元～按照28号文件的规定～分配给公司本部、深圳分公司、上海分公司的应纳税所得额分别为2000万元、3000万元、4000万元。 问题:A公司2009年企业所得税应纳税额是多少,上海分公司、深圳分公司应就地预缴的企业所得税额是多少,公司本部应缴纳的企业所得税额是多少, 参考答案: ,1,A公司本部与深圳分公司、上海分公司2009年度企业所得税税率不同。公司本部与上海分公司的企业所得税税率为25%～深圳分公司企业所得税的税率为20%,过渡税率,。 ,2,按照28号文件第十六条的规定～总机构和分支机构处于不同税率地区的～先由总机构统一计算全部应纳税所得额～然后计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额～再分别按总机构和分支机构所在地的适用税率计算应纳税额。 按照财税[2009]69号文件的规定～企业在2007年3月16日之前设立的分支机构单独依据原内、外资企业所得税法的优惠规定已享受有关税收优惠的～凡符合国发[2007]39号所列政策条件的～该分支机构可以单独享受企业所得税过渡优惠政策。 公司本部应纳所得税额=2000×25%=500万元 上海分公司应纳所得税额=3000×25%=750万元 深圳分公司应纳所得税额=4000×20%=800万元 ,3,按照28号文件第十九条规定～总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税～50%在各分支机构间分摊预缴～50%由总机构预缴。 上海分公司预缴所得税额=750×50%=375万元 深圳分公司预缴所得税额=800×50%=400万元 总公司应缴纳的企业所得税额 =,500+750+800,-,375+400,=1275万元 ,三,建筑业分包、转包营业税差额纳税的规定 新《条例》第五条第三项: 纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。 注意事项: ,1,无论是新《条例》还是原《条例》～分包工程都是按照差额计税。但原《条例》下～分包人的税款由总承包人代扣代缴～新《条例》中～分包人的税款由分包人自行申报纳税。 ,2,按照《建筑法》的规定～分包的必须是非主体、非关键工 程～且要征得建设方的同意。施工企业不能转包工程～禁止分包单位将分包的工程再分包。 思考问题: ,1,分包工程～发票应当如何开具,如何进行纳税申报,如何进行会计核算, ,2,如何区分分包工程和挂靠工程,挂靠工程发票应当如何开具,如何进行纳税申报,如何进行会计核算, 例1-5:A工程公司2009年承包了一项建设工程～总承包额为9000万元。A公司将其中的部分附属工程分包给B建筑公司,有资质和营业执照、税务登记证,～分包额为2000万。将部分零星工程承包给张某,无资质和营业执照、税务登记证,～承包额为300万元。 问题:本案例中涉及的营业税～应当如何确定纳税义务人,如何申报缴纳, 参考答案: ,1,纳税人的认定: 本案例中～A公司作为总承包人～在申报缴纳营业税时～其计税营业额中应当扣除分包给B公司的2000万元。承包给张某的零星工程～如果张某不能出具建筑业专用发票～不能从计税营业额中扣除。 分包人B公司应当就其分包额申报缴纳营业税～营业税由B公司自行申报缴纳～A公司无代扣代缴义务。 张三如果不能给A公司出具建筑业专用发票～应当视同A公司的内部员工～不需要缴纳营业税。 ,2,应纳的营业税额: A公司应纳营业税额=,9000-2000,×3%=210万元 A公司应纳营业税额=2000×3%=60万元 ,四,建筑行业中混合销售的政策规定 新《细则》第六条: 一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税;其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。 注意事项:认定混合销售行为必须同时具备两个条件:一项行为,涉及货物。 思考问题: ,1,某安装公司受托修理、安装发电机组。该安装公司的行为是否属于混合销售行为,其取得的收入应当如何申报纳税, ,2,某企业生产、销售、安装某种新型建筑材料～该种新型建筑材料免征增值税。企业销售该种新型建筑材料～签订合同时～应当注意哪些问题,会计核算时应当注意哪些问题, ,五,建筑行业中兼营行为的政策规定 新《细则》第八条: 纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额 缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税;未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。 注意事项: ,1,新《细则》规定～纳税人“不分别核算或者不能准确核算的,其应税劳务与货物或者非应税劳务一并征收增值税,不征收营业税.” ,2,新《细则》规定～“未分别核算的～由主管税务机关核定其应税行为营业额”。如果由主管税务机关核定应税行为的营业额～有可能存在重复征税的问题。 思考问题:纳税人在兼营行为中取得的收入～是营业税计税营业额所占比重大企业的整体税收负担重～还是非应税劳务、货物销售额所占比重大企业的整体税收负担重, ,六,挂靠建筑业个人所得税纳税人的确定 国税发[1996]127号: 1、适用税目 第三条 承包建筑安装业各项工程作业的承包人取得的所得，应区别不同情况计征个人所得税: 经营成果归承包人个人所有的所得，或按照承包合同，(协议)规定、将一部分经营成果留归承包人个人的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目征税;以其他分配方式取得的所得，按工资、薪金所得项目征税。 从事建筑安装业的个体工商户和未领取营业执照承揽建筑安装 业工程作业的建筑安装队和个人，以及建筑安装企业实行个人承包后工商登记改变为个体经济性质的，其从事建筑安装业取得的收入应依照个体工商户的生产、经营所得项目计征个人所得税。 从事建筑安装工程作业的其他人员取得的所得，分别按照工资、薪金所得项目和劳务报酬所得项目计征个人所得税。 注意事项:一般情况下～以个人名义挂靠经营的～按照个体工商户的生产经营所得～征收个人所得税。 2、征收方式 第六条 从事建筑安装业的单位和个人应设置会计帐簿，健全财务制度，准确、完整地进行会计核算。对未设立会计帐簿，或者不能准确、完整地进行会计核算的单位和个人，主管税务机关可根据其工程规模、工程承包合同(协议)价款和工程完工进度等情况，核定其应纳税所得额或应纳税额，据以征税。具体核定办法由县以上(含县级)税务机关制定。 注意事项:挂靠经营～应设置未设置会计账簿的～税务机关可以核定应纳税额。 3、税款扣缴 第八条 建筑安装业的个人所得税，由扣缴义务人代扣代缴和纳税人自行申报缴纳。 第九条 承揽建筑安装工业工程作业的单位和个人是个人所得税的代扣代缴义务人，应在向个人支付收入时依法代扣代缴其应纳的个人所得税。 第十条 没有扣缴义务人的和扣缴义务人未按规定代扣代缴税款的，纳税人应自行向主管税务机关申报纳税。 ,七,含有设备的安装工程营业税纳税问题 1、财税[2003]16号第三条第十三项: 通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件(弯头、三通、冷弯管、绝缘接头)、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。 其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。 要点:安装工程～计税营业额中不包括安装设备的价款。 2、国税函[2005]83号第二条: 二、《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)项的规定适用于所有建筑安装工程作业(包括一般工程和跨省工程)。 3、《细则》第十六条的规定: 除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。 注意事项: ,1,按照16号文件的规定～安装工程的设备不包括在计税营业额中。此处“设备”既包括建设方提供的设备～也包括施工方提供的 设备。 按照新《细则》的规定～可以从计税营业额中扣除的设备～仅包括由建设方提供的设备～不包括由施工方提供的设备。 2、按照16号文件的规定～可以从计税营业额中扣除的设备名单授权省级地方税务机关根据各自实际情况列举。 新《细则》中对于设备名单的确认无具体规定。