复式记账法

复式记账法 第三章 复式记账法 学习目的与要求: 本章阐述复式记账的理论和方法。学习本章要求理解复式记账法的基本原理并掌握复式记账法的特点，重点掌握借贷记账法的基本内容，包括:记账符号、账户结构、记账规则、试算平衡。通过本章的学习，要能深刻理解和熟练掌握账户和借贷记账法中账户的对应关系和会计分录等有关内容、为以后各章的学习打好基础。 第一节 复式记账法概述 一、 复式记账的起源 如前章所述，为了分类、系统地各项经济业务，必须设置和运用账户。但要想获得经济管理所需要的核算资料，还必须采用一定的记账方法。所谓记账方法就是根据记账原理，遵循一定的记账规则，将所发生的经济业务登记到账户中去的方法。从会计的发展历程看，迄今为止，记账方法按记账形式的不同可分为单式记账法和复式记账法两种。 单式记账法是会计发展的最初形式。所谓单式记账法就是对发生的每笔经济业务，都只在一个账户中进行记录的方法。例如，企业用现金购买原材料，就只在现金账户中记录现金的支付业务，至于原材料的收入业务，则不在相关的账户中记录。可见，单式记账是一种简单的、不完整的记账方法，它只重点考虑现金、银行存款、债权和债务各方面发生的经济业务，因而不能全面、系统地反映经济业务的来龙脉。随着社会经济的发展，市场经济活动越来越复杂，需要运用会计反映和提供数据资料的要求越来越高，此种记账法自然被逐渐淘汰。 复式记账法是从单式记账法发展起来的一种比较完善的记账方法。与单式记账法相比较，其主要特点是:对每项经济业务都以相等的金额在两个或两个以上的相互联系的账户中进行记录(即作双重记录，这也是这一记账法被称为“复式”的由来);各账户之间客观上存在对应关系，对账户记录的结果可以进行试算平衡。 复式记账法也叫复式簿记法，它的演变，从萌芽到接近于完备形式，大约经历了300年左右(13世纪初至15世纪末)。这一演变过程都发生在中世纪的意大利商业城市(如威尼斯、热那亚等城市)。当时，地中海沿岸某些城市的商业和手工业发展很快，出现了马克思所说的“资本主义生产的最初萌芽”。发达的商品经济，特别是地中海沿岸某些城市中十分活跃的商业(包括海上贸易)和银钱兑换业，都迫切要求从簿记中获得有关经济往来和经营成果的重要信息。经过一段孕育时期以后，簿记的方法终于取得了重大突破，科学的复式簿记法在意大利诞生。这一演变过程大体上经历了复式簿记的萌芽阶段(1211—1340年)、复式簿记的改良阶段(1340一1494年)、式簿记的完备阶段(1494一1854年)三个不同的发展阶段: 1494年卢卡?帕乔利(Luca Pacioli)著名的《算术、几何、比及比例概要》(Summa de Arithmetica，Geometria， Pro portion et Proportionalita)一书正式出版，书中全面系统地了当时流行的威尼斯复式记账法(账户的格式已分为左右两方，账户的记录由文字叙述为主改为数字平衡为主，每个账户都要结出余额，并进行全部账户余额的试算平衡)。使得复式簿 1 记的优点及方法很快为世人所认识，是人类最早关于复式簿记的划时代的文献，因而具有划时代的意义，标志着现代会计的开始。 二、复式记账法的概念 如前所述，复式记账法，就是对发生的每笔经济业务，都以相等的金额在两个或两个以上相互联系的账户中进行记录的一种记账方法，例如，以现金支付费用，一方面要在现金账户中记录现金的减少，另一方面又要同时在有关费用账户中记录费用的增加。 复式记账法对于完整、系统、正确地反映企业、单位的资金运动，建立严密的核算体系，具有重要意义。 首先，复式记账法可以如实地反映经济活动的来龙去脉。复式记账法的采用既可以通过对有关会计要素增减变动的登记，将每一笔单独的经济业务与整个经济活动联系起来，又可以使各个账户之间产生一种彼此的关联和勾通，使全部账户都能以不同形式连接起来，从而形成一个严密的账户体系。这样，账户中所反映的会计要素的增减变动，就能完整地反映出经济活动的来龙去脉，为经济管理提供系统的信息。 其次，复式记账法对于防止和检查会计数据的错漏，也有重要的意义。