第三章固定资第二节 固定资产的后续计量

第三章 固定资产 第二节 固定资产的后续计量 一、固定资产折旧 固定资产折旧需要考虑的主要因素有预计使用寿命、预计净残值、入账价值和折旧 等。 （一）固定资产折旧范围 1.空间范围：除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧： （1）已提足折旧仍继续使用的固定资产（即超龄使用）； （2）按照单独估计作为固定资产入账的土地（属于历史遗留问，按现行规定， 企业只拥有土地使用权，应通过无形资产核算）。 【注意】不需用的固定资产、因修理停用的固定资产、季节性停用的固定资产等均应计 提折旧。但对固定资产进行改良时，固定资产转入了在建，故改良期间不需计提折旧。 已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应当按 照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原 来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。 2.时间范围：固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从 下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。（即按月 初在账的固定资产计提折旧。） （二）固定资产折旧方法（分为两大类：传统折旧方法、加速折旧法） 传统折旧方法包括：年限平均法、工作量法； 加速折旧方法包括：双倍余额递减法、年数总和法。 固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。 1.年限平均法（直线法） 年折旧额＝（原价－预计净残值）÷预计使用年限＝原价×年折旧率 年折旧率＝（1－预计净残值/原价）÷预计使用年限 2.工作量法 单位工作量折旧额＝（固定资产原价一预计净残值）÷总工作量 每期折旧额＝单位工作量折旧额×固定资产该期实际工作量 3.双倍余额递减法（特点：前期折旧多，后期折旧少） 原理：前期折旧时，先不考虑净残值，按双倍直线折旧率计提折旧；最后两年改成直线 法。 如果不考虑预计净残值，直线法（年限平均法）下，折旧率＝1/预计使用年限， 所以双倍余额递减法下，前期折旧率（双倍直线折旧率）＝2/预计使用年限； 前期每年的折旧额＝（原价—累计折旧额）×前期折旧率 早期折旧率不变，折旧基数在变。 最后两年改成直线法后，要考虑预计净残值。 4.年数总和法 原理：折旧基数＝原价—净残值；折旧率＝尚可使用年限/使用年限的数字之和 折旧基数不变，折旧率在变。 （三）计提折旧的会计处理 借：制造费用 （生产用固定资产的折旧） 管理费用 （行政用固定资产的折旧） 销售费用 （销售部门用固定资产） 在建工程 （用于工程的固定资产） 其他业务成本 （经营租出的固定资产） 贷：累计折旧 固定资产账面价值＝原价－累计折旧－减值准备 （四）固定资产预计使用寿命等的复核 企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复 核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计 数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式 有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。 【注意】固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更，采 用未来适用法，不需追溯调整。 二、固定资产后续支出 与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产 成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益 。 （一）资本化的后续支出（一般是指改良、改扩建等） 固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计 折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并在此基础上重新确定固定资 产原价。因已转入在建工程，因此停止计提折旧。在固定资产发生的后续支出完工并达到预 定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的固定资产原价、使用寿命、 预计净残值和折旧方法计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程” 科目核算。 1.固定资产转入改扩建时： 借：在建工程 累计折旧 贷：固定资产 2.发生改扩建工程支出时： 借：在建工程 贷：银行存款等 3.企业发生的某些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分，当发生 的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面 价值扣除。这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导 致固定资产成本高计。 借：银行存款或原材料（残值价值） 营业外支出（净损失） 贷：在建工程（被替换部分的账面价值） 4.生产线改扩建工程达到预定可使用状态时： 借：固定资产 贷：在建工程 5.转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。 【例 3-5】甲公司是一家饮料生产企业，有关业务资料如下： （1）20×9 年 12 月，该公司自行建成了一条生产线并投入使用，建造成本为 600 000 元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值为固定资产原价的 3%，预计使用年限为 6年。 （2）2×11 年 12 月 31 日，由于生产的产品适销对路，现有这条饮料生产线的生产能 力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是公司对 现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定该生产线未发生过减值。 （3）2×12 年 1月 1日至 4月 30 日，经过4个月的改扩建，完成了对这条生产线的改 扩建工程，达到预定可使用状态。