由于16号文件中的相关条款仍然有效～所以～在无具体规定前～仍可按照16号文件的规定确认设备名单。 例1-6:A安装公司受托为B公司安装锅炉。合同约定～锅炉由B公司自行采购～总价款600万元。A公司负责安装～安装所需材料由A公司采购。A公司收取安装费120万元～材料费30万元。 问题: ,1,该项业务中～A公司应纳营业税额是多少,A公司给B公司开具的发票金额是多少, ,2,如果所安装设备由A公司负责采购～A公司应纳营业税额是多少,A公司给B公司开具的发票金额是多少, 参考答案: ,1,A公司所从事的安装劳务～由于安装设备由建设方,B公司,提供～A公司的计税营业额中～不包括设备价款～但包括A公司安装设备自行采购的材料价款。 应纳营业税额=,120+30,×3%=4.5万元 A公司给B公司开具的发票金额是4.5万元。 ,2,如果安装设备由施工方,A公司,提供～则A公司的营业税计税营业额中～应当包括设备价款。 应纳营业税额=,600+120+30,×3%=22.5万元 A公司给B公司开具的发票金额是22.5万元。 ,八,“包工包料”与“包工不包料”、“包工包料包设备”的营业税纳税问题分析 施工企业无论是采取包工包料还是包工不包料的方式承包工程，其营业税的计税依据都是相同的，都包括工程所用原材料、动力、物资价款在内。但如果采取的是包工不包料的方式承包工程，在编制预算、签订工程合同时，营业税都应当按照包括工程所用材料在内的价款计算。 施工企业采用包工包料包设备和包工包料不包设备，其营业税的计税依据是不同的。如果设备由建筑方提供，设备价款不包括在营业税计税依据内。如果设备由施工方提供，设备价款包括在计税营业额内。在不考虑产值的情况下，安装设备宜由建设方提供。 例1-7:A工程公司与B房地产开发公司签订工程承包合同～为B公司修建天下花园小区。工程总预算75462万元～其中:直接工程费62535万元～间接费5342万元～计划利润5097万元～税金2488万元。,假定工程决算和工程预算相同, ,1,如果A公司与B公司签订的是包工包料合同～A公司结算的工程价款是多少,应纳营业税额是多少,A公司给B公司开具的发票金额是多少, ,2,如果A公司与B公司签订的是包工不包主要材料的合同～A公司结算的工程价款是多少,应纳营业税额是多少,A公司给B公司开具的发票金额是多少,,主要材料5641万元, 参考答案: ,1,如果A公司与B公司签订的是包工包料合同～则合同金额和工程总预算相同～计税营业额和决算金额相同。 A公司结算的工程价款:75462万元。 营业税计税营业额:75462万元。 应纳营业税额=75462×3%=2263.86万元 A公司给B公司开具的发票金额是75462万元。 ,2,如果A公司与B公司签订的是包工不包主要材料的合同～则合同金额中不包括主要材料价款～但计税营业额中包括了由建筑方自行采购的主要材料。 A公司结算的工程价款:75462-5641=69821万元。 营业税计税营业额:75462万元。 应纳营业税额=75462×3%=2263.86万元 A公司给B公司开具的发票金额是69821万元。 ,九,建筑物拆除的营业税问题 国税函[2009]520号:纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税;其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业— 代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。 注意事项:施工企业如果有以上两项收入～该两项收入应当分别核算。 ,十,租金收入的企业所得税确认 1、《条例》第十九条:第十九条 企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。 租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。 要点:按照合同约定应付租金的日期确认收入的实现。 2、国税函[2009]79号: 一、关于租金收入确认问题 根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。 出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。 要点:按照收入与费用配比的原则确认收入的实现。 注意事项:79号文件与《条例》的规定不同。 例1-8:2007年1月～A企业将其库房出租给B企业使用～合同约定租期三年,2007年1月1日-2009年12月31日,～每年租金120万元～租金在合同到期后一次支付。 A企业的会计处理: 按照权责发生制的原则～应当于每月确认租金收入的实现。其每月的会计处理为: 借:应收账款——B公司 10 贷:其他业务收入——租金收入 10 A企业的所得税处理: 2007年～会计处理确认的租金收入是120万元～所得税处理确认的租金收入也是120万元～会计与税法无差异～纳税申报时不作纳税调整。 2008年～会计处理确认的租金收入120万元～由于未到合同约定的收款日期～所得税处理无租金收入。会计与税法有差异～纳税申报时应当调整减少当期的应纳税所得额120万元。 2009年～会计处理确认的租金收入120万元～按照新所得税法确认的租金收入为360万元。由于2007年的租金收入已申报纳税～所以～2009年纳税申报时确认的租金收入为240万元,360-120=240,～纳税申报时应当调整增加当年的应纳税所得额120万元。 第二部分 建筑安装行业的涉税难题处理 一、“甲供材”建筑业务的税收处理分析 ,一,“甲供材”的含义 所谓甲供材料，是指由建设方提供主要材料，由施工方提供劳务和辅助材料的建筑工程。常见的情形是由建筑方提供钢材和铝合金门窗等主要材料。 ,二,“甲供材”的形式 甲供材主要有两种形式，一种是名义上由施工方包工包料，但建设方为了保证工程质量等原因，主要材料由自己采购。所采购材料交给施工方时，作为对施工方的预付款处理。一种是施工方包工不包料，或包工包部分材料，主要材料由建设方提供。 ,三,“甲供材”的业务流程 如果是第一种形式(包工包料)的甲供材，其业务流程可能有两种方式:一是材料提供方将发票直接开给施工方，建设方不作材料的购进、领用处理。二是材料提供方将发票开给建设方，建设方作材料的购进、领用处理。但不管是何种形式，将来施工方开给建设方的发票中，都包括了工程所用材料的价款在内。 如果是第二种形式(包工不包料)的甲供材，建设方购进材料时作为购进工程物资处理，工程领用材料时将材料直接计入开发成本。将来施工方开给建设方的发票中，不包括工程所用材料的价款在内。 ,四,“甲供材”的涉税分析 企业无论以何种方式承包工程(包工包料或包工不包料)，其计 税营业额是相同的，都包括了工程所用材料、物资和动力的价款在内。但是工程的承包方式不同，涉及的纳税风险可能会不同。 签订包工包料合同，但主要材料由建设方采购，且购料发票直接开给施工方。该种方式最简捷明了，涉税风险最低。建设方不存在纳税义务，施工方按照工程总价款纳税。 签订包工包料合同，但主要材料由建设方采购，且购料发票开给建设方，再由建设方将材料交给施工方。该种方式下，施工方同样要按照工程总价款纳税，但建设方可能会被认定为以材料抵顶工程款，需要缴纳增值税。 签订包工不包料合同，主要材料由建设方采购，购料发票直接开给建设方，材料由建设方直接计入工程成本。该种方式下，建设方不存在纳税义务，但施工方要按照工程全额纳税。在编制工程预算时，要将该部分税款考虑在内。 例2-1:沿用例1-7～乙工程公司与甲房地产开发公司签订工程承包合同～为甲公司修建天下花园小区。工程总预算75462万元～其中:直接工程费62535万元～间接费5342万元～计划利润5097万元～税金2488万元。,假定工程决算和预算相同, ,1,如果乙公司与甲公司签订的是包工包料合同～但工程所用主要材料,价款5641万元,由甲公司提供。甲公司购进材料时～供应商将发票开具给甲公司。甲公司给乙公司发出材料时～填制领料单～作领用材料处理。 ,2,如果乙公司与甲公司签订的是包工不包主要材料的合同～ 工程所用主要材料,价款5641万元,由甲公司提供。甲公司购进材料时～供应商将发票开具给甲公司～甲公司作购进处理。甲公司给乙公司发出材料时～作领用处理。 要求: ,1,分别以上两种情况～写出乙公司和甲公司的会计处理, ,2,分别以上两种情况～计算乙公司和甲公司应纳的流转税。 ,3,分别以上两种情况～说明乙公司应当如何给甲公司开具建筑劳务发票。 