因为复式记账要求以相等的金额在两个或两个以上相互联系的账户中作出双重记录，这必然使账户之间的数字产生了一种互相核对、相互平衡关系。如果发生记账差错、遗漏，这种平衡关系就会被破坏。因此，利用复式记账法所产生的这种平衡关系，应可以防止记账时产生的数字上的错漏;若发生了错漏，也可以用这种平衡关系来检查核对，使错漏能够很易被发现。 三、复式记账法的理论根据 复式记账法的理论依据是“资产=负债+所有者权益“的会计恒等式所反映的资金平衡的原理。它以记账内容之间所现出来的数量上的平衡关系，作为记账技术方法的基础。 如前所述，企业中资产、负债和所有者权益是相互依存的，从数量上看，它们是同一个量，是必然相等的。即有一定数额的资产，就必然有一定数额的负债和所有者权益;反之，有一定数额的负债和所有者权益，也必然有一定数额的资产。而任何经济业务的发生，都必然引起资产、负债和所有者权益一方或双方发生相互联系的等量的绝对额的变化，即当涉及资产、负债和所有者权益的双方时，必然会出现相同方向(同增或同减)的变化;而当只涉及资产、负债和所有者权益一方时，就必然会出现相反方向(一增一减)的变化。因此，增减变动的结果是永远不会破坏资产、负债和所有者权益之间的平衡关系。而复式记账法就是把这种客观存在的资金增减变动的必然现象，通过两个或两个以上相互关联的账户记录下来，然后再用这种恒等关系检查记录的结果是否正确的一种方法。 四、复式记账法的种类 复式记账法根据记账符号、记账规则、试算平衡方式等的不同，可以分为借贷复式记账法 、增减复式记账法和收付复式记账法。其中借贷复式记账法，简称借贷记账法，是世界上最早产生的一种复式记账法，也是世界各国通用的一种复式记账方法。目前，我国的企业和行政，事业单位采用的记账方法都是借贷记账法 第二节 借贷记账法 2 借贷记账法，就是以“借”、“贷”为记账符号，以“有借必有贷、借贷必相等”为记账规则的一种复式记账法。 借贷记账法的基本内容包括记账符号、账户结构、记账规则、试算平衡等。 一、记账符号 借贷记账法以“借”、“贷”作为记账符号。“借”、“贷”两字本来含有债权、债务的意思，随着社会商品经济的发展，经济活动的内容日益复杂，记录的经济业务已不再局限于货币资金的借贷业务，而逐渐扩展到财产物资、经营损益等。为了求得账簿记录的统一，对于非货币资金借贷业务，也以“借”、“贷”两字记录其增减变动及其结果。这样“借”、“贷”两字就逐渐失去原来的字面含义，而转化为纯粹的记账符号，用以标明经济业务在账户中记录的方向。 二、账户结构 在借贷记账法下，通常把账户分为左、右两方，分别反映经济业务的增加和减少。其左方被称为借方，右方被称为贷方。 所有账户的借方和贷方都要按相反的方向记录其增减变动，即:一方登记资金的增加，另一方就登记资金的减少额。账户的期初、期末余额一般应与增加额记入同一方向。至于账户的哪一方登记增加、哪一方登记减少则要由账户的性质来决定。 账户的性质就是账户所反映的经济内容，如前所述，资产和权益反映的是同一资金的两个不同方面，分别列示于会计恒等式的两边，因此，在借贷记账法下，对于资产和权益的增减变动，必须按相反方向在账户中加以记录，即:在两类账户中，用相反的方向来登记它们的增加数，同理，对它们的减少数，也在这两类账户中用相反的方向来登记。长期以来，人们习惯在资产账户的借方登记它的增加数，在同一资产账户的贷方登记它的减少数;在负债和所有者权益账户的贷方登记它的增加数，在同一负债和所有者权益账户的借方登记它的减少数。 一个企业的经济业务除了资产、负债和所有者权益的增减变动外，还有经营过中的收入成果和成本费用。根据“资产=负债+所有者权益+收入-费用”的会计等式，收入的增加可以视同为所有者权益的增加，费用的增加则可以视同为所有者权益的减少，这就决定了收入类账户的结构应与所有者权益类账户基本一致，成本费用支出类账户的结构与所有者权益类账户的结构相反，而与资产类账户的结构基本一致。 (一)资产类账户 资产类账户的结构是:增加数记入账户的借方，减少数记入账户的贷方。账户若有余额，一般为借方余额，表示资产的结余数额。