改扩建过程中发生以下支出：用银行存款购买工程物资一 批，增值税专用发票上注明的价款为 210 000 元，增值税税额为 35 700 元，已全部用于改 扩建工程，发生有关人员薪酬 84 000 元。 （4）该生产线改扩建工程达到预定可使用可使用状态后，大大提高了生产能力，预计 尚可使用年限为 7年，假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后其账面价值的 4%， 折旧方法为年限平均法。 假定甲公司按年度计提固定资产折旧，为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费 。 【答案】甲公司的账务处理如下： （1）本例中，饮料生产线改扩建后生产能力大大提高，能够为企来带来更多的经济利 益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计固定 资产的成本。 固定资产后续支出发生前，该条饮料生产线的应计折旧额＝600 000×（1—3%）＝582 000（元） 年折旧额＝582 000÷6＝97 000（元） 2×10 年 1 月 1 日至 2×11 年 12 月 31 日两年间，各年计提固定资产折旧 借：制造费用 97 000 贷：累计折旧 97 000 （2）2×11 年 12 月 31 日，将该生产线的账面价值 406 000 元[600 000—（97 000×2）] 转入在建工程 借：在建工程——饮料生产线 406 000 累计折旧 194 000 贷：固定资产——饮料生产线 600 000 （3）2×12 年 1 月 1 日至 4月 30 日，发生改扩建工程支出 借：工程物资 210 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 35 700 贷：银行存款 245 700 【注意】按照现行规定，因工程物资是用于生产经营用固定资产（动产），故其增值税 可以抵扣，不计入成本。 借：在建工程——饮料生产线 294 000 贷：工程物资 210 000 应付职工薪酬 84 000 （4）2×12 年 4 月 30 日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，转为固定资产 借：固定资产——饮料生产线 700 000 贷：在建工程——饮料生产线 700 000 （5）2×12 年 4月 30 日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折 旧方法计提折旧 应计折旧额＝700 000×（1—4%）＝672 000（元） 月折旧额=672 000÷（7×12）＝8 000（元） 2×12 年应计提的折旧额为 64 000 元（8 000×8），会计分录为： 借：制造费用 64 000 贷：累计折旧 64 000 2×13 年至 2×18 年每年应计提的折旧额为 96 000 元（8 000×12），会计分录为： 借：制造费用 96 000 贷：累计折旧 96 000 2×19 年应计提的折旧额为 32 000 元（8 000×4），会计分录为： 借：制造费用 32 000 贷：累计折旧 32 000 【例题 3-6】20×9 年 6 月 30 日，甲公司一台生产用升降机械出现故障，经检修发现其 中的电动机磨损严重，需要更换。该升降机购买于 20×5 年 6 月 30 日，甲公司已将其整体 作为一项固定资产进行了确认，原价 400 000 元（其中的电动机在 20×5年 6月 30 日的市 场价格为 85 000），预计净残值为 0，预计使用年限为10 年，采用年限平均法计提折旧。为 继续使用该升降机械并提高工作效率，甲公司决定于对其进行改造，为此购买了一台更大功 率的电动机代替原电动机。新购置电动机的价款为 82 000 元，增值税额为 13 940 元，款项 已通过银行转账支付；改造过程中，辅助生产车间提供了劳务支出 15 000 元。 假定原电动机磨损严重，没有任何价值，不考虑其他相关税费。 【答案】甲公司的账务处理为： （1）固定资产转入在建工程 本例中的更新改造支出符合固定资产的确认条件，应予以资本化；同时应终止确认原电 动机价值；20×9年 6月 30 日，原电动机的价值＝85 000—（85 000÷10）×4＝51 000（元） 借：营业外支出——处置非流动资产损失 51 000 在建工程——升降机械 189 000 累计折旧——升降机械 160 000 （400 000÷10×4） 贷：固定资产——升降机械 400 000 （2）更新改造支出 借：工程物资——新电动机 82 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 13 940 贷：银行存款 95 940 借：在建工程——升降机械 97 000 贷：工程物资——新电动机 82 000 生产成本——辅助生产成本 15 000 （3）在建工程转回固定成本 借：固定资产——升降机械 286 000 贷：在建工程——升降机械 286 000 （二）费用化的后续支出 固定资产不符合资本化条件的后续支出，直接进行费用化处理，计入当期损益。 企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管 理费用”；企业设置专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等 后续支出，计入“销售费用”。对于处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，如果 其修理、更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时也应直接计入当期损益。 借：管理费用 销售费用 贷：原材料 应付职工薪酬 银行存款 【注意】 1.生产车间及机器设备的修理费用等费用化支出，也应该计入管理费用。 2.如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，则企业应当判断与固定资产有关的 后续支出是否满足固定资产的确认条件。如果该后续支出满足了固定资产的确认条件，应当 资本化、计入固定资产账面价值；否则，确认为当期费用。 3.经营租入固定资产，承租人不确认固定资产，只做备查登记。承租人发生的金额较大 的后续支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，即先通过“长期待摊费用”科目归集，然 后在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销， 计入当期损益。 第三章固定资产 第二节固定资产的后续计量