参考答案: 第一种情形:乙公司与甲公司签订包工包料合同～但工程所用主要材料由甲公司提供。 甲公司购进材料的会计处理:,假定价款5641万元, 借:原材料 5641 贷:银行存款 5641 甲公司发出材料的会计处理:,假定发出材料给乙公司作价7000万元, 正确的会计处理:应当由甲公司给乙公司开具发票～并做如下会计处理: 借:预付账款 7000 贷:其他业务收入 6796 贷:应交税费-应交增值税 204 同时:借:其他业务成本 5641 贷:原材料 5641 说明:应当看作甲公司以材料抵顶工程款～按照小规模纳税人征收增值税～同时增加甲公司的利润总额。 常见的会计处理:甲公司发出材料时给乙公司开具材料调拨单～并做如下会计处理: 借:开发成本-建筑安装工程费 5641 贷:原材料 5641 涉税风险:由于决算后乙公司给甲公司按照工程决算金额开具发票～所以～甲公司的会计处理属于隐匿材料转让收入、虚增开发成本的行为。 乙公司接受材料的会计处理:,假定发出材料给乙公司作价7000万元, 借:原材料 7000 贷:预收账款 7000 乙公司领用材料的会计处理: 借:工程施工-合同成本-直接材料费 7000 贷:原材料 7000 涉税风险:如果甲公司给乙公司开具了发票～乙公司的会计处理无问题。如果甲公司给乙公司开具的是材料调拨单～则乙公司计入工 程成本的材料费用～不能在企业所得税前扣除。 乙公司应纳营业税额==75462×3%=2263.86万元 第二种情形:乙公司与甲公司签订包工不包料合同～工程所用主要材料由甲公司提供。 甲公司购进材料的会计处理:,假定材料价款5641万元, 借:原材料 5641 贷:银行存款 5641 甲公司发出材料的会计处理: 借:开发成本-建筑安装工程费 5641 贷:原材料 5641 说明:甲公司的会计处理正确～无涉税问题。 乙公司接受甲公司的材料:不作账务处理～作为代管商品物资～直接用于工程。工程成本中不含主要材料成本。 注意事项:在该种情形下～乙公司与甲公司签订的合同金额为69821万元,75462-5641=69821,～结算金额也是69821万元～合同金额和决算金额均不含材料款。但乙公司计算营业税的计税营业额包含材料款～为75462万元。 乙公司应纳营业税额==75462×3%=2263.86万元 涉税风险: ,1,对于该种形式的甲供材～实际工作中施工企业大多以合同金额作为计税营业额～存在较大的涉税风险。 ,2,如果乙公司将上述甲供材计入工程成本～属于虚增工程成本的行为～存在较大的涉税风险。 二、建筑业总分包工程业务的会计处理及涉税分析 ,一,总承包人的会计处理 建筑业总承包人向建设单位收取的总承包款，作为总承包人的劳务收入处理。支付给分包人的分包工程款，作为总承包人工程成本的其他直接费处理，直接计入工程成本。 ,二,分包人的会计处理 分包人向总承包人收取的分包工程款，作为分包人的劳务收入处理。分包人为分包工程而发生的各项成本费用，按照费用项目计入分包人的工程成本。 ,三,总分包工程的涉税分析 如果总承包人将工程分包，总承包人按照总承包价款扣除分包工程款后的余额缴纳营业税。分包人按照分包工程款缴纳营业税。分包人的营业税由分包人自行申报纳税，总承包人无代扣代缴义务。 在开具发票时，总承包人按照总承包价款给建设方开具发票，分包人按照分包工程款给总承包人开具发票。总承包人要凭分包人开具的发票，申报差额纳税。 例2-2:A建筑公司承包金龙商厦的基建工程～合同总价款30000 万元。经金龙商厦同意～A公司将一部分附属工程分包给B建筑公司～分包工程合同金额2000万元。 A公司的会计处理: 收到建设方支付的工程款时～作为预收款或应收款处理: 借:银行存款 30000 贷:预收账款,或应收账款, 30000 给分包方支付分包工程款时: 借:预付账款 2000 贷:银行存款 2000 按照工程进度确认工程成本时: 借:工程施工-合同成本-其他直接费 2000 贷:预付账款 2000 A公司的营业税处理:A公司申报营业税时～应当按照总包款扣除分包款后的差额28000万元,30000-2000=28000,申报纳税。但申报差额纳税的前提是取得了分包人开具的建筑业发票。 B公司的会计处理: 收到A公司支付的工程款时～作为预收款或应收款处理: 借:银行存款 2000 贷:预收账款,或应收账款, 2000 将款项用于工程项目时: 借:工程施工-合同成本-直接材料费等 贷:银行存款 B公司的营业税处理:B公司申报营业税时～应当按照分包款2000万元申报纳税～并给A公司开具建筑业发票。 三、建筑业中挂靠经营的帐务处理及案例分析 ,一,挂靠经营与分包的区别 在实务中，分包一般是指分包人具备建筑资质，领取了营业执照和税务登记证，以自己的名义进行经营。挂靠一般是指挂靠人无建筑资质，或无营业执照和税务登记证，只能以被挂靠人的名义进行经营。 ,二,挂靠经营的业务流程 建筑工程如果采用挂靠方式经营，通常情况下，挂靠人在发生各项工程费用时，是以被挂靠人的名义索取发票，然后将发票交由被挂靠人，由被挂靠人作为自己的工程成本进行相应的会计处理。 ,三,挂靠经营的涉税分析 在挂靠经营方式下，除个人所得税外的所有纳税义务均由被挂靠人承担。在此情况下，被挂靠人要承担一定的涉税风险。因为挂靠人实现的利润是没有相应发票的。在实际工作中，挂靠人往往以索要虚假发票，或编制虚假人工的方式进行处理。但如此处理，则将涉税风险全部转嫁给了被挂靠人。 对于被挂靠人而言，如果有可能采取分包方式，尽量不要采取挂靠经营的方式，以规避可能存在的涉税风险。 例2-3:张三承揽了一项工程～挂靠在A公司名下经营。工程承包合同由A公司和建设单位签订～工程价款由A公司与建设单位结算～工程质量问题由A公司负责～工程发票由A公司开具。张三和A公司约定～A公司按照工程总价款收取8%的管理费～代扣3.3%的营业税及附加,余款交给张三等人.张三率人从事建筑安装工程发生的工程费用,以A公司的名义索取发票～交由A公司作账。 已知该项工程总价款3000万元～工程实际发生各项成本2000万元～A公司本身发生的各项管理费用150万元。 本案例正确的会计处理和税务处理: ,1,工程发生的各项成本、费用～作为A公司的工程成本处理: 借:工程施工-合同成本-直接材料费等 2000 贷:银行存款等 2000 ,2,A公司自身发生的各项费用～作为A公司的期间费用处理: 借:管理费用等 150 贷:银行存款等 150 ,3,A公司和建设单位结算工程价款时: 借:应收账款 3000 贷:工程结算 3000 ,4,A公司确认工程收入时: 借:主营业务成本 2000 借:工程施工-合同毛利 1000 贷:主营业务收入 3000 ,5,计算出营业税金及附加后: 借:营业税金及附加 99 贷:应交税费-应交营业税 90 贷:应交税费-应交城建税 6.3 贷:应交税费-教育费附加 2.7 ,6,工程决算后: 借:工程结算 3000 贷:工程施工-合同成本-直接材料费等 2000 贷:工程施工-合同毛利 1000 ,6,计算利润时: 借:主营业务收入 3000 贷:本年利润 3000 同时:借:本年利润 2249 贷:主营业务成本 2000 贷:营业税金及附加 99 贷:管理费用 150 ,7,计算应纳企业所得税额: 应纳税所得额=3000-2249=751万元 应纳企业所得税额=751×25%=187.75 借:所得税 187.75 贷:应交税费-应交企业所得税 187.75 ,8,计算应付张三的承包款项: 应付承包费=3000,收入,-2000,成本,-99,营业税及附加, -187.75,企业所得税,-3000×8%,管理费用,=473.25万元 ,9,计算应代扣代缴张三应纳的个人所得税 按照国税发[1996]127号文件的规定～张三取得的所得～应当按 照对企事业单位的承包经营所得征收个人所得税。,假定工期为20 个月, 应纳税所得额=473.25-2000/10000×20=469.25万元 应代扣代缴个人所得税额=469.25×35%-0.6750=163.56万元 ,10,给张三支付承包工程款: 借:利润分配-未分配利润 473.25 贷:应付利润 309.69 贷:应交税费-应交个人所得税 163.56 A公司常见的会计处理和税务处理: ,1,向建设单位收取工程款: 借:银行存款 3000 贷:其他应付款 3000 ,2,计算应扣的营业税金及附加、管理费用: 应扣营业税额=3000×3%=90万元 应扣城建税额=90×7%=6.3万元 应扣教育费附加=90×3%=2.7万元 应扣管理费=3000×8%=240万元 借:其他应付款 339 贷:应交税金-应交营业税 90 贷:应交税金-应交城建税 6.3 贷:其他应交款-应交教育费附加 2.7 贷:管理费用 240 ,3,实际发生管理费时: 借:管理费用 150 贷:银行存款等 150 ,4,期末计算利润: 借:管理费用 90 贷:本年利润 90 ,5,给张三支付款项: 应付张三款项=3000-339=2661万元 借:其他应付款 2661 贷:银行存款 2661 ,6,A公司应纳企业所得税额: 应纳税所得额 =240,收取的管理费用,-150,发生的管理费用,=90万元 应纳企业所得税额=90×25%=22.5万元 借:所得税 22.5 贷:应交税金-应交企业所得税 22.5 涉税风险:企业如此会计处理～从实际结果来看～未少缴营业税、 城建税及教育费附加。