如图3-1所示: 借方 账户名称 贷方 期初余额 X X X 本期增加额 X X X本期减少额 X X X 本期借方发生额 X X X X X 本期贷方发生额 X 期末余额 X X X 图3-1 资产类账户的期末余额的计算方法如下: 资产类账户期末余额=期初余额+本期借方发生额-本期贷方发生额 3 (二)负债及所有者权益类账户 负债及所有者权益类账户的结构是:增加数记入账户的贷方，减少数记入账户的借方。账户若有余额，一般为贷方余额，表示权益的结余数。如图3-2所示: 借方 账户名称 贷方 X X 期初余额 X 本期减少额 X X X 本期增加额 X X X 本期借方发生额 X X X 本期贷方发生额 X X X 期末余额 X X X 图3-2 负债及所有者权益类账户账户的期末余额的计算方法如下: 负债及所有者权益类账户期末余额=期初余额+本期贷方生额-本期借方发生额 (三)成本费用类账户 成本费用类账户的结构是:增加数记入账户的借方，减少数或转销数记入账户的贷方，期末一般没有余额，如有余额则为借方余额，表示期末某项资产余额。如图3-3所示: 借方 账户名称 贷方 本期减少额 X X X本期增加额 X X X 本期借方发生额 X X X 本期贷方发生额 X X X 图3-3 (四)收入类账户 收入类账户的结构是:增加额记入账户的贷方，减少或转销数记入账户的借方，期末因要将其余额转入有关所有者权益账户，所以期末没有余额。如图3-4所示: 借方 账户名称 贷方 本期减少额 X X X 本期增加额 X X X 本期借方发生额 X X X 本期贷方发生额 X X X 图3-4 为了便于了解所有账户借贷两方所反映的经济内容，现将上述各类账户的具体结构概括如下，如图3-5所示: 借方 账户名称 贷方 资产的增加 资产的减少 负债的减少 负债的增加 所有者权益的减少 所有者权益的增加 成本费用的增加 成本费用的减少 4 收入的减少 收入的增加 图3-5 三、记账规则 借贷记账法的记账规则是:“有借必有贷、借贷必相等”。 “有借必有贷”是指任何一笔经济业务，都应在一个账户或几个账户的借方和另一个账户或几个账户的贷方同时进行登记。“借贷必相等”则是指任何一笔经济业务记入借方账户的金额一定等于记入贷方账户的金额。 下面举例说明借贷记账法的记账规则。 例[3-1]用银行存款购买价值35 000元的设备。 这笔经济业务涉及银行存款和固定资产两个账户，银行存款减少35 000元，固定资产增加35 000元。这笔经济业务应当登记在“固定资产”账户的借方和“银行存款”账户的贷方。其登记结果如图3-6所示: 借 银行存款 贷 借 固定资产 贷 期初余额200000 期初余额300000 (1)35000 (1)35000 图3-6 例[3-2]向银行借入短期借款15000元，偿还应付货款。 这笔经济业务涉及短期借款和应付账款两个账户，短期借款增加15 000元，应付账款减少15 000元。这笔经济业务应当登记在“短期借款”账户的贷方和“应付账款”账户的借方。其登记结果如图3-7所示: 借 短期借款 贷 借 应付账款 贷 期初余额150000 期初余额30000 (2)15000 (2)15000 图3-7 例[3-3]收到购货单位交来的原欠货款50 000元存入银行。 这笔经济业务涉及银行存款和应收账款两个账户，银行存款增加50 000元，应收账款减少50 000元。这笔经济业务应当登记在“银行存款”账户的借方和“应收账款”账户的贷方。其登记结果如图3-8所示: 借 应收账款 贷 借 银行存款 贷 期初余额60000 期初余额200000 (3)50000 (3)50000 图3-8 例[3-4]收到国家投入资本金112 000元，存入银行。 这笔经济业务涉及银行存款和实收资本两个账户，银行存款增加112 000元，实收资本增加112 000元。这笔经济业务应当登记在“银行存款”账户的借方和“实收资本”账户的贷方。