但少缴了企业所得税～未代扣代缴个人所得税～存在较大的涉税风险。 四、建筑业临时设施费用的营业税处理技巧 ,一,临时设施的构成 临时设施是指建筑企业为保证施工和管理的进行而建造的各种简易设施，包括临时作业棚、材料库、临时性简易周转房等。 临时设施在使用期间，按照预计受益期限分期摊入工程成本。 ,二,临时设施的税务处理 施工企业的临时设施，在工程完工后可能会有两种处理方式:一是将临时设施拆除、报废，二是将临时设施作价转让给建设方或第三方。 如果将临时拆除、报废，只涉及企业所得税处理，其企业所得税基本处理同固定资产报废的所得税处理。如果将临时设施作价转让，如果转让的临时设施是不动产，需要缴纳营业税，如果是动产，需要缴纳增值税。 ,三,临时设施的营业税处理 施工企业转让属于不动产的临时设施时，如果临时设施价值较大，可以考虑将临时设施作为投资，投入被转让企业。将来需要现金时再转让股权，以降低企业的税收负担。 五、建筑安装业营业税纳税审查技巧 ,一,审查包工不包料工程计税营业额中是否包括了材料价款 审查包工不包料工程计税营业额中是否包括了材料价款，首先是通过审查工程承包合同，通过计算工程总造价中直接人工费的比率等方式，审查企业的工程承包方式是否为包工不包料。其次，如果是包工不包料工程，应当以工程结算价款和纳税申报表比较，审查其计税营业额中是否包括了材料价款。 ,二,审查安装工程计税营业额中扣除的设备价款是否真实 对于计税营业额中扣除了设备价款的安装工程，首先应当通过审查工程合同、设备发票等方式，审查所安装设备是由建设方提供还是由施工方提供。其次，对于由建设方提供的设备，还要结合当地省级地方税务机关制定的设备名单，审查已扣除设备是否在税务机关制定的可扣除设备名单内。 ,三,审查分包工程的差额计税凭证是否合法 对于总承包人而言，申报缴纳营业税时，分包工程款可以从计税营业额中减除，但减除分包工程款时必须凭分包方开具的建筑业发票减除。如果未取得分包方开具的建筑业发票，总承包人不能从计税营业额中扣除分包工程款。 ,四,审查向建设单位收取的进场费等是否申报缴纳了营业税 施工企业从建设单位取得的设备代办费、设备保管费、看管费用、倒运费用等，要作为营业税价外费用缴纳营业税。通常情况下，企业可能会将以上价外费用记入留存收益账户、往来结算户，或是以价外费用冲减工程成本。审查时重点从以上几个方面进行审核分析。 六、建筑安装业个人所得税处理技巧 ,一,建筑安装业涉及的个人所得税 建筑安装业涉及的个人所得税包括:按照对企事业单位的承包经营、承租经营所得征税;按照对个体工商户的生产经营所得征税;按照工资薪金所得征税;按照劳务报酬所得征税。 ,二,不同税目个人所得税税负比较 对企事业单位的承包经营、承租经营所得和个体工商户的生产经营所得征收个人所得税，适用五级超额累计税率，最高税率35%;对工资薪金所得征收个人所得税，适用九级超额累计税率，最高税率45%;对劳务报酬所得征收个人所得税，适用20%的比例税率，但有加成征收的规定，实际税率最高可达50%。 ,三,建筑安装业个人所得税处理技巧 对于承包建筑安装业工程作业的承包人取得的所得，由于经营成果的分配方式不同，其适用的税目也不同。所以，承包人应当选用恰当的承包方式，以降低税收成本。 由于对从事建筑安装业的个体工商户和未领取营业执照承揽建筑安装工程的建筑安装队和个人，按照个体工商户的生产经营所得税征收个人所得税，税收负担较重。所以，有条件的单位和个人应当尽可能的成立企业，变个人所得税纳税人为企业所得税纳税人。 由于对从事建筑安装工程的其他人员取得的所得，分别按照工资、薪金所得和劳务报酬所得计征个人所得税。所以，建筑安装企业雇佣劳动力，尤其是雇佣收入超过个人所得税起征点的劳动力时，应当尽量签订劳动用工合同，变劳务报酬所得为工资薪金所得，以降低 个人所得税税收负担。(对工资薪金所得和劳务报酬所得征收个人所得税，免征额和税率均不同) 七、垫资承包的税务处理技巧 ,一,垫资承包的含义 垫资承包，是指在工程项目的建设过程中，承包人利用自有资金为发包人垫资进行工程项目建设，直至工程施工至约定条件或全部工程施工完毕后，再由发包人按照约定支付工程价款的施工承包方式。 垫资承包所垫付资金，有可能是带息垫资，也有可能是无息垫资。垫资方的资金来源，有可能是自有资金，也有可能是借入资金。 ,二,垫资承包的相关法律规定 法释„,,,,?,,号第一条: 建设工程施工合同具有下列情形之一的，应当根据合同法第五十二条第(五)项的规定，认定无效: 1、承包人未取得建筑施工企业资质或者超越资质等级的; 2、没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义的; 3、建设工程必须进行招标而未招标或者中标无效的。 即通过以上三种形式签定的垫资施工合同 ，发生的有关垫资的本金和利息纠纷是不受法律保护的。 法释„,,,,?,,号第六条: 当事人对垫资和垫资利息有约定，承包人请求按照约定返还垫资及其利息的，应予支持，但是约定的利息计算标准高于中国人民银行发布的同期同类贷款利率的部分除外。 当事人对垫资没有约定的，按照工程欠款处理。 当事人对垫资利息没有约定，承包人请求支付利息的，不予支持。 银发[2003]121号第三条: 商业银行要严格防止建筑施工企业使用银行贷款垫资房地产开发项目。承建房地产建设项目的建筑施工企业只能将获得的流动资金贷款用于购买施工所必需的设备(如塔吊、挖土机、推土机等)。企业将贷款挪作他用的，经办银行应限期追回挪用资金，并向当地其他的商业银行通报该企业违规行为，各商业银行不应再对该企业提供相应的信贷支持。 ,三,垫资承包的涉税分析 垫资承包，施工方向建设方收取的利息收入，应当按照“金融业”税目(税率5%)全额征收营业税。如果垫付资金是借入资金，支付的利息费用不能从计税营业额中减除。 垫资承包，施工方向建设方收取的利息收入，应当计入应纳税所得额征收企业所得税。如果垫付资金是借入资金，支付的利息费用作为与生产经营有关的支出，可以按照税法的规定在企业所得税前扣除。 注意事项:建设方由于各种原因支付给施工方的违约利息～属于营业税价外费用～按建筑业征收营业税～会计作为工程价款结算收入处理。 例2-4:2009年1月～A建筑公司与B房地产开发公司签订了一项工程承包合同～由A公司承建B公司开发的月亮小区。合同约定: ,1,工程总价款20000万元～由A公司为B公司垫付资金5000万元～年利率5%～工期两年～工程竣工后借款本息和工程价款一并结清。,2,工程竣工时～B公司支付工程总价款的90%～其余10%作为工程质量保证金～按照工程各部分的保修期限～分三年付清。 2010年12月～工程如期竣工。B公司按照合同约定支付了借款本息以及部分工程款～其余工程款截止2011年8月才全部付清～为此～B公司为A公司支付了100万元的延期付款利息。 要求:计算在以上项目中～A公司应纳的营业税总额。 A公司的计税营业额由三部分构成: ,1,应结算的工程款在确认结算金额后～按照建筑业征收营业税。 累计确认的计税营业额=20000×90%=18000万元 ,2,应收取的借款利息在工程竣工时按照金融业征收营业税。 计税营业额=5000×5%×2=500万元 ,3,收取的延期付款利息按照建筑业征收营业税。 计税营业额=100万元 应纳营业税总额 =,18000+100,×3%+500×5%=595万元 八、建筑安装企业劳务承包行为如何纳税 国税函[2006]493号:建筑安装企业将其承包的某一工程项目的纯劳务部分分包给若干个施工企业，由该建筑安装企业提供施工技术、施工材料并负责工程质量监督，施工劳务由施工企业的职工提供， 施工企业按照其提供的工程量与该建筑安装企业统一结算价款。按照现行营业税的有关规定，施工企业提供的施工劳务属于提供建筑业应税劳务，因此，对其取得的收入应按照“建筑业”税目征收营业税。 思考问题:纯劳务分包工程～施工企业的计税营业额应当如何确定,是否包括工程所用原材料、动力价款在内,签订劳务承包合同应当注意哪些问题, 九、建筑业中农民工个人所得税的处理 建筑企业使用的农民工个人，如果其收入超过了个人所得税的免征额，应当按照工资薪金所得或劳务报酬所得缴纳个人所得税。 建筑企业通过劳务派遣公司雇佣的农民工，由建筑企业给劳务派遣公司支付劳动报酬，由劳务派遣公司给农民工支付工资、社会保险并代扣代缴个人所得税。 对于使用农民工较大的施工企业，可以考虑通过劳务派遣公司雇佣农民工，或通过设立劳务派遣公司的方式雇佣农民工。 十、企业所得税建筑安装劳务收入的确认 1、《条例》第二十三条:企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。 企业从事建筑安装劳务，如果持续时间未超过12个月的，一般情况下，在工程完工后一次确认收入。 要点:建筑安装劳务收入～持续时间超过12个月的～按照完工 进度确认收入。 思考问题:“持续时间超过12个月”～是指实际持续时间还是预计持续时间,具体时间应当如何确认, 2、国税函[2008]875号: 二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。 (一)提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件: 1.收入的金额能够可靠地计量; 2.交易的完工进度能够可靠地确定; 3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。 (二)企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法: 1.已完工作的测量; 2.已提供劳务占劳务总量的比例; 3.发生成本占总成本的比例。 (三)企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入;同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。 注意事项: ,1,875号文件要求按照完工百分比法确认收入的时间是在“各 个纳税期末”～与《条例》的规定有所不同。 ,2,按照完工百分比法确认收入的前提条件是“劳务交易的结果能够可靠估计”。 ,3,确认收入和成本是按照累计完工进度确认～不是按照当期完工进度确认。 ,4,确认的收入和成本要相互配比～确认收入的完工进度和确认成本的完工进度相同。 例2-5:沿用例2-4～2009年1月～A建筑公司与B房地产开发公司签订了一项工程承包合同～由A公司承建B公司开发的月亮小区。合同约定～合同总价款25000万元～总成本20000万元～工期三年。B公司逐月按照工程进度支付工程价款的90%～其余10%作为工程质量保证金～在工程竣工后～按照工程各部分的保修期限～分三年付清。 已知截止2009年底～A公司累计完成合同成本6000万元～截止2010年底～累计完成合同成本14000万元～截止2011年底～累计完成合同成本20000万元。,假设A公司按照完工进度与B公司办理工程结算, 要求:计算A公司2009年至2011年～每年应确认的企业所得税应税收入和营业税计税营业额。 ,1,2009年累计完工进度:6000/20000=30% 2009年应确认企业所得税收入=25000×30%=7500万元 2009年当年办理的工程结算=7500万元 2009年应确认的营业税计税营业额=7500×90%=6750万元 ,2,2010年累计完工进度:14000/20000=70% 截止2010年累计应确认企业所得税收入=25000×70%=17500万元 2010年当年应确认企业所得税收入=17500-7500=10000万元 2010年当年办理的工程结算=10000万元 2010年应确认的营业税计税营业额=10000×90%=9000万元 ,3,2011年工程全部完工～累计完工进度100%。 截止2010年累计应确认企业所得税收入=合同总收入=25000万元 2010年当年应确认企业所得税收入=25000-17500=7500万元 2010年当年办理的工程结算=75000万元 2010年应确认的营业税计税营业额=7500×90%=6750万元 第三部分 建筑安装行业的纳税筹划技巧 一、增值税转型后建筑安装业的税收筹划 ,一,增值税转型对建筑安装业的影响 自2009年1月1日起，我国的增值税由生产型转变为消费型，企业购入固定资产的进项税额允许从销项税额中扣除。但允许抵扣进项税额的固定资产，仅限于用于生产经营的机器设备等动产类固定资产，企业为购置不动产而发生的进项税额，不予抵扣。动产和不动产的划分，按照财税[2009]113号文件的规定执行。 对于以建造为主的建筑企业来说，由于企业购置不动产的进项税额不能抵扣，所以增值税转型对该部分企业的生产经营基本无影响。 但对于以安装为主的安装企业来说，由于购置设备的企业要考虑到购置设备时增值税进项税额的抵扣问题，进而会考虑以何种方式购置、安装固定资产，所以增值税转型对该部分企业的生产经营会有一定程度的影响。 ,二,安装业的生产经营类型及涉税分析 安装企业的生产经营大致可分为三大类，一类是销售自产货物的同时提供安装劳务，一类是销售外购货物的同时提供安装劳务，一类是提供纯粹的安装劳务。 对于销售自产货物的同时提供安装劳务的企业而言，其流转税缴纳只有一种情形，就是不论企业是否分立，收入如何核算，其货物销售额缴纳增值税，安装劳务收入额缴纳营业税。 对于销售外购货物的同时提供安装劳务的企业而言，其流转税缴纳会因企业设立方式的不同而有所不同。如果企业不分设，销售货物和提供劳务由一个企业完成，无论其合同如何签订，无论其收入如何核算，其货物销售额和劳务收入额，都应当按照混合销售收入缴纳增值税。如果企业分设，货物销售和提供劳务由两个企业分别完成，则货物销售额缴纳增值税，劳务收入额缴纳营业税。 对于纯粹提供安装劳务的企业而言，由于无货物销售额，其流转税缴纳也只有一种情形，就是安装劳务收入缴纳营业税。 ,三,建筑安装业营业税处理技巧 对于销售自产货物的同时提供安装劳务的企业而言，由于其货物销售额缴纳增值税，安装劳务收入额缴纳营业税，所以企业在签订合 同、核算收入时，应当分别签订、正确核算其货物销售额和安装劳务收入额，以免加重企业的税收负担。 对于销售外购货物的同时提供安装劳务的企业而言，如果不考虑购货方对增值税进项税额的要求，不考虑企业自身为确保安装资质而对销售额的要求，应当将货物销售和安装劳务分设到两个企业，由两个企业分别完成。如此，则销售货物的企业缴纳增值税，提供劳务的企业缴纳营业税，可以降低企业的整体税收负担。 对于纯粹提供安装劳务的企业而言，其安装劳务收入要缴纳营业税，无筹划可言。 例3-1:A公司经销并负责安装所销售大型机械设备。2009年～A公司给B公司销售大型设备一台～合同总金额600万元～其中设备价款500万元～安装费80万元～材料费20万元。,假设A公司设备购进价为400万元～取得了增值税专用发票, 要求:,1,如果货物销售和安装劳务由A公司一家完成～A公司应纳流转税额是多少, ,2,如果A公司分设B公司～货物销售由A公司完成～安装劳务由B公司完成～两家公司应纳流转税额是多少, 参考答案: ,1,如果货物销售和安装劳务由A公司一家完成～由于是销售外购货物并负责安装～所以～A公司的行为属于混合销售行为～应当就其收入总额全部缴纳增值税。 应纳增值税额 =600/,1+17%,×17%-400×17%=19.18万元 注意事项:A公司是缴纳增值税还是缴纳营业税～与A公司如何签订合同无关。也就是说～A公司无论是将货物销售和安装劳务签订在一个合同中还是分别签订～其收入应当全部缴纳增值税。 ,2,如果A公司分设B公司～货物销售由A公司完成～安装劳务由B公司完成～则A公司销售货物的行为应当缴纳增值税,B公司提供劳务的行为应当缴纳营业税。 A公司应纳增值税额=500/,1+17%,×17%-400×17%=4.65万元 B公司应纳营业税额=100×3%=3万元 两个公司合计缴纳流转税额7.65万元 ,3,两种的比较 A公司通过分设安装公司～总体减轻税收负担4.33万元,11.98-7.65=4.33,。 二、建筑安装业营业税的纳税筹划技巧及案例分析 ,一,利用签订工程承包合同进行纳税筹划 1、政策依据:国税函[1995]156号。 工程承包公司承包建筑安装工程业务,即工程承包公司与建设单位签订承包合同的建筑安装工程业务,无论其是否参与施工,均应按"建筑业"税目征收营业税.工程承包公司不与建设单位签订承包建筑安装工程合同,只是负责工程的组织协调业务,对工程承包公司的此项业务则按"服务业"税目征收营业税. 