其登记结果如图3-9所示: 5 借 实收资本 贷 借 银行存款 贷 期初余额400000 期初余额200000 (4)112000 (4)112000 图3-9 例[3-5]购入原材料一批价款40 000元，其中35 000元以银行存款支付，余下的5 000元暂欠供货单位。 这笔经济业务涉及“原材料”、“银行存款”“应付账款”三个账户，原材料增加40 000元，银行存款减少35 000元，应付账款增加5000元。这笔经济业务应当登记在“原材料”账户的借方和“银行存款”、“应付账款”账户的贷方。其登记结果如图3-10所示: 借 银行存款 贷 借 原材料 贷 期初余额200000 期初余额20000 (5)35000 (5)40000 借 应付账款 贷 期初余额30000 (5)5000 图3-10 例[3-6]收到投资人以银行存款55 000元、机器设备75 000元对企业的投资。 这笔经济业务涉及“银行存款”、“固定资产” “实收资本”三个账户，银行存款增加55 000元，固定资产增加75 000元，实收资本增加130 000元，这笔经济业务应当登记在“银行存款”、“固定资产”账户的借方和“实收资本”账户的贷方。其登记结果如图3-11所示 借 实收资本 贷 借 银行存款 贷 期初余额400000 期初余额20000 (6)130000 (6)55000 借 固定资产 贷 期初余额30000 (6)75000 图3-11 从上面几个例子中可以看出，在运用借贷记账法的记账规则记录一笔经济业务时就在有关账户之间形成了应借应贷的相互关系。账户之间的这种相互关系通常被称为账户对应关系，存在对应关系的账户互称为对应账户。为保证账户记录的准确性，应借账户、应贷账户及其金额不是直接记入账户的，而是先根据经济 6 业务所涉及的账户及其应记的借贷方向和金额编制会计分录。 所谓会计分录，是指对每笔经济业务都按复式记账要求分列出应借应贷账户及其金额的一种记录，简称分录。在实际工作中，会计分录是通过记账凭证加以表现的。 在借贷记账法下，会计分录的编制应遵循以下几个步骤: 1、确定经济业务所涉及账户的名称及账户性质 2、根据经济业务引起的会计要素的增减变化和借贷记账法下账户的性质确定对应账户的记账方向即确定应借账户和应贷账户 3、根据会计要素增减变化的数量，确定对应账户应登记的金额 4、根据记账规则，检查会计分录借贷是否平衡，有无差错。 据此，将前面的六笔业务编制成会计分录如下: (1)借:固定资产 35 000 贷:银行存款 35 000 (2)借:应付账款 15 000 贷:短期借款 15 000 (3)借:银行存款 50 000 贷:应收账款 50 000 4)借:银行存款 112 000 ( 贷:实收资本 112 000 (5)借:原材料 40 000 35 000 贷:银行存款 应付账款 5 000 (6)借:银行存款 55 000 固定资产 75 000 贷:实收资本 130 000 会计分录的编制应注意以下事项: (1)会计分录的基本格式为“上借下贷”。如出现两个或两个以上的借方账户，“借”字应上下对齐，或只写一个“借”字，而将每个借方账户的第一个字对齐;然后书写的“贷”字表示贷方，应较“借”字缩后一格。如果出现两个或两个以上的贷方账户，则和借方账户的记录要求相同。 (2)账户的名称应书写齐全，不能自行简化。 (3)借方金额、贷方金额应分别记在相应的会计科目后，贷方金额应较借 方金额缩后 两位。 会计分录有两种，一种是简单会计分录，一种是复合会计分录。简单会计分录只涉及两个账户，由一个账户的借方与另一个账户贷方相对应构成，如上述1—4笔业务所编制的会计分录就是简单会计分录。复合会计分录则涉及两个以上的账户，由一个账户的借方与另外几个账户的贷方或者一个账户的贷方与另外几个帐户的借方相对应构成，如上述第5-6笔业务所编制的会计分录就是复合会计分录。在借贷记账法下，可以编制“一借多贷”或“多借一贷”的会计分录，除经济业务确实需要以外，尽量不要编制“多借多贷”的会计分录，因为“多借多贷”的会计分录无法反映账户之间的对应关系。 四、试算平衡 为了检验和确保一定时期内所发生的经济业务在账户中登记的正确性，需要 7 在一定会计期末，进行账户的试算平衡。所谓试算平衡是指根据资产与权益的恒等关系以及借贷记账法的记账规则，检查所有账户记录是否正确的过程。包括发生额试算平衡和余额试算平衡两种方法。 (一)发生额试算平衡 发生额试算衡就是通过计算全部账户的借、贷方发生额是否相等来检验本期账户记录是否正确的方法。其计算公式如下: 全部账户本期借方发生额合计=全部账户本期贷方发生额合计 发生额试算平衡的理论依据是借贷记账法记账下的记账规则，即“有借必有贷，借贷必相等”。由于每项经济业务的会计分录借贷两方的发生额是相等的，因此，无论发生多少笔经济业务，只要账务处理没有差错，所有账户借方发生额合计必然等于所有账户贷方发生额合计。如果出现不相等，必然是在记账过程中出现了差错，应及时查找并更正。 (二)余额试算平衡 余额试算平衡就是通过计算全部账户的借方余额合计与贷方余额合计是否相等来检验本期账户记录是否正确的方法。根据余额时间不同又分为期初余额平衡与期末余额平衡。其计算公式如下: 全部账户的期末(期初)贷方余额全部账户的期末(期初)借方余额合计= 合计 余额试算平衡的理论依据是“资产=负债+所有者权益”这一会计恒等式。因为资产类账户的期末余额一般都是在借方(成本费用类账户若有余额也在借方，视作资产)，所有账户的借方余额合计就是资产总额;负债及所有者权益类账户的期末余额都在贷方(收入类账户若有余额也在贷方，视作权益)，所有账户的贷方余额合计就是负债及所有者权益总额，所以一定时点上，全部账户的借方余额合计必然等于全部账户的贷方余额合计。如果不等，说明账户记录有错误，也应予以查找并更正。 在实际工作中，这两种方法通常是在月末结出各个账户的本月发生额和月末余额后，依据上述两计算公式编制试算平衡表的方法进行的。 例[3-7] 1、资料:假定某企业5月1日有关账户的余额如表3-1所示: 表3-1 单位:元 账户名称 借方余额 账户名称 贷方余额 银行存款 200000短期借款 150000 应收账款 60000 应付账款 30000 原材料 20000 400000 实收资本 固定资 产 300000 合计 580000 合计 580000 将以上六笔经济业务的会计分录记入有关账户，并结出各账户的本期发生额和期末余额，填入试算平衡表如表3-2所示。 总分类账户试算平衡表 表3-2 2002年5月31日 单位:元 账户名称 期初余额 本期发生额 期末余额 借方 贷方 借方 贷方 借方 贷方 银行存款200000 217000 70000 347000 应收账款 60000 50000 10000 8 原材料 20000 40000 60000 固定资产 410000 300000110000 短期借款 150000 15000 165000 应付账款 30000 15000 5000 20000 实收资本 400000 242000 642000 合计 580000 580000382000 382000 827000 827000 应该指出的是，试算平衡表中如果借贷不平衡，则可以肯定账户记录或计算有错误，应查找原因并予以更正，但如果试算平衡，却不能肯定记账没有错误，因为有些记账错误并不影响借贷方的平衡。例如某项经济业务在有关账户中全部漏记或重记;某项经济业务记错账户，把应借应贷的账户互相颠倒或者记入有关账户的借贷金额出现多记或少记相同金额的错误。凡此种种，并不能通过试算平衡来发现，为此还须做好平时的记账和核对工作，保证做到记录正确无误。 第三节 总分类账户和明细分类账户 一、总分类账户和明细分类账户的意义 总分类账户是按照会计要素的类别根据总分类科目来设置，提供各种总括分类的核算资料的账户。它的特点是提供的核算资料比较总括，是编制会计报表的主要依据。例如根据“原材料”总分类科目开设的“原材料”总分类账户，它能总括地反映所有原材料的增减变动及其结果。[ 这种对各项业务在总分类账中进行的核算，叫做总分类核算。 