2、筹划方法: 对于工程承包公司而言，凡承包工程，都应当尽可能的由工程承包公司与建设单位签订工程承包合同。如果由工程承包公司与建设单位签订工程承包合同，工程承包公司以总承包额扣除分包额后的差异，按照建筑业税目(3%的税率)征收营业税。如果工程承包公司不与建设单位签订承包建筑安装工程合同，则工程承包公司取得的劳务收入，要按照"服务业"税目(5%的税率)征收营业税. 例3-2:A工程承包公司承揽了一项工程～合同总金额20000万元～计划将其分包给甲公司和乙公司～现有两种承包方案可供选择: 方案一～由甲公司和乙公司直接与建设方签订工程承包合同～A公司向甲公司和乙公司收取合同总价款10%的管理费～计2000万元。 方案二～由A公司和建设方签订工程承包合同～和甲公司、乙公司签订工程分包合同～分包合同总金额18000万元。 要求:分别计算在以上两种情形下～A公司应纳的营业税额。 方案一:在该种情形下～由于A公司未与建设方签订工程承包合同～所以～A公司取得的收入应当适用服务业税目征收营业税。 应纳营业税额=2000×5%=100万元 方案二:在该种情形下～由于A公司与建设方签订工程承包合同～所以～A公司取得的收入应当适用建筑业税目征收营业税～计税依据为总承包额减去分包额后的差异。 应纳营业税额=,20000-18000,×3%=60万元 两种方案的比较:方案二比方案一少缴营业税40万元,100-60=40,。 ,二,利用合作建房进行筹划 1、政策依据: 国税函[1995]156号。 问:对合作建房行为应如何征收营业税, 答:合作建房,是指由一方(以下简称甲方)提供土地使用权,另一方(以下简称乙方)提供资金,合作建房.合作建房的方式一般有两种: 第一种方式是纯粹的"以物易物",即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换.具体的交换方式也有以下两种: (一)土地使用权和房屋所有权相互交换,双方都取得了拥有部分房屋的所有权.在这一合作过程中,甲方以转让部分土地使用权为代价,换取部分房屋的所有权,发生了转让土地使用权的行为;乙方则以转让部分房屋的所有权为代价,换取部分土地的使用权,发生了销售不动产的行为.因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为.对甲方应按"转让无形资产"税目中的"转让土地使用权"子目征税;对乙方应按"销售不动"税目征税.由于双方没有进行货币结算,因此应当按照实施细则第十五条的规定分别核定双方各自的营业额.如果合作建房的双方(或任何一方)将分得的房屋销售出去,则又发生了销售不动产行为,应对其销售收入再按"销售不动产"税目征收营业税. (二)以出租土地使用权为代价换取房屋所有权.例如,甲方将土地使用权出租给乙方若干年,乙方投资在该土地上建造建筑物并使用,租赁期满后,乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方.在这一经营过程中,乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权,甲方是以出 租土地使用权为代价换取建筑物.甲方发生了出租土地使用权的行为,对其按"服务业--租赁业"征营业税;乙方发生了销售不动产的行为,对其按"销售不动产"税目征营业税.对双方分别征税时,其营业额也按税暂行条例实施细则第十五条的规定核定. 第二种方式是甲方以土地使用权乙方以货币资金合股,成立合营企业,合作建房.对此种形式的合作建房,则要视具体情况确定如何征税. (一)房屋建成后如果双方采取风险共担,利润共享的分配方式,按照营业税"以无形资产投资入股,参与接受投资方的利润分配,共同承担投资风险的行为,不征营业税"的规定,对甲方向合营企业提供的土地使用权,视为投资入股,对其不征营业税;只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税;对双方分得的利润不征营业税. (二)房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配,或提取固定利润,则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为,而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为,那么,对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按"转让无形资产"征税;对合营企业按全部房屋的销售收入依"销售不动产"税目征收营业税. (三)如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋,则此种经营行为,也未构成营业税所称的以无形资产投资入股,共同承担风险的不征营业税的行为.因此,首先对甲方向合营企业转让的土地,按"转让无形资产"征税,其营业额按实施细则第十五条的规定核定.因此,对合营企业 的房屋,在分配给甲乙方后,如果各自销售,则再按"销售不动产"征税. 国税函[2005]1003号:甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用《国家税务总局关于印发<营业税问题解答(之一)>的通知》(国税发〔1995〕156号)第十七条有关合作建房征收营业税的规定。 2、筹划分析 有建筑安装企业参与的合作建房，一般是由其他企业提供土地使用权，由建筑安装企业提供建筑安装劳务，并垫付全部或部分资金。以下就建筑安装企业参与的合作建房涉及的税收问题进行分析。 第一种方式:以土地使用权和房屋所有权相交换，项目以建筑安装企业的名义报建。 如果采用该种方式合作建房，涉及的税收负担会非常重。对于出地、出资的双方而言，都需要缴纳营业税、土地增值税、企业所得税等税种。所以，一般情况下，不建议企业采用该种方式合作建房。 如果要采用一方出地、一方出资的方式合作建房，项目也应当以出地方的名义报建。如此处理，出资方(建筑安装企业)可以少缴一道转让不动产的营业税。如果建筑安装企业参与的合作建房属于自用，最优操作方案应当是先买地，然后自建房屋，如此处理，可以降低建筑安装企业的契税负担。 第二种方式:采用成立合营企业的方式合作建房。 如果采用合作双方风险共担、利益共享的方式成立合营企业合作建房，企业的税收负担会比较轻。成立合营企业时投资双方不需要缴 纳税收，如果企业将来需要资金，可以采用转让股权的方式回笼资金。 ,三,利用自建自售房地产进行筹划 1、政策依据: 新《细则》第五条规定 纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为: (一)单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人; ,二,单位或者个人自己新建,以下简称自建,建筑物后销售～其所发生的自建行为, (三)财政部、国家税务总局规定的其他情形。 新《细则》第二十条: 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额: (一)按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定; (二)按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定; (三)按下列公式核定: 营业额=营业成本或者工程成本×(1，成本利润率)?(1-营业税税率) 公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。 2、自建自售房地产的涉税分析 如果建筑安装企业自建房屋后出售，其税收负担会比较重，需要 缴纳的税收包括:按照组成计税价格计算缴纳建筑业营业税;按照销售不动产缴纳营业税;按照销售不动产缴纳土地增值税;按照销售价格与计税基础的差额缴纳企业所得税。 3、自建自售房地产的税收筹划 如果建筑安装企业利用自有土地建房后整体出售，可以考虑先将土地出售给购买方，然后接受购买方的委托提供建筑劳务。如此处理，企业只需要缴纳转让土地使用权的营业税、土地增值税和提供建筑劳务的营业税，可以减少转让地上建筑物部分的营业税和土地增值税，降低企业的整体税收负担。 ,四,利用建设方提供安装设备进行筹划 1、政策依据: 《细则》第十六条:除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。 