但是，总分类核算不能提供各项会计要素的增减变动和结果以及各种经营过程进行情况的详细资料，因而不能满足管理上的具体需要。例如总分类账户没有实物指标，所以不可能对各种实物资产的动态进行核算和监督。为了保证每种实物资产不仅在价值表现上而且在实物表现上都能通过账户得到反映，非实物资产和权益也能在账户中得到反映。在设置和应用总分类账户的同时，还必须设置和应用明细分类账。 明细分类账是根据明细分类科目设置的，提供各种具体详细的分类核算资料的账户。它是根据某一总分类账户的核算内容，按照实际需要所作的更加详细的分类和补充说明，例如为了详细、具体地反映“应收账款”的结算情况，还必须按每一个客户设置“应收账款”明细分类账户，以便详细地、具体地反映企业对各个销货单位的货款结算情况。明细分类账户除了应用货币计量单位外，有些明细分类账户还需要应用实物计量单位。如以前面讲到的“原材料”账户为例，就必须在“原材料”这个总分类账户的下面，按照原材料的类别和品种，分别设置明细分类账账户。在按品种设置的原材料明细分类账户中，既要用货币量度，又要用实物量度来记录收、发、存的数额。 在会计核算中，并非所有的总分类账户都需要开设明细分类账户，但大多数的总分类账户需要开设明细分类账。设置明细分类账户的基本原则是:既要保证管理的需要，又不应过于繁锁。 二、总分类账户和明细分类账户的平行登记 总分类核算和所属明细分类账户的核算内容是相同的，只是反映资金增减变动的详细程度不同。总分类账户是明细分类账户的总括资料，明细分类账户是总分类账户的详细说明。在实际工作中，常常把总分类账户称为所属明细分类账户的统驭账户，它对明细分类账户起着控制作用;把明细分类账户称为总分类账户 9 的从属账户，它对总分类账户起着辅助和补充作用。 基于上述总分类账户和明细分类账户的关系，在会计核算中，为了便于进行账户记录的核对，保证核算资料的完整性和正确性，总分类账户与其所属明细分类账户必须采用平行登记的方法。所谓平行登记的方法是指对于每一笔经济业务，一方面要在总分类账户中进行总括的登记，另一方面还要在其所属明细分类 账中进行详细具体的登记。 在借贷记账下，总分类账户与明细分类账户之间的平行登记，可以概括地归纳为以下几点: 1、同时登记。即对每一笔经济业务，根据相同的会计凭证，既要记入有关的明细分类账户，又要记入有关的总分类账户。如果一笔经济业务涉及某一个总分类账户所属的几个明细分类账户，则应分别记入有关的几个明细分类账户。 2、方向相同。即对发生的每一笔经济业务，在总分类账户和所属明细分类账户进行登记时，借贷记账方法(借方或贷方)必须相同。 3、金额相等。即对发生的每笔经济业务，记入总分类账户的金额必须与记入所属明细分类账户中的金额或金额之和相等。 只有符合上述要求才能使总分类账户的记录和明细账户的记录保持一致:本期发生一致辞，期初、期末余额一致。总分类账户和明细分类账户平行登记所产 生的数量关系可用公式表示如下: 总分类账户本期发生额=所属明细分类账户本期发生额合计 总分类账户期末余额=所属明细分类账户期末余额合计 在会计核算过程中，通常利用这种关系来检查总分类账户和明细分类账户记录的完整性和正确性。 现以“应收账款”账户为例，用图说明总分类账户与明细分类账户在借贷记账法下的平行登记。 总分类账 表3-3 账户名称:应收账款 2000年 凭证 摘要 借方 贷方 借或贷 余额 号数 月日 5 1 期初余额 借 30000 5 3 销售产品货款未收 10000 40000 5 10 收回欠款 15000 250005 28 销售产品货款未收 18000 43000 应收账款明细分类账 表3-4 账户名称:红星厂 2000年 凭证 借或贷 余额 摘要 借方 贷方号数 月日 5 1 期初余额 借20000 5 30000 3 销售产品货款未收10000 510 收回欠款 15000 15000 应收账款明细分类账 10 表3-5 账户名称:光华厂 2000年 凭证号数 摘要 借方贷方 借或贷 余额 月 日 5 1 期初余额 借 10000 528 销售产口货款未收 18000 28000 11