2、筹划方法: 建筑安装企业为建设方提供安装劳务，如果工程项目中有可以从计税营业额中扣除的设备，签订合同时，应当约定该部分设备由建设方提供，以降低安装企业的税收负担。 ,五,通过把建筑、安装和装饰劳务分开核算进行纳税筹划 1、政策依据: 《细则》第十六条:除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设 备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。 2、筹划方法 由于装饰劳务计税营业额中不包括客户自行采购的材料价款和设备价款，因此，有装饰劳务的企业，签订合同时应当将客户自行采购的材料价款和设备价款单独注明，同时单独核算。如此处理，则纳税申报时该部分价款不作为营业税的计税营业额。装饰劳务比较多的企业，可以单独设立装饰公司，以降低企业的税收负担。 三、建筑安装业企业所得税纳税筹划技巧及案例分析 ,一,选择企业组织形式进行筹划 1、政策依据: 根据《企业所得税法》、国税发[2008]28号等文件的规定，母子结构的公司，母公司和子公司各自为独立的纳税人，分别独立纳税。总分结构的公司，分公司不作为独立的纳税人，分公司的企业所得税汇总到总公司，由总公司统一纳税。 根据《企业所得税法》、国发[2007]39号等文件的规定，西部大开发企业的优惠政策继续执行(适用15%的企业所得税率，经省级人民政府批准，民族自治地方的内资企业可以定期减征或免征企业所得税，外商投资企业可以减征或免征地方所得税等) 根据财税[2009]69号文件规定，企业在2007年3月16日之前设立的分支机构单独依据原内、外资企业所得税法的优惠规定已享受有关税收优惠的，凡符合《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》(国发[2007]39号)所列政策条件的，该分支机构可以单独享 受国发[2007]39号规定的企业所得税过渡优惠政策。 2、筹划方法 根据以上规定，建筑安装企业可以考虑作如下税收安排: 如果建筑安装企业在各地的分支机构有盈利、有亏损，宜设立总分结构的公司，各分公司的利润、亏损汇总到总公司后，盈亏相抵，可以降低企业的税收负担率。 如果建筑安装企业在低税率地区设有分支机构，如在经济特区设有分公司，则发生在低税率地区的建筑安装劳务，宜由低税率地区的分公司所管的项目部提供，不宜交由总公司直管的项目部经营。 如果建筑安装企业在西部有建筑安装劳务，可通过在西部设立子公司的方式，享受西部大开发税收优惠。 思考问题:某建筑公司承接政府市政道路工程～市政工程累计应付建筑公司工程款2亿元。由于政府财政困难～经双方协商～政府以总价款2亿元的200亩土地抵顶应付建筑公司工程款。建筑公司投资人孙某拟成立一家房地产开发公司～以该块土地用于房地产开发。孙某如何筹划才能使其税收负担最轻, 例3-3～江苏省A建筑企业集团成立于2001年～分别在北京、上海设有二家全资子公司。2009年～A公司、北京公司、上海公司的应纳税所得额分别为4000万元、-3000万元、2000万元。 问题:,1,作为母子公司～A企业集团公司及其子公司应纳企业所得税额是多少,,2,如果将北京公司并入集团公司～A企业集团及其子公司应纳企业所得税额是多少, 参考答案: ,1,作为母子公司～A企业集团及其子公司应纳企业所得税额为: A公司应纳企业所得税额=4000×25%=1000万元 北京公司亏损～无企业所得税应纳税额。 上海公司应纳企业所得税额=2000×25%=500万元 A企业集团应纳企业所得税总额=1000+500=1500万元 ,2,如果将北京公司并入A集团公司～A企业集团及其子公司应纳企业所得税额为: A公司应纳企业所得税额=,4000-3000,×25%=250万元 上海公司应纳企业所得税额=2000×25%=500万元 A企业集团应纳企业所得税总额=250+500=750万元 ,3,两种方案的比较: 如果不将北京公司并入A公司～则北京公司的亏损只能由北京公司以后年度实现的利润弥补～北京公司的亏损不能由A公司的利润弥补。 如果将北京公司并入A公司～由于北京公司的亏损抵顶了A公司的利润～A公司的整体税收负担下降～少缴企业所得税750万元。 ,二,建筑安装企业合并的筹划 1、政策依据:财税[2009]59号。 企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企 业合并，可以选择适用特殊性税务处理规定(注:指免税合并)。 2、筹划方法: 企业可能会因各种原因而引发合并业务。如因子公司长期亏损而合并，因收购其他企业的优质资产而合并等。 一般情况下，企业合并时，被合并公司注销，注销时要视同清算，缴纳清算环节的企业所得税。如果被合并公司不动产所占比例较大，其缴纳的清算所得税也会较多。在此情况下，企业在规划合并业务时，应当尽量满足免税合并的条件，享受免税优惠。 ,三,建筑安装企业分立的筹划 1、政策依据:财税[2009]59号。 企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择适用特殊性税务处理规定。 2、筹划方法: 企业可能会因各种原因而引发分立业务。如将经营规模比较小、盈利比较少的内设机构分立为小型微利企业，享受小型微利企业的税收优惠。如通过企业分立，转让分立企业的股权等。 一般情况下，企业分立时，被分立公司注销，注销时要视同清算，缴纳清算环节的企业所得税。如果被分立部分的资产中不动产所占比例较大，其缴纳的清算所得税也会较多。在此情况下，企业在规划分立业务时，应当尽量满足免税分立的条件，享受免税优惠。 ,四,利用企业筹资渠道进行筹划 1、政策依据: 《企业所得税法实施条例》第三十八条:企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除: (一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出; (二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。 财税[2008]121号:在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。 企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为: (一)金融企业，为5:1; (二)其他企业，为2:1。 国税函[2009]312号:根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。 国税函[2008]777号:企业向股东或其他与企业有关联关系的自 然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称税法)第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)规定的条件，计算企业所得税扣除额。 二、企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。 (一)企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为; (二)企业与个人之间签订了借款合同。 2、筹划方法: 企业筹资的方式包括借款、发行债券、发行股票(或增加注册资本)等。借款又包括向关联方借款和向非关联方借款。向非关联方借款又包括向金融企业借款和向非金融企业借款。 企业设立子公司时，如果注册资本(权益性投资)过大，一来无财务费用可在税前扣除，会加重企业的税收负担。二来也不利于企业的再融资(借款或增发股票)。如果注册资本过小，企业向关联企业(主要是母公司)借款所支付的利息支出又不能在企业所得税前扣除，会加重企业的税收负担。所以，企业的注册资本应保持在一个合理的水平。 企业向非金融企业的借款，利率的约定应当尽可能的不高于同期 同类银行贷款利率，否则利息支出不能在企业所得税前扣除，会加重企业的税收负担。新办企业在资本金未按期到位的情况下，应当合理控制借款的规模和时间，以避免利息支出不能在企业所得税前扣除。企业向个人的借款，应当尽可能的符合税法规定，以避免加重企业的税收负担。 例3-4:位于西部的A集团公司,企业所得税税率15%,拟在北京设立一家全资子公司B公司,企业所得税税率25%,～B公司所需经营资金全部由A公司提供～预计B公司所需资金为30000万元～每年的税息前利润为6000万元。 要求:A公司设立B公司时～B公司的注册资金和向母公司的借款各为多少～企业的整体税收负担最轻, 方案一:B公司所需资金全部为注册资金～计30000万元。在此情况下～B公司无财务费用在企业所得税前扣除～A公司无利息收入。 B公司应纳税所得额=6000万元 B公司应纳企业所得税额=6000×25%=1500万元 A公司利息收入应纳企业所得税额=0×15%=0万元 集团公司合计缴纳企业所得税额=1500+0=1500万元 方案二:B公司的注册资金为5000万元～向母公司的借款为25000万元～借款利率5%。在此情况下～B公司有财务费用～A公司有利息收入。 B公司应付利息=25000×5%=1250万元 B公司可在税前扣除的利息费用=5000×2×5%=500万元 B公司应纳税所得额=6000-500=5500万元 B公司应纳企业所得税额=5500×25%=1375万元 A公司利息收入应纳企业所得税额=1250×15%=187.5万元 集团公司合计缴纳企业所得税额=1375+187.5=1562.5万元 方案三:B公司的注册资金为10000万元～向母公司的借款为20000万元～借款利率5%。在此情况下～B公司有财务费用～A公司有利息收入。 B公司应付利息=20000×5%=1000万元 B公司可在税前扣除的利息费用=10000×2×5%=1000万元 B公司应纳税所得额=6000-1000=5000万元 B公司应纳企业所得税额=5000×25%=1250万元 A公司利息收入应纳企业所得税额=1000×15%=150万元 集团公司合计缴纳企业所得税额=1250+150=1400万元 三种方案的税负比较:在以上三种方案中,方案三的税收负担最轻.在不考虑其他因素的情况下,宜采用第三种方案。 ,五,利用纳税期限进行筹划 1、利用纳税期限进行筹划需要考虑的因素 企业利用纳税期限进行税收筹划需要考虑的因素包括:亏损的弥补问题，减免税期限的确定问题，税收政策的调整问题等。 2、利用纳税期限进行筹划的具体方法 如果企业享受定期减免税优惠，如两免两减半、三免三减半等，应当尽可能的将成本控制在应税期，将收入控制在免税期。如确定固 定资产的折旧年限时，折旧年限不宜过短。确定固定资产的折旧方法时，不宜采用加速折旧等。 如果存在税收政策的调整，如企业所得税税率从33%调整为25%，企业应当递延收入但不应当递延费用。比如可以将符合条件的债务重组收益递延到新法实施后，但要尽可能的将广告费、以前年度未弥补亏损等在新法实施前扣除。 例3-5:A公司2007年由于银行核消呆账～取得债务重组收益2000万元～该债务重组收益占当年应纳税所得额的比例超过了50%。 要求:,1,如果A公司的债务重组收益不递延～其应纳企业所得税总额,,2,如果A公司的债务重组收益递延～其应纳企业所得税总额, ,1,如果A公司的债务重组收益不递延～其债务重组收益应当按照33%的税率缴纳企业所得税。 应纳税额=2000×33%=660万元 ,2,如果A公司的债务重组收益递延～其递延到2007年以后的债务重组收益～按照25%的税率缴纳企业所得税。 应纳税额=2000/5×33%+2000/5×4×25%=532万元 ,3,两种方案的比较:将债务重组收益递延到以后年度～企业可以少缴企业所得税128万元,660-532=128,。 第四部分 建筑安装行业的纳税风险点及税务检查 一、建筑安装行业的纳税风险点分析 ,一,营业税的纳税风险点分析 建筑安装企业在营业税方面可能存在的问题主要包括以下几个方面: 1、未按照税法规定及时确认纳税义务。如预收工程款或向建设方办理索取工程价款手续后未及时申报营业税。 2、向建设方收取的价外费用，如向建设方收取的机械设备保管费、误工费、优质工程奖等价外费用，未申报缴纳营业税。 3、营业税计税依据不完整。如包工不包料工程，计税营业额中未包括由建设方提供的材料、物资、动力等价款在内。 4、申报安装工程营业额，扣除由建设方提供的设备价款时，所扣除的设备未在省级地税部门确定的扣除名单内。 5、申报装饰工程营业额，扣除由建设方提供的材料、设备等价款时，将施工方提供的材料、设备价款也一并扣除。 6、申报分包工程营业额，总承包人扣除分包工程价款时，未取得分包方开具的建筑业发票。 7、出租机械设备、模板、档板等，预收租金或取得索取租金的凭据后，未及时申报纳税。 8、转让属于不动产的临时设施，如临时仓库等，未按照税法规定申报缴纳营业税。 9、出售抵债房屋或将取得的抵债房屋再用于抵债，未按照税法规定申报缴纳营业税。 10、给债权人以提供建筑安装劳务的方式抵顶债务，未按照规定申报缴纳营业税。 11、转让自建不动产时，未视同提供建筑业劳务申报缴纳营业税。 12、对返工、返修不记“工程费用”，而用红字冲减“工程结算收入”，减少营业额。 ,二,企业所得税的纳税风险点分析 1、持续时间在12个月以上的工程，未按照完工百分比法分期确认收入的实现。 2、工程收入和工程成本不配比，有成本无收入，或确认的工程成本大于工程收入。 3、会计确认的收入、成本和按照税法规定确认的收入、成本存在差异，差异额未进行纳税调整。 4、虚假购进材料，或购进材料以购代耗，虚增工程成本中的直接材料费。 5、通过虚列职工人数、虚列工资标准等方式虚增工程成本中的直接人工费用。 6、通过多提固定资产折旧费、多摊临时设施费等方式虚增机械使用费、工程间接费。 7、通过在不同工程间调整直接材料费、直接人工费的分配，以调节企业利润。 8、税前扣除有条件限制的费用，如工资薪金支出、工资附加费、 社会保险费、住房公积金等，不符合税法规定的扣除条件。 9、计入当期损益的财产损失，税前扣除未报税务机关批准，也未进行纳税调整。 10、计入营业外支出的非广告性赞助支出、税收罚款、滞纳金等，未作纳税调整。 11、捐赠支出税前扣除，不符合税法规定的扣除条件，也未作纳税调整。 12、成本、费用票据不，或以虚假票据列支成本、费用。 二、税务机关进行税务稽查的工作程序 1、税务稽查通知:按照《征管法》的规定，税务机关在实施税务稽查前，应当给纳税人送达《税务检查通知书》，并出示税务检查证。 2、税务稽查回避:按照《征管法》的规定，税务检查人员和被检查对象的法定代表人、直接责任人存在应当回避情形的，检查人员应当回避。 3、税务稽查人员要求:按照《征管法》、《税务稽查工作规程》的规定，税务机关实施税务检查时，必须要有两人或两人以上的检查人员共同实施。 4、税务稽查查询方法及要求:按照《征管法》、《税务稽查工作规程》的规定，税务机关实施税务检查时，不得以威胁、欺骗等侵犯他人合法权益的手段向纳税人取征。 5、税务稽查账簿及有关资料的调取要求:税务机关调取纳税人 以前年度的账簿，要经县以上税务局局长批准。调取当年的调簿，要经设区的市以上税务局局长批准。 6、税务稽查取证程序要求:按照《征管法》、《税务稽查工作规程》的规定，税务稽查取证，必须符合法定程序。违犯法定程序取得的证据，没有法律效力。 7、税务稽查银行查询:《征管法》第五十四条规定，经县以上税务局局长批准，查询从事生产、经营的纳税人在银行或者其他金融机构的存款帐户。税务机关在调查税收违法案件时，经设区的市、自治州以上税务局局长批准，可以查询案件涉嫌人员的储蓄存款。 8、税务稽查的查封商品、货物:《征管法》第五十五条规定，税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应税收入迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施。 三、税务稽查的应对技巧 1、稽查接待心理准备:企业在收到税务机关的《税务检查通知书》后，应当以积极的心态对待税务机关的检查，没有必要隐瞒企业的真实情况，也没有必要曲意奉迎。 2、稽查前要做好哪些准备工作:企业财务人员在收到《税务检查通知书》后，要根据检查的时限、内容等，准备好企业的会计报表、账簿、凭证等各种资料，以备税务机关检查。 3、如何回答稽查人员的提问:在回答稽查人员的提问时，应当 由企业熟悉情况的人员真实回答，避免不知情人员的随意回答。不知情人员的随意回答，会降低稽查工作的效率。 4、如何向稽查人员提供资料:在税务检查过程中，企业财务人员及其他有关人员，应当如实给检查人员提供检查所需要的各种资料，切忌用隐瞒资料等手段对付税务检查。 5、如何在稽查底稿上签字盖章:检查完毕，企业财务人员应当在稽查工作底稿上加注意见并加盖单位公章。如果有不同意见，应当向税务机关提交情况说明。 6、如何向稽查人员反映不同意见:在检查过程中和检查结束后，企业如果对检查有不同意见，可以采取口头陈述、书面说明等方式，向税